實施新非貨幣性資產(chǎn)交換準則的幾點思考

1、施行新非貨幣性資產(chǎn)交換準那么的幾點考慮【摘要】我國新公布的會計準那么體系是以原那么為導(dǎo)向的準那么體系，指南對于理論的指導(dǎo)作用非常重要。為此，本文針對該準那么的施行提出了建議。引言我國財政部最近一次發(fā)布新會計準那么，對非貨幣性資產(chǎn)交換準那么再次進展了較大范圍的修訂以下簡稱新準那么。由新舊準那么比照可知：新準那么特別強調(diào)其目的是為標準非貨幣性資產(chǎn)交換確實認、計量和相關(guān)信息披露；新準那么將舊準那么中的非貨幣性交易改為非貨幣性資產(chǎn)交換，并對有關(guān)術(shù)語進展重新表述；新準那么重新采納公允價值作為換入資產(chǎn)價值的一種可選計量形式，并較詳細地規(guī)定了其運用條件。與此同時，新準那么還將歷史本錢計量形式也作為換入資產(chǎn)價

2、值的一種可選計量形式進展了規(guī)定，并對兩種計量形式下非貨幣性資產(chǎn)交換中的補價問題、收益確認問題、同時換入多項資產(chǎn)如何確定各項換入資產(chǎn)本錢等問題分別進展了系統(tǒng)的、較為詳細的標準，表達了新準那么的內(nèi)在邏輯性。此外，新準那么較舊準那么披露得更為詳細。顯然，新舊準那么在交易確認問題上沒有本質(zhì)區(qū)別，但在交易計量方面有本質(zhì)差異，新準那么更為復(fù)雜。由此可知，當前如何推進新準那么的施行，進步交易的信息處理質(zhì)量是值得業(yè)界關(guān)注的。一、新非貨幣性資產(chǎn)交換準那么指南中值得商榷的幾個問題筆者認為，我國本次會計準那么體系修訂以會計原那么為導(dǎo)向，詳細闡述會計處理時相比照擬抽象，必須依賴指南作為會計操作指導(dǎo)，指南對于準那么的施

3、行具有極為重要的指導(dǎo)意義。指南對準那么中的非貨幣性資產(chǎn)交換的認定、商業(yè)本質(zhì)的判斷、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值的可靠計量、非貨幣性資產(chǎn)交換的處理等問題進展了詳細解釋。但筆者認為在以下一些地方還值得商榷：一關(guān)于交易計量的會計判斷關(guān)鍵點根據(jù)新準那么，在計量換入資產(chǎn)入賬價值時首先需根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換是否滿足：“該項交換具有商業(yè)本質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值可以可靠計量，判斷交易是采用歷史本錢計量形式還是公允價值計量形式。其中，商業(yè)本質(zhì)又需根據(jù)交易是否滿足：“換入資產(chǎn)的將來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同或“換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)

4、的公允價值相比是重大的進展判斷，滿足其中一個時，交易具有商業(yè)本質(zhì)。同時，“企業(yè)應(yīng)當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)本質(zhì)。新準那么下非貨幣性資產(chǎn)交易發(fā)生補價、確認交易損益以及同時換入多種資產(chǎn)價值確實定，都要在上述判斷的根底上進展?？梢?，新準那么下，商業(yè)本質(zhì)、公允價值和關(guān)聯(lián)交易對商業(yè)本質(zhì)的影響是換入資產(chǎn)價值計量的會計判斷關(guān)鍵點。筆者認為，指南詳細解釋上述關(guān)鍵點時略顯抽象、簡單化，甚至未提及，不能為實務(wù)操作提供詳細的指導(dǎo)。二關(guān)于公允價值可靠計量的判斷新準那么下公允價值能否可靠計量是交易計量的會計判斷關(guān)鍵點之一。從新準那么與1999年舊準那么

5、對公允價值計量規(guī)定的不同可看出，新準那么對采用公允價值計量的選擇是慎重的。但指南規(guī)定：依次根據(jù)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)活潑市嘗同類或類似資產(chǎn)活潑市場或采用估值技術(shù)確定其公允價值。據(jù)此，非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值可靠計量的條件很容易滿足，這固然有利于企業(yè)采用公允價值計量形式，較之歷史本錢的做法，進步了信息的相關(guān)性。但公允價值是“在公平市場上，熟悉情況的交易雙方自愿進展資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。由于現(xiàn)實市場存在完全競爭、壟斷競爭、寡頭壟斷、完全壟斷等不同市場類型，交易信息有對稱與不對稱的情形，某一資產(chǎn)或負債的價格是理性與非理性因素影響的結(jié)果，并處于不斷波動中。此時，活潑市場的價格可能是公平的，也可能是不公

6、平的?；顫娛袌鲋械慕灰纂p方可以通過一些方式來影響價格，選擇交易時機，到達粉飾報表的目的。因此，在我國目前資產(chǎn)評估市場尚未開展成熟的情況下，筆者認為指南對公允價值的上述解釋不夠全面，值得商榷。三關(guān)于商業(yè)本質(zhì)的判斷商業(yè)本質(zhì)是新準那么所提出的一個新概念，它是新準那么下交易采用公允價值計量的一個必備條件，但無論是準那么還是指南都沒有對商業(yè)本質(zhì)的含義進展解釋。關(guān)于其含義是否等價于國際準那么中同類或不同類資產(chǎn)交換的區(qū)分，業(yè)界有不同的看法。在準那么中提出了商業(yè)本質(zhì)的判斷條件：“換入資產(chǎn)的將來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。指南對此分情況進展闡述，卻也沒有進一步將其詳細化。筆者認為，實務(wù)中不

7、能以此為指導(dǎo)判斷終究交易在何種情況就具備了商業(yè)本質(zhì)，特別是非貨幣資產(chǎn)本身金額就有不確定性，再加上時間、風(fēng)險等不確定因素，使得這種上述解釋下的商業(yè)本質(zhì)判斷充滿了主觀性而易為利潤操縱者所利用。此外，新準那么為防止因關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在而出現(xiàn)利潤操縱的情形，對關(guān)聯(lián)方關(guān)系對交易的影響進展了原那么性規(guī)定，將關(guān)聯(lián)交易對于非貨幣性資產(chǎn)交換計量的影響詳細為關(guān)聯(lián)交易對于商業(yè)本質(zhì)的影響。但指南對于關(guān)聯(lián)關(guān)系如何影響商業(yè)本質(zhì)沒有詳細闡述。二、新非貨幣性資產(chǎn)交換準那么施行中可能會出現(xiàn)的幾個問題準那么、制度的制定和完善本身就是相關(guān)利益主體的博弈過程，只要存在準那么、制度就會存在“破綻，而且，由于客觀環(huán)境不斷地開展變化，幾項準那

8、么、制度不可能標準如今以及將來的所有交易和事項。鑒于新準那么下計量形式的可選擇性、公允價值本身的不確定性及會計政策變更的復(fù)雜性，筆者認為在新非貨幣資產(chǎn)交換詳細準那么施行時應(yīng)注意防止出現(xiàn)以下問題：一會計判斷空間變大降低會計信息質(zhì)量的可能性顯然，新準那么下兩種計量形式的選擇比舊準那么下單一采用某一計量形式的會計判斷空間更為廣泛，而且新準那么下需要對資產(chǎn)將來現(xiàn)金流量的金額、時間、風(fēng)險，對“公允價值是否可靠計量，對關(guān)聯(lián)交易是否影響交易的商業(yè)本質(zhì)等進展判斷，客觀上增加了會計人員的工作難度，對會計人員的職業(yè)道德和職業(yè)才能提出了更高的要求。對于交易的判斷空間加大，一種情況可使準那么具有一定的穩(wěn)定性，在一定條

9、件下保持穩(wěn)定，依靠財務(wù)人員高質(zhì)量的會計判斷使相關(guān)會計處理到達與時俱進，滿足有關(guān)各方信息使用者的需要；另一種情況，正如選擇范圍的擴大未必會進步選擇者的收益，不恰當?shù)臅嬇袛鄷档托畔⒌目煽啃?，增加信息使用者的風(fēng)險，特別是在財務(wù)人員工作才能和職業(yè)道德都有待進一步加強的情況下，“每一份高質(zhì)量的會計準那么必須只允許有最低限度的最好沒有備選會計程序，因為對備選方案的明確答應(yīng)或默認答應(yīng)會影響會計信息的可比性和一致性，也會影響會計信息的可理解性。林瑤，2022二企業(yè)利用公允價值進展利潤操縱的可能性雖然公允價值是新會計準那么體系的一大亮點，但是在廣泛使用公允價值的情況下，如何確保公允價值的真實可靠是必須引起特

10、別關(guān)注的問題。筆者認為，在某種程度上公允價值與歷史本錢計量屬性的矛盾是相關(guān)性和可靠性原那么矛盾的詳細表達。從人們消費會計信息的根本目的看，滿足相關(guān)性的會計信息是高質(zhì)量的會計信息?？墒羌偃缡チ丝煽啃?，相關(guān)性根本無從談起，是沒有意義的。相關(guān)性是對信息產(chǎn)品的較高的要求，要有一定的條件。在不具備相應(yīng)條件的情況下，退而求其次，應(yīng)首先保證信息的可靠性。從會計理論的角度來看，企業(yè)不可能編制出一份既完全以現(xiàn)值為根底的又具有足夠可靠性的會計報表，在權(quán)衡會計信息的相關(guān)性和可靠性關(guān)系的過程中，國際上主要的會計職業(yè)組織仍傾向于采用歷史本錢會計，同時適當運用公允價值進步會計信息的相關(guān)性王衛(wèi)波，2022。新準那么采用公

11、允價值為可計量方式，要防止發(fā)生1999年舊準那么利用公允價值計量操縱利潤的行為。三新準那么施行本錢較高導(dǎo)致施行動力缺乏的可能性這是所有新準那么施行存在的共性問題，非貨幣資產(chǎn)交換準那么也不會例外。這里的本錢是施行準那么給有關(guān)各方帶來的廣義增量本錢。對于企業(yè)來說，施行本錢是正確執(zhí)行準那么必須對現(xiàn)有財務(wù)人員進展培訓(xùn)必須支付的有關(guān)費用，加上財務(wù)人員培訓(xùn)時所耗時間和精力等的時機本錢。另外，會計準那么修訂引起的會計政策變更須追溯調(diào)整，對于一般財會人員來說，除熟悉新準那么外還需熟悉舊準那么。上述本錢還需加上這部分繼續(xù)學(xué)習(xí)的本錢。類似地，對于審計人員、證券監(jiān)視部門和一般信息使用者由于同樣的原因也需要掌握上述準

12、那么，發(fā)生施行本錢。此外，有關(guān)高校、培訓(xùn)機構(gòu)的教學(xué)內(nèi)容均須隨之改變，并應(yīng)同時講授新舊準那么，也會發(fā)生相應(yīng)的準那么施行本錢?？紤]到會計法規(guī)定企業(yè)對會計憑證、會計賬簿等會計檔案的保管期限為15年，筆者認為，這種學(xué)習(xí)狀態(tài)至少需保持15年，即本錢發(fā)生是長期的，而且上述各方的施行本錢發(fā)生是彼此相關(guān)的。當然，相對于準那么施行帶來的總體增量收益包括社會收益而言，上述本錢是值得付出的。但假如對個體而言施行本錢越大，個體施行準那么動力就越缺乏，客觀上會造成“劣幣驅(qū)逐良幣的后果，影響新準那么的施行效果。三、新非貨幣性資產(chǎn)交換準那么施行的對策建議通過上述分析，筆者認為要施行好非貨幣資產(chǎn)交換準那么及其他新準那么，獲得

13、準那么改革的預(yù)期目的，須做好以下幾方面的工作：一不斷完善準那么指南根據(jù)我國目前情況，根據(jù)新準那么非貨幣性資產(chǎn)交換計量不應(yīng)完全、立即由公允價值替代歷史本錢。這一點應(yīng)在指南中有所表達并使之詳細化、標準化，使實務(wù)界真正可以根據(jù)指南形成比較可靠、相關(guān)的會計判斷結(jié)果。而當我國有關(guān)利益各方在市場經(jīng)濟中逐漸成熟，交易參與者行為比較理性、可以比較自覺遵守市場規(guī)那么時，公允價值的運用將水到渠成。此時，再發(fā)揮指南的靈敏性對其進展修訂。二加大宣傳力度，推動準那么的施行一方面，雖然從長遠看，新準那么的施行能進步會計信息的相關(guān)性，與國際慣例趨同，有助于企業(yè)國際化等，但由于前述施行本錢的存在，決定了企業(yè)未必會主動施行新準

14、那么。特別是對于那些本身守法、不想借助非貨幣交換進展利潤操縱、有無國際化要求的企業(yè)來說，除非必須執(zhí)行，否那么應(yīng)是缺乏準那么施行動力的。此外，前已述及新準那么的施行還涉及到審計機構(gòu)、監(jiān)視機構(gòu)、投資人、教育構(gòu)造等廣闊受眾，都有一個學(xué)習(xí)、熟悉的過程，也都會發(fā)生施行本錢。假如政府采取廣泛宣傳的方式就有可能降低有關(guān)各方的施行本錢，并在客觀上形成一種氣氛，有利于新準那么的施行；另一方面在準那么和指南的公布過程中經(jīng)歷了征求意見稿和正式稿，各種觀點流行于社會，在準那么和指南正式發(fā)布后也需要廣泛宣傳正式稿，以正視聽。筆者認為，在廣泛宣傳準那么時，應(yīng)在完善指南的根底上，對有關(guān)交易的會計判斷點等關(guān)鍵問題進展重點宣傳

15、，并且采取措施獎勵和鼓勵主動、標準地施行新準那么的企業(yè)，加大對不施行或惡意利用新準那么進展利潤操縱的企業(yè)的監(jiān)管或懲罰。三進步會計人員的職業(yè)道德和專業(yè)判斷才能如前所述，該準那么需處理好商業(yè)本質(zhì)、公允價值和關(guān)聯(lián)交易對商業(yè)本質(zhì)的影響等關(guān)鍵點的判斷，會計人員職業(yè)判斷空間變大，能否保證會計信息的可靠性和相關(guān)性，能否保證社會公眾利益，筆者認為關(guān)鍵在于會計人員的職業(yè)道德和職業(yè)判斷才能。因此，筆者認為，1.要廣泛、深化宣傳“堅持準那么、客觀公正的職業(yè)道德要求，并結(jié)合“八榮八恥，把職業(yè)道德融入到社會道德的建立中。2.有關(guān)各方應(yīng)為會計人員提供和創(chuàng)造相應(yīng)的條件，保證其可以參加職業(yè)教育，有可能進步職業(yè)判斷才能。企業(yè)應(yīng)根據(jù)會計職業(yè)道德標準評價和考核本單位的財務(wù)人員。如此，將推動會計人員主動學(xué)習(xí)新準那么，將有利于會計人員職業(yè)判斷才能的進步。四鑒于新準那么允許采用公允價值計量交易，指南對關(guān)聯(lián)方交易的影響未詳細規(guī)定的情形下審計機構(gòu)、證券監(jiān)管部門、司法部門等應(yīng)加強監(jiān)視、加大處分力度，從準那么外部保證準那么施行的恰當，防止利潤操縱行為等的發(fā)生。五新準那么施行是一項系統(tǒng)工程，有關(guān)各方應(yīng)為準那么的施