實(shí)施新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的幾點(diǎn)思考

1、施行新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)那么的幾點(diǎn)考慮【摘要】我國(guó)新公布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系是以原那么為導(dǎo)向的準(zhǔn)那么體系，指南對(duì)于理論的指導(dǎo)作用非常重要。為此，本文針對(duì)該準(zhǔn)那么的施行提出了建議。引言我國(guó)財(cái)政部最近一次發(fā)布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)那么再次進(jìn)展了較大范圍的修訂以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)那么。由新舊準(zhǔn)那么比照可知：新準(zhǔn)那么特別強(qiáng)調(diào)其目的是為標(biāo)準(zhǔn)非貨幣性資產(chǎn)交換確實(shí)認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露；新準(zhǔn)那么將舊準(zhǔn)那么中的非貨幣性交易改為非貨幣性資產(chǎn)交換，并對(duì)有關(guān)術(shù)語(yǔ)進(jìn)展重新表述；新準(zhǔn)那么重新采納公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)價(jià)值的一種可選計(jì)量形式，并較詳細(xì)地規(guī)定了其運(yùn)用條件。與此同時(shí)，新準(zhǔn)那么還將歷史本錢計(jì)量形式也作為換入資產(chǎn)價(jià)

2、值的一種可選計(jì)量形式進(jìn)展了規(guī)定，并對(duì)兩種計(jì)量形式下非貨幣性資產(chǎn)交換中的補(bǔ)價(jià)問(wèn)題、收益確認(rèn)問(wèn)題、同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)如何確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)本錢等問(wèn)題分別進(jìn)展了系統(tǒng)的、較為詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)，表達(dá)了新準(zhǔn)那么的內(nèi)在邏輯性。此外，新準(zhǔn)那么較舊準(zhǔn)那么披露得更為詳細(xì)。顯然，新舊準(zhǔn)那么在交易確認(rèn)問(wèn)題上沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別，但在交易計(jì)量方面有本質(zhì)差異，新準(zhǔn)那么更為復(fù)雜。由此可知，當(dāng)前如何推進(jìn)新準(zhǔn)那么的施行，進(jìn)步交易的信息處理質(zhì)量是值得業(yè)界關(guān)注的。一、新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)那么指南中值得商榷的幾個(gè)問(wèn)題筆者認(rèn)為，我國(guó)本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系修訂以會(huì)計(jì)原那么為導(dǎo)向，詳細(xì)闡述會(huì)計(jì)處理時(shí)相比照擬抽象，必須依賴指南作為會(huì)計(jì)操作指導(dǎo)，指南對(duì)于準(zhǔn)那么的施

3、行具有極為重要的指導(dǎo)意義。指南對(duì)準(zhǔn)那么中的非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定、商業(yè)本質(zhì)的判斷、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值的可靠計(jì)量、非貨幣性資產(chǎn)交換的處理等問(wèn)題進(jìn)展了詳細(xì)解釋。但筆者認(rèn)為在以下一些地方還值得商榷：一關(guān)于交易計(jì)量的會(huì)計(jì)判斷關(guān)鍵點(diǎn)根據(jù)新準(zhǔn)那么，在計(jì)量換入資產(chǎn)入賬價(jià)值時(shí)首先需根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換是否滿足：“該項(xiàng)交換具有商業(yè)本質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值可以可靠計(jì)量，判斷交易是采用歷史本錢計(jì)量形式還是公允價(jià)值計(jì)量形式。其中，商業(yè)本質(zhì)又需根據(jù)交易是否滿足：“換入資產(chǎn)的將來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同或“換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)將來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)

4、的公允價(jià)值相比是重大的進(jìn)展判斷，滿足其中一個(gè)時(shí)，交易具有商業(yè)本質(zhì)。同時(shí)，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)本質(zhì)。新準(zhǔn)那么下非貨幣性資產(chǎn)交易發(fā)生補(bǔ)價(jià)、確認(rèn)交易損益以及同時(shí)換入多種資產(chǎn)價(jià)值確實(shí)定，都要在上述判斷的根底上進(jìn)展?？梢?jiàn)，新準(zhǔn)那么下，商業(yè)本質(zhì)、公允價(jià)值和關(guān)聯(lián)交易對(duì)商業(yè)本質(zhì)的影響是換入資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)判斷關(guān)鍵點(diǎn)。筆者認(rèn)為，指南詳細(xì)解釋上述關(guān)鍵點(diǎn)時(shí)略顯抽象、簡(jiǎn)單化，甚至未提及，不能為實(shí)務(wù)操作提供詳細(xì)的指導(dǎo)。二關(guān)于公允價(jià)值可靠計(jì)量的判斷新準(zhǔn)那么下公允價(jià)值能否可靠計(jì)量是交易計(jì)量的會(huì)計(jì)判斷關(guān)鍵點(diǎn)之一。從新準(zhǔn)那么與1999年舊準(zhǔn)那么

5、對(duì)公允價(jià)值計(jì)量規(guī)定的不同可看出，新準(zhǔn)那么對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量的選擇是慎重的。但指南規(guī)定：依次根據(jù)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)活潑市嘗同類或類似資產(chǎn)活潑市場(chǎng)或采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。據(jù)此，非貨幣性資產(chǎn)交換公允價(jià)值可靠計(jì)量的條件很容易滿足，這固然有利于企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量形式，較之歷史本錢的做法，進(jìn)步了信息的相關(guān)性。但公允價(jià)值是“在公平市場(chǎng)上，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)展資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。由于現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)存在完全競(jìng)爭(zhēng)、壟斷競(jìng)爭(zhēng)、寡頭壟斷、完全壟斷等不同市場(chǎng)類型，交易信息有對(duì)稱與不對(duì)稱的情形，某一資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格是理性與非理性因素影響的結(jié)果，并處于不斷波動(dòng)中。此時(shí)，活潑市場(chǎng)的價(jià)格可能是公平的，也可能是不公

6、平的?；顫娛袌?chǎng)中的交易雙方可以通過(guò)一些方式來(lái)影響價(jià)格，選擇交易時(shí)機(jī)，到達(dá)粉飾報(bào)表的目的。因此，在我國(guó)目前資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)尚未開展成熟的情況下，筆者認(rèn)為指南對(duì)公允價(jià)值的上述解釋不夠全面，值得商榷。三關(guān)于商業(yè)本質(zhì)的判斷商業(yè)本質(zhì)是新準(zhǔn)那么所提出的一個(gè)新概念，它是新準(zhǔn)那么下交易采用公允價(jià)值計(jì)量的一個(gè)必備條件，但無(wú)論是準(zhǔn)那么還是指南都沒(méi)有對(duì)商業(yè)本質(zhì)的含義進(jìn)展解釋。關(guān)于其含義是否等價(jià)于國(guó)際準(zhǔn)那么中同類或不同類資產(chǎn)交換的區(qū)分，業(yè)界有不同的看法。在準(zhǔn)那么中提出了商業(yè)本質(zhì)的判斷條件：“換入資產(chǎn)的將來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。指南對(duì)此分情況進(jìn)展闡述，卻也沒(méi)有進(jìn)一步將其詳細(xì)化。筆者認(rèn)為，實(shí)務(wù)中不

7、能以此為指導(dǎo)判斷終究交易在何種情況就具備了商業(yè)本質(zhì)，特別是非貨幣資產(chǎn)本身金額就有不確定性，再加上時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)等不確定因素，使得這種上述解釋下的商業(yè)本質(zhì)判斷充滿了主觀性而易為利潤(rùn)操縱者所利用。此外，新準(zhǔn)那么為防止因關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在而出現(xiàn)利潤(rùn)操縱的情形，對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系對(duì)交易的影響進(jìn)展了原那么性規(guī)定，將關(guān)聯(lián)交易對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換計(jì)量的影響詳細(xì)為關(guān)聯(lián)交易對(duì)于商業(yè)本質(zhì)的影響。但指南對(duì)于關(guān)聯(lián)關(guān)系如何影響商業(yè)本質(zhì)沒(méi)有詳細(xì)闡述。二、新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)那么施行中可能會(huì)出現(xiàn)的幾個(gè)問(wèn)題準(zhǔn)那么、制度的制定和完善本身就是相關(guān)利益主體的博弈過(guò)程，只要存在準(zhǔn)那么、制度就會(huì)存在“破綻，而且，由于客觀環(huán)境不斷地開展變化，幾項(xiàng)準(zhǔn)那

8、么、制度不可能標(biāo)準(zhǔn)如今以及將來(lái)的所有交易和事項(xiàng)。鑒于新準(zhǔn)那么下計(jì)量形式的可選擇性、公允價(jià)值本身的不確定性及會(huì)計(jì)政策變更的復(fù)雜性，筆者認(rèn)為在新非貨幣資產(chǎn)交換詳細(xì)準(zhǔn)那么施行時(shí)應(yīng)注意防止出現(xiàn)以下問(wèn)題：一會(huì)計(jì)判斷空間變大降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可能性顯然，新準(zhǔn)那么下兩種計(jì)量形式的選擇比舊準(zhǔn)那么下單一采用某一計(jì)量形式的會(huì)計(jì)判斷空間更為廣泛，而且新準(zhǔn)那么下需要對(duì)資產(chǎn)將來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)“公允價(jià)值是否可靠計(jì)量，對(duì)關(guān)聯(lián)交易是否影響交易的商業(yè)本質(zhì)等進(jìn)展判斷，客觀上增加了會(huì)計(jì)人員的工作難度，對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和職業(yè)才能提出了更高的要求。對(duì)于交易的判斷空間加大，一種情況可使準(zhǔn)那么具有一定的穩(wěn)定性，在一定條

9、件下保持穩(wěn)定，依靠財(cái)務(wù)人員高質(zhì)量的會(huì)計(jì)判斷使相關(guān)會(huì)計(jì)處理到達(dá)與時(shí)俱進(jìn)，滿足有關(guān)各方信息使用者的需要；另一種情況，正如選擇范圍的擴(kuò)大未必會(huì)進(jìn)步選擇者的收益，不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)判斷會(huì)降低信息的可靠性，增加信息使用者的風(fēng)險(xiǎn)，特別是在財(cái)務(wù)人員工作才能和職業(yè)道德都有待進(jìn)一步加強(qiáng)的情況下，“每一份高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么必須只允許有最低限度的最好沒(méi)有備選會(huì)計(jì)程序，因?yàn)閷?duì)備選方案的明確答應(yīng)或默認(rèn)答應(yīng)會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可比性和一致性，也會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可理解性。林瑤，2022二企業(yè)利用公允價(jià)值進(jìn)展利潤(rùn)操縱的可能性雖然公允價(jià)值是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系的一大亮點(diǎn)，但是在廣泛使用公允價(jià)值的情況下，如何確保公允價(jià)值的真實(shí)可靠是必須引起特

10、別關(guān)注的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，在某種程度上公允價(jià)值與歷史本錢計(jì)量屬性的矛盾是相關(guān)性和可靠性原那么矛盾的詳細(xì)表達(dá)。從人們消費(fèi)會(huì)計(jì)信息的根本目的看，滿足相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息?？墒羌偃缡チ丝煽啃?，相關(guān)性根本無(wú)從談起，是沒(méi)有意義的。相關(guān)性是對(duì)信息產(chǎn)品的較高的要求，要有一定的條件。在不具備相應(yīng)條件的情況下，退而求其次，應(yīng)首先保證信息的可靠性。從會(huì)計(jì)理論的角度來(lái)看，企業(yè)不可能編制出一份既完全以現(xiàn)值為根底的又具有足夠可靠性的會(huì)計(jì)報(bào)表，在權(quán)衡會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性關(guān)系的過(guò)程中，國(guó)際上主要的會(huì)計(jì)職業(yè)組織仍傾向于采用歷史本錢會(huì)計(jì)，同時(shí)適當(dāng)運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)步會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性王衛(wèi)波，2022。新準(zhǔn)那么采用公

11、允價(jià)值為可計(jì)量方式，要防止發(fā)生1999年舊準(zhǔn)那么利用公允價(jià)值計(jì)量操縱利潤(rùn)的行為。三新準(zhǔn)那么施行本錢較高導(dǎo)致施行動(dòng)力缺乏的可能性這是所有新準(zhǔn)那么施行存在的共性問(wèn)題，非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)那么也不會(huì)例外。這里的本錢是施行準(zhǔn)那么給有關(guān)各方帶來(lái)的廣義增量本錢。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，施行本錢是正確執(zhí)行準(zhǔn)那么必須對(duì)現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員進(jìn)展培訓(xùn)必須支付的有關(guān)費(fèi)用，加上財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)時(shí)所耗時(shí)間和精力等的時(shí)機(jī)本錢。另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么修訂引起的會(huì)計(jì)政策變更須追溯調(diào)整，對(duì)于一般財(cái)會(huì)人員來(lái)說(shuō)，除熟悉新準(zhǔn)那么外還需熟悉舊準(zhǔn)那么。上述本錢還需加上這部分繼續(xù)學(xué)習(xí)的本錢。類似地，對(duì)于審計(jì)人員、證券監(jiān)視部門和一般信息使用者由于同樣的原因也需要掌握上述準(zhǔn)

12、那么，發(fā)生施行本錢。此外，有關(guān)高校、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的教學(xué)內(nèi)容均須隨之改變，并應(yīng)同時(shí)講授新舊準(zhǔn)那么，也會(huì)發(fā)生相應(yīng)的準(zhǔn)那么施行本錢?？紤]到會(huì)計(jì)法規(guī)定企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿等會(huì)計(jì)檔案的保管期限為15年，筆者認(rèn)為，這種學(xué)習(xí)狀態(tài)至少需保持15年，即本錢發(fā)生是長(zhǎng)期的，而且上述各方的施行本錢發(fā)生是彼此相關(guān)的。當(dāng)然，相對(duì)于準(zhǔn)那么施行帶來(lái)的總體增量收益包括社會(huì)收益而言，上述本錢是值得付出的。但假如對(duì)個(gè)體而言施行本錢越大，個(gè)體施行準(zhǔn)那么動(dòng)力就越缺乏，客觀上會(huì)造成“劣幣驅(qū)逐良幣的后果，影響新準(zhǔn)那么的施行效果。三、新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)那么施行的對(duì)策建議通過(guò)上述分析，筆者認(rèn)為要施行好非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)那么及其他新準(zhǔn)那么，獲得

13、準(zhǔn)那么改革的預(yù)期目的，須做好以下幾方面的工作：一不斷完善準(zhǔn)那么指南根據(jù)我國(guó)目前情況，根據(jù)新準(zhǔn)那么非貨幣性資產(chǎn)交換計(jì)量不應(yīng)完全、立即由公允價(jià)值替代歷史本錢。這一點(diǎn)應(yīng)在指南中有所表達(dá)并使之詳細(xì)化、標(biāo)準(zhǔn)化，使實(shí)務(wù)界真正可以根據(jù)指南形成比較可靠、相關(guān)的會(huì)計(jì)判斷結(jié)果。而當(dāng)我國(guó)有關(guān)利益各方在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中逐漸成熟，交易參與者行為比較理性、可以比較自覺(jué)遵守市場(chǎng)規(guī)那么時(shí)，公允價(jià)值的運(yùn)用將水到渠成。此時(shí)，再發(fā)揮指南的靈敏性對(duì)其進(jìn)展修訂。二加大宣傳力度，推動(dòng)準(zhǔn)那么的施行一方面，雖然從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，新準(zhǔn)那么的施行能進(jìn)步會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，與國(guó)際慣例趨同，有助于企業(yè)國(guó)際化等，但由于前述施行本錢的存在，決定了企業(yè)未必會(huì)主動(dòng)施行新準(zhǔn)

14、那么。特別是對(duì)于那些本身守法、不想借助非貨幣交換進(jìn)展利潤(rùn)操縱、有無(wú)國(guó)際化要求的企業(yè)來(lái)說(shuō)，除非必須執(zhí)行，否那么應(yīng)是缺乏準(zhǔn)那么施行動(dòng)力的。此外，前已述及新準(zhǔn)那么的施行還涉及到審計(jì)機(jī)構(gòu)、監(jiān)視機(jī)構(gòu)、投資人、教育構(gòu)造等廣闊受眾，都有一個(gè)學(xué)習(xí)、熟悉的過(guò)程，也都會(huì)發(fā)生施行本錢。假如政府采取廣泛宣傳的方式就有可能降低有關(guān)各方的施行本錢，并在客觀上形成一種氣氛，有利于新準(zhǔn)那么的施行；另一方面在準(zhǔn)那么和指南的公布過(guò)程中經(jīng)歷了征求意見(jiàn)稿和正式稿，各種觀點(diǎn)流行于社會(huì)，在準(zhǔn)那么和指南正式發(fā)布后也需要廣泛宣傳正式稿，以正視聽(tīng)。筆者認(rèn)為，在廣泛宣傳準(zhǔn)那么時(shí)，應(yīng)在完善指南的根底上，對(duì)有關(guān)交易的會(huì)計(jì)判斷點(diǎn)等關(guān)鍵問(wèn)題進(jìn)展重點(diǎn)宣傳

15、，并且采取措施獎(jiǎng)勵(lì)和鼓勵(lì)主動(dòng)、標(biāo)準(zhǔn)地施行新準(zhǔn)那么的企業(yè)，加大對(duì)不施行或惡意利用新準(zhǔn)那么進(jìn)展利潤(rùn)操縱的企業(yè)的監(jiān)管或懲罰。三進(jìn)步會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和專業(yè)判斷才能如前所述，該準(zhǔn)那么需處理好商業(yè)本質(zhì)、公允價(jià)值和關(guān)聯(lián)交易對(duì)商業(yè)本質(zhì)的影響等關(guān)鍵點(diǎn)的判斷，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷空間變大，能否保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，能否保證社會(huì)公眾利益，筆者認(rèn)為關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和職業(yè)判斷才能。因此，筆者認(rèn)為，1.要廣泛、深化宣傳“堅(jiān)持準(zhǔn)那么、客觀公正的職業(yè)道德要求，并結(jié)合“八榮八恥，把職業(yè)道德融入到社會(huì)道德的建立中。2.有關(guān)各方應(yīng)為會(huì)計(jì)人員提供和創(chuàng)造相應(yīng)的條件，保證其可以參加職業(yè)教育，有可能進(jìn)步職業(yè)判斷才能。企業(yè)應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)和考核本單位的財(cái)務(wù)人員。如此，將推動(dòng)會(huì)計(jì)人員主動(dòng)學(xué)習(xí)新準(zhǔn)那么，將有利于會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷才能的進(jìn)步。四鑒于新準(zhǔn)那么允許采用公允價(jià)值計(jì)量交易，指南對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的影響未詳細(xì)規(guī)定的情形下審計(jì)機(jī)構(gòu)、證券監(jiān)管部門、司法部門等應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)視、加大處分力度，從準(zhǔn)那么外部保證準(zhǔn)那么施行的恰當(dāng)，防止利潤(rùn)操縱行為等的發(fā)生。五新準(zhǔn)那么施行是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，有關(guān)各方應(yīng)為準(zhǔn)那么的施