內(nèi)部控制理論

1、企業(yè)內(nèi)部控制策劃書(shū)企業(yè)內(nèi)部控制理論2013 級(jí)會(huì)計(jì)七班組長(zhǎng)：李新茜（2443）、 盤清揚(yáng)（4430）、梁婷（31）、胡悅（23）內(nèi)部控制理論1949高經(jīng)營(yíng)效率，推動(dòng)企業(yè)堅(jiān)持執(zhí)行既定的管理政策?！眱?nèi)部控制的涵義什么是內(nèi)部控制？理論界存在各種觀點(diǎn)。由于表述眾多，本文僅選擇幾個(gè)權(quán)威定義進(jìn)行分析。1992注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、國(guó)際內(nèi)部審計(jì)人員協(xié)會(huì)、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)和管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等組織參與的發(fā)起組織委員會(huì) （COSO（“COSO”）。該報(bào)告將內(nèi)部控制定義為：是受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他職員的影響，目的在于取得經(jīng)營(yíng)效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過(guò)程。我國(guó) 1997 年開(kāi)始實(shí)

2、施的獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第九號(hào) -內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義是：“內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行， 保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。”上述三個(gè)定義具有幾個(gè)共同特點(diǎn)：一是都將內(nèi)部控制解釋為一種政策或程序（過(guò)程）；二是都在定義中說(shuō)明了內(nèi)部控制的目標(biāo)；三是都是從審計(jì)的角度做出的定義。筆者認(rèn)為，這些定義普遍存在以下幾個(gè)缺陷：1制、人口控制、經(jīng)濟(jì)控制、軍事控制等，從不同的角度（學(xué)科）出發(fā)，會(huì)給出不同的控制概念。雖然內(nèi)部控制與審計(jì)存在密切的聯(lián)系，但是，不論從內(nèi)部控制的產(chǎn)生，還是內(nèi)部控制的現(xiàn)實(shí)需要來(lái)看，內(nèi)部控制都應(yīng)該屬于管理

3、范疇。“可以肯定地說(shuō)，內(nèi)部控制最初是在組織中內(nèi)生的，而不是外力（外部管制、規(guī)范的要求；審計(jì)）催生的?！保ǚ郊t星，2002）并且我國(guó)建立內(nèi)部控制制度，制定內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的直接目的也不是為了審計(jì)需要，而是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，加強(qiáng)單位內(nèi)部管理的迫切要求。過(guò) 去，由于一直把內(nèi)部控制與審計(jì)相聯(lián)系，企業(yè)對(duì)建立內(nèi)部控制制度缺乏積 如果我們從管理學(xué)的角度重新認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制，把它作為單位內(nèi)部管理的手 段和方法，相信內(nèi)部控制必然會(huì)得到各單位的高度重視，從而自覺(jué)地加強(qiáng) 內(nèi)部控制制度的建設(shè)。2、沒(méi)有明確內(nèi)部控制的主體和客體。任何一種控制系統(tǒng)，都既應(yīng)該有施控主體，也應(yīng)該有受控對(duì)象（客體）財(cái)、物及其在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所形成的一系

4、列組合關(guān)系和組合形式。這一點(diǎn)幾 乎沒(méi)有爭(zhēng)論。存在爭(zhēng)論的主要是內(nèi)部控制的主體問(wèn)題，第一種觀點(diǎn)認(rèn)為， 內(nèi)部控制主體是單位經(jīng)營(yíng)者。但是，經(jīng)營(yíng)者如何界定，又存在五種觀點(diǎn)：包括董事長(zhǎng)、總經(jīng)理；包括董事會(huì)成員、總經(jīng)理班子；包括董事會(huì) 成員、總經(jīng)理班子、黨員班子；包括董事會(huì)成員、總經(jīng)理班子、黨委班 子、監(jiān)事會(huì)成員；包括董事會(huì)成員、總經(jīng)理班子、黨委班子、監(jiān)事會(huì)成 員、工會(huì)主席。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，單位內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理者和廣大職工群眾在 內(nèi)的所有員工都構(gòu)成內(nèi)部控制的主體，單位中每一個(gè)員工既是內(nèi)部控制的 主體，同時(shí)又是內(nèi)部控制的客體（課題組，2001）；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，部控制主體既包括所有者（股東），也包括經(jīng)營(yíng)者，分為兩

5、個(gè)層次（閻達(dá) 五、宋建波，2002）。但有的學(xué)者將董事會(huì)納入所有者范疇，有的學(xué)者則將董事會(huì)作為經(jīng)營(yíng)者；第四種觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部控制主體包括股東、經(jīng)營(yíng)者、管理者和職工四個(gè)層次（鄭石橋等， 2000）。筆者認(rèn)為，要正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制的主體，首先必須區(qū)分單位內(nèi)部控制主體和單位外部控制主體。我們可以借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（外部會(huì)計(jì)）和管理會(huì)計(jì)（內(nèi)部會(huì)計(jì)）的劃分方法，股東（或股東大會(huì)）屬于會(huì)計(jì)信息的外部使用者，只能作為單位外部的控制主體。股東、監(jiān)事會(huì)、董事會(huì)和經(jīng)理之間的相互關(guān)系，通過(guò)公司治理結(jié)構(gòu)加以解決。不能混淆公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的關(guān)系，不能把內(nèi)部控制的范圍無(wú)限擴(kuò)大化。監(jiān)事會(huì)作為股東監(jiān)督企業(yè)的代表，屬于外部監(jiān)督，也

6、不應(yīng)納入單位內(nèi)部控制主體。董事會(huì)雖然是所有者的代表，但同時(shí)也是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者，是企業(yè)的法人權(quán)力機(jī)構(gòu)和法人代表機(jī)構(gòu)，因此董事會(huì)應(yīng)該作為重要的內(nèi)部控制主體。另外，企業(yè)的經(jīng)理人、管理者和廣大職工也都是內(nèi)部控制主體。一般認(rèn)為控制僅指上級(jí)對(duì)下級(jí)的控制，這其實(shí)是誤解。控制是相互的，上級(jí)控制下級(jí)，下級(jí)（職工） 也可以控制上級(jí)（經(jīng)營(yíng)者和管理者）。中國(guó)企業(yè)提倡的民主理財(cái)、群眾監(jiān)督就是一種很好的、以職工作為控制主體的內(nèi)部控制方式。3、忽視了控制主體不同，內(nèi)部控制目標(biāo)存在差異的客觀現(xiàn)實(shí)。內(nèi)部控控制目標(biāo)還要受到內(nèi)部控制環(huán)境的影響和制約，即使控制主體相同，控制 環(huán)境發(fā)生變化，內(nèi)部控制目標(biāo)也會(huì)發(fā)生相應(yīng)改變。例如以董事會(huì)作為

7、控制 主體的內(nèi)部目標(biāo)和以一般職工作為控制主體的控制目標(biāo)顯然是不同的。在 目前所流行的內(nèi)部控制定義中，都把內(nèi)部控制目標(biāo)固定地、不分控制主體 地加以籠統(tǒng)表述，似不科學(xué)。綜上分析，筆者將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是在一定的環(huán)境下，單位內(nèi)部控制主體為了達(dá)到其特定目標(biāo)所采用的一系列的管理程序和方法。內(nèi)部控制的目標(biāo)目前會(huì)計(jì)界對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的研究缺乏針對(duì)性。一般都在內(nèi)部控制的定義中對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)加以籠統(tǒng)闡述。在現(xiàn)代企業(yè)中，內(nèi)部控制主體包括董事會(huì)、經(jīng)理人、管理者和廣大職工。內(nèi)部控制目標(biāo)應(yīng)該針對(duì)控制主體不同存在差異。1、以董事會(huì)為主體的內(nèi)部控制目標(biāo)。在公司治理結(jié)構(gòu)中，董事會(huì)既是股東代表，也是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策者，因此

8、，其內(nèi)部控制的目標(biāo)既包括對(duì)外 目標(biāo)，也包括對(duì)內(nèi)目標(biāo)，對(duì)外目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)股東利益最大化（如英國(guó)和美國(guó)或利益相關(guān)者利益最大化（如日本、德國(guó)）。對(duì)內(nèi)目標(biāo)是保證公司經(jīng)營(yíng)的 有效性和合法性、保護(hù)公司財(cái)產(chǎn)安全、保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和完整。由于董事會(huì)的雙重身份，兩個(gè)目標(biāo)時(shí)常會(huì)發(fā)生沖突，董事會(huì)在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)中就顯得尤為重要。然而，目前董事會(huì)在很大程度上掌握在“內(nèi)部人”手中，經(jīng)營(yíng)者實(shí)質(zhì)上控制了董事會(huì)，作為股東代表的控制目標(biāo)很難實(shí)現(xiàn)，損害廣大股東的利益也就不足為奇，因此應(yīng)該對(duì)董事會(huì)的職責(zé)和人員組成進(jìn)行改革。2行者，是法人之代理人。因此，其內(nèi)部控制的主要目標(biāo)就是完成董事會(huì)的各項(xiàng)受托責(zé)任，包括：保證公司經(jīng)營(yíng)的有效性和合法性

9、、保護(hù)公司財(cái)產(chǎn)安全、保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和完整。該內(nèi)容與董事會(huì)的內(nèi)部控制目標(biāo)基本一致。3的負(fù)責(zé)人，是經(jīng)營(yíng)者的受托人。其內(nèi)部控制的目標(biāo)主要是完成各項(xiàng)責(zé)任目標(biāo)。4、以職工為主體的內(nèi)部控制目標(biāo)。職工是企業(yè)中委托代理關(guān)系的最后一層，其內(nèi)部控制的主要目標(biāo)就是完成其崗位責(zé)任?？傊?，內(nèi)部控制體系由上述四個(gè)層次共同構(gòu)成。在四個(gè)層次中，以董事會(huì)為主體的內(nèi)部控制處于最高層次，同時(shí)，由于董事會(huì)是企業(yè)的法人代表機(jī)構(gòu)，董事會(huì)的內(nèi)部控制目標(biāo)代表著企業(yè)的內(nèi)部控制目標(biāo)，也是其他控制主體的直接或終極控制目標(biāo)。內(nèi)部控制的基本假設(shè)目前會(huì)計(jì)界尚未提出內(nèi)部控制假設(shè)這一命題。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制是建立在一定假設(shè)基礎(chǔ)之上的，這些假設(shè)包括單位實(shí)

10、體假設(shè)、可控假設(shè)、復(fù)雜人性假設(shè)和不串通假設(shè)。離開(kāi)了這些假設(shè)，內(nèi)部控制就不能存在?？刂茖?shí)體假設(shè)控制實(shí)體是指內(nèi)部控制為之服務(wù)的特定單位或部門?？刂茖?shí)體假設(shè)是對(duì)內(nèi)部控制活動(dòng)的空間范圍所作的限定。它要求內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)以特定單位或部門的人、財(cái)、物及其在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所形成的一系列組合關(guān)系和組合形式進(jìn)行控制?？刂茖?shí)體由于控制主體的不同而不同，可以是企事業(yè)單位， 也可以是單位內(nèi)部某個(gè)部門?？煽匦约僭O(shè)控制客體必須是可以控制的。否則，內(nèi)部控制將形同虛設(shè)。在確定各級(jí)控 制主體的控制范圍時(shí)，只有主體能夠控制的對(duì)象，才能夠納入內(nèi)部控制體 系。各項(xiàng)內(nèi)部控制制度都是在這一前提的基礎(chǔ)上建立起來(lái)的。人性假設(shè)內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)是對(duì)人進(jìn)行

11、約束和激勵(lì)的一種機(jī)制。這種機(jī)制必須建立在對(duì)人性假設(shè)的基礎(chǔ)之上。人性假設(shè)就是關(guān)于人的本質(zhì)是什么的假設(shè)。1965（E.H.Sein）經(jīng)濟(jì)人假設(shè)、社會(huì)人假設(shè)、自我實(shí)現(xiàn)假設(shè)。薛恩在分析了這些人性假設(shè)理論之后提出復(fù)雜人性假設(shè)，他認(rèn)為，人性是復(fù)雜的，人們的需要與潛在欲望是多種多樣的，而且這些需要會(huì)隨著各種條件的變動(dòng)而不斷改變。不串通假設(shè)內(nèi)部控制的核心是內(nèi)部牽制，即不相容職務(wù)恰當(dāng)分離。這樣可以避免或減少一人單獨(dú)從事和隱瞞不合規(guī)行為的機(jī)會(huì)。但是，如果兩個(gè)或更多的 人串通舞弊，則可以逃避控制，使內(nèi)部控制形同虛設(shè)。這既是內(nèi)部控制的 局限之一，也是其建立的基本前提或假設(shè)。離開(kāi)了這一假設(shè)，內(nèi)部控制（別是內(nèi)部牽制）根本

12、無(wú)法建立。內(nèi)部控制的基本原則內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)遵循一定的原則，這些原則包括：（一）合法性原則內(nèi)部控制活動(dòng)必須符合國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和公司章程的規(guī)定，包司法、會(huì)計(jì)法，以及財(cái)政部發(fā)布的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范等等。例則，便會(huì)被視為違法，這樣既有損企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益（被給予處罰），而且也不利于提高企業(yè)的管理水平。（二）相互牽制原則就是指對(duì)一項(xiàng)完整的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，必須分配給具有兩個(gè)或兩個(gè)以上的職位或人員分別完成，從而形成相互制約。其理論依據(jù)在于，幾個(gè)人發(fā)生同一錯(cuò)弊而不被發(fā)現(xiàn)的概率是每個(gè)人發(fā)生該項(xiàng)錯(cuò)弊的概率的連乘積，因而將降低誤差率。會(huì)計(jì)法規(guī)定：“記賬人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明

13、確，并相互分離、相互制約”。這就體現(xiàn)了相互牽制原則。相互牽制原則貫穿于內(nèi)部控制的全過(guò)程。（三）程式定位原則是指在建立內(nèi)部控制制度時(shí)，應(yīng)該根據(jù)各崗位業(yè)務(wù)性質(zhì)和人員要求， 相應(yīng)地賦予作業(yè)任務(wù)和職責(zé)權(quán)限，規(guī)定操作規(guī)程和處理手續(xù)，明確紀(jì)律規(guī)則和檢查標(biāo)準(zhǔn)，以使職、責(zé)，權(quán)、利相結(jié)合。崗位工作程式化，要求做到事事有人管，人人有專職，辦事有標(biāo)準(zhǔn)，工作有檢查，以此定獎(jiǎng)罰，以增加每個(gè)人的事業(yè)心和責(zé)任感，提高工作質(zhì)量和效率。（四）系統(tǒng)全面原則內(nèi)部控制是一個(gè)系統(tǒng)，其內(nèi)容涉及單位的各個(gè)部門、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)否則便會(huì)被不法份子“趁虛而入”：另一方面，內(nèi)部控制的各部分內(nèi)容應(yīng) 當(dāng)相互協(xié)調(diào)，相互配合，形成有機(jī)系統(tǒng)。如果內(nèi)部控制內(nèi)

14、部存在矛盾，便 會(huì)使執(zhí)行者無(wú)所適從。（五）成本效益原則成本效益原則要求以最小的控制成本取得最大的控制效果。實(shí)施內(nèi)部控制的單位應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制成本和由此而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行權(quán)衡，如果效益大于成本，便應(yīng)該建立相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，否則，便得不償失。也就是說(shuō)，一項(xiàng)內(nèi)部控制制度既要有利于加強(qiáng)企業(yè)管理，但也不能阻礙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。（六）重要性原則重要性原則要求單位的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)區(qū)別其重要程度，采用不同的控制程序和方法。對(duì)于重要的控制項(xiàng)目，控制程序應(yīng)當(dāng)更加嚴(yán)密。反之，則可以適當(dāng)簡(jiǎn)化。例如在財(cái)務(wù)收支審批中，對(duì)于超過(guò)一定金額標(biāo)準(zhǔn)的費(fèi)用支出或者需要重點(diǎn)管理的費(fèi)用支出可由總經(jīng)理親自審批，一般費(fèi)用支出可由總經(jīng)理授權(quán)其他

15、人員審批。內(nèi)部控制的基本內(nèi)容和方法會(huì)計(jì)信息質(zhì)量控制會(huì)計(jì)信息質(zhì)量控制的目標(biāo)是保證單位會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整。主要的控制方法包括：（ 1）系統(tǒng)，保證企業(yè)遵守國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，從而提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息；（2）內(nèi)部審計(jì)控制，這不僅是內(nèi)部控制的有效手段，也是保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整的重要措施。在資產(chǎn)安全控制和經(jīng)營(yíng)績(jī)效控制中，也廣泛采用內(nèi)部審計(jì)控制方式（以下略），因此應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的重要作用。資產(chǎn)安全控制資產(chǎn)安全控制的目標(biāo)是維護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)物資的安全、完整。主要控制方法有：（1）限制接觸控制，就是指嚴(yán)格控制對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的接觸，只有經(jīng)過(guò)授權(quán)批準(zhǔn)的人員才可接觸、處置資產(chǎn)。主要適用于現(xiàn)金等變現(xiàn)資產(chǎn)，以及 各種存貨資產(chǎn)。（ 2）查，進(jìn)行賬實(shí)核對(duì)。如果賬實(shí)不符，應(yīng)查明原因，及時(shí)處理。經(jīng)營(yíng)績(jī)效控制經(jīng)營(yíng)績(jī)效控制的主要目標(biāo)是保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)的