《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》第10章-外幣折算課件

第10章

外幣折算

10.TranslationofForeignCurrencyTransactionsandStatements中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院100872zhouhua@《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》周華編著中國(guó)人民大學(xué)出版社國(guó)家級(jí)優(yōu)秀教學(xué)團(tuán)隊(duì)全國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍后備人才建設(shè)成果學(xué)習(xí)目標(biāo)1．掌握：企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時(shí)的會(huì)計(jì)處理；資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)外幣項(xiàng)目的賬面價(jià)值的調(diào)整；外幣會(huì)計(jì)報(bào)表的折算方法。2．理解：我國(guó)現(xiàn)行外幣報(bào)表折算規(guī)則的設(shè)計(jì)理念。3．了解：外幣統(tǒng)賬制、外幣分賬制。本章主要講解《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》的設(shè)計(jì)理念及其操作規(guī)則。該準(zhǔn)則是借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——匯率變動(dòng)的影響》（InternationalAccountingStandard21：TheEffectsofChangesinForeignExchangeRates）制定而成的。2RenminUniversityofChinaContinued該準(zhǔn)則的核心問題，一是使用何種匯率列報(bào)外幣性項(xiàng)目；二是如何處理匯率變動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。我們?cè)诮榻B會(huì)計(jì)規(guī)則的設(shè)計(jì)思路和操作要領(lǐng)的基礎(chǔ)上，對(duì)一些有爭(zhēng)議的問題進(jìn)行了辯證分析。目前理論上爭(zhēng)議比較大的問題是，為何要在資產(chǎn)負(fù)債表日考慮貨幣性項(xiàng)目（Monetaryitems）因匯率波動(dòng)而形成的浮動(dòng)盈虧？提醒讀者對(duì)此予以深入思考。3RenminUniversityofChina10.1記賬本位幣的確定10.1.1記賬本位幣準(zhǔn)則所稱“記賬本位幣”（functionalcurrency，又譯“功能貨幣”），是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境（primaryeconomicenvironment）中的貨幣。主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境，通常是指企業(yè)主要的賺取現(xiàn)金和支出現(xiàn)金的環(huán)境，使用該環(huán)境中的貨幣最能反映企業(yè)的主要交易的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。例如，我國(guó)非外向型企業(yè)的賺取現(xiàn)金和支出現(xiàn)金的環(huán)境在國(guó)內(nèi)，因此，一般以人民幣作為記賬本位幣。《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定某一種外幣作為記賬本位幣，但是，編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。企業(yè)選定記賬本位幣，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）商品和勞務(wù)的銷售計(jì)價(jià)和結(jié)算所使用的貨幣；（2）人工、材料和其他費(fèi)用的銷售計(jì)價(jià)和結(jié)算所使用的貨幣；（3）融資活動(dòng)獲得的貨幣以及保存經(jīng)營(yíng)所得款所使用的貨幣。4RenminUniversityofChina10.1.2外幣交易

準(zhǔn)則所稱“外幣”（foreigncurrency），是指企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣，所稱“外幣交易”（foreigncurrencytransactions），是指以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。例如，我國(guó)大陸某企業(yè)經(jīng)常采用美元結(jié)算，若其選用美元作為記賬本位幣，則人民幣就成為其會(huì)計(jì)處理中的“外幣”。外幣交易主要包括：以外幣計(jì)價(jià)的商品貿(mào)易或服務(wù)貿(mào)易；借入或者借出外幣資金；其他交易（如接受外幣捐贈(zèng)）。在核算外幣業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置相應(yīng)的外幣賬戶，包括外幣現(xiàn)金、外幣銀行存款、以外幣結(jié)算的債權(quán)（如應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等）和債務(wù)（如短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付工資、長(zhǎng)期借款等）。外幣賬戶應(yīng)當(dāng)與非外幣的相同賬戶分別設(shè)置并分別核算。5RenminUniversityofChina10.1.3境外經(jīng)營(yíng)的記賬本位幣的確定境外經(jīng)營(yíng)（foreignoperation），是指企業(yè)在境外的子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)。如果境內(nèi)子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)所采用的記賬幣種不同于企業(yè)總部的記賬本位幣，則視其為境外經(jīng)營(yíng)。在選擇境外經(jīng)營(yíng)的記賬本位幣時(shí)，除考慮前述因素外，還應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否擁有很強(qiáng)的自主性；境外經(jīng)營(yíng)與企業(yè)總部之間的交易是否占有較大比重；境外經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)總部的現(xiàn)金流量、是否可以隨時(shí)匯回；境外經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務(wù)和近期債務(wù)。6RenminUniversityofChina10.1.4記賬本位幣的變更

企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化。企業(yè)因經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率將所有項(xiàng)目折算為變更后的記賬本位幣。7RenminUniversityofChina專欄10—1外幣統(tǒng)賬制外幣交易的記賬方法有外幣統(tǒng)賬制和外幣分賬制兩種。工商企業(yè)多采用外幣統(tǒng)賬制，金融企業(yè)多采用外幣分賬制。外幣統(tǒng)賬制是指在外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)即折算為記賬本位幣入賬。對(duì)外匯交易的核算不單獨(dú)設(shè)置科目，而是在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”中反映外幣交易金額因匯率變動(dòng)而產(chǎn)生的差額?！柏?cái)務(wù)費(fèi)用”科目的借方反映因匯率變動(dòng)產(chǎn)生的匯兌損失，貸方反映因匯率變動(dòng)產(chǎn)生的匯兌收益。期末余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目后一般無余額。10.2外幣交易的入賬處理10.2.1常規(guī)購(gòu)銷業(yè)務(wù)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》所規(guī)定的是外幣統(tǒng)賬制下的會(huì)計(jì)處理。在外幣交易發(fā)生時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將外幣金額折算為記賬本位幣金額。通常應(yīng)當(dāng)采用交易日的即期匯率（thespotexchangerateatthedateofthetransaction）進(jìn)行折算。即期匯率，通常是指中國(guó)人民銀行公布的當(dāng)日人民幣外匯牌價(jià)的中間價(jià)。如果匯率變動(dòng)不大，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、即期匯率的近似匯率折算。即期匯率的近似匯率，是指按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率，通常采用當(dāng)期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。8RenminUniversityofChinaContinued專欄10—2外匯牌價(jià)外匯牌價(jià)是指國(guó)家外匯管理機(jī)構(gòu)公布的本國(guó)貨幣單位兌換他國(guó)貨幣單位的比率。在我國(guó)，外匯牌價(jià)采取直接標(biāo)價(jià)法（即一定數(shù)量的外幣折合多少人民幣）公布。一般地，外匯牌價(jià)有現(xiàn)匯買入價(jià)格、現(xiàn)匯賣出價(jià)、現(xiàn)鈔買入價(jià)、現(xiàn)鈔賣出價(jià)之分，前兩者的平均數(shù)為現(xiàn)匯中間價(jià)，后兩者的平均數(shù)為現(xiàn)鈔中間價(jià)。上述“買入”、“賣出”是就銀行的角度而言的。由于銀行買入外幣現(xiàn)鈔的周轉(zhuǎn)成本大于買入外匯，所以現(xiàn)鈔買入價(jià)通常低于現(xiàn)匯買入價(jià)。中國(guó)人民銀行2005年7月21日之前公布人民幣匯率基準(zhǔn)價(jià)。7月21日人民幣匯率形成機(jī)制改革后，中國(guó)人民銀行于每個(gè)工作日閉市后公布當(dāng)日銀行間外匯市場(chǎng)美元等交易貨幣對(duì)人民幣匯率的收盤價(jià)，作為下一個(gè)工作日該貨幣對(duì)人民幣交易的中間價(jià)。自2006年1月4日起，中國(guó)人民銀行授權(quán)中國(guó)外匯交易中心于每個(gè)工作日上午9時(shí)15分對(duì)外公布當(dāng)日人民幣對(duì)美元、歐元、日元和港幣匯率中間價(jià)，作為當(dāng)日銀行間即期外匯市場(chǎng)（含OTC方式和撮合方式）以及銀行柜臺(tái)交易匯率的中間價(jià)。各商業(yè)銀行在中國(guó)人民銀行公布的中間價(jià)的基礎(chǔ)上，依法自行確定各自的買入價(jià)、賣出價(jià)。9RenminUniversityofChinaContinued1.采購(gòu)業(yè)務(wù)【例10—1】東南制藥股份公司屬于增值稅一般納稅企業(yè)，記賬本位幣為人民幣，外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×7年9月2日從美國(guó)某公司購(gòu)入2000000美元的原料，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.6元人民幣，貨款尚未支付。進(jìn)口關(guān)稅為1520000元人民幣，另繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅2842400元人民幣，稅款均用銀行存款支付。

借：原材料

（2000000×7.6＋1520000）16720000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2842400

貸：應(yīng)付賬款——美國(guó)某公司（美元）15200000

銀行存款436240010RenminUniversityofChinaContinued2.銷售業(yè)務(wù)【例10—2】中原糧油股份公司記賬本位幣為人民幣，外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×7年10月21日向美國(guó)某公司出售3000000美元的產(chǎn)品，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.2元人民幣，貨款尚未收到。該企業(yè)適用免、抵、退辦法，本例之情形可不考慮增值稅問題。

借：應(yīng)收賬款——美國(guó)某公司（美元）21600000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（3000000×7.2）2160000011RenminUniversityofChina10.2.2外匯借款的取得

【例10—3】伯克希爾股份公司記賬本位幣為人民幣，外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×7年12月1日，該公司從中國(guó)工商銀行借入1200000歐元，期限為6個(gè)月，年利率為6%，計(jì)息基準(zhǔn)為“實(shí)際天數(shù)/360”，到期還本付息。當(dāng)日的即期匯率為1歐元＝10元人民幣。借入的歐元借款暫存銀行，直到次年1月8日一次性用于對(duì)外支付。

借：銀行存款——?dú)W元

（1200000×10）12000000

貸：短期借款——?dú)W元1200000012RenminUniversityofChina10.2.3接收外幣投資準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額?！蛾P(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》（工商外企字[2006]81號(hào)）規(guī)定，外商投資公司的注冊(cè)資本應(yīng)當(dāng)采用收到出資當(dāng)日的即期匯率，不再使用合同匯率，也不使用與即期匯率近似的匯率。這樣，“股本”或“實(shí)收資本”賬戶的金額不能反映股權(quán)比例，但這并不會(huì)影響企業(yè)分配和清算的約定比例，因?yàn)樵摷s定比例通常已經(jīng)在合同中明確寫明、具有約束力了。13RenminUniversityofChinaContinued【例10—4】東南電池股份公司的記賬本位幣為人民幣，外幣交易采用交易日即期匯率折算。外商在投資合同中約定的匯率是1美元＝8元人民幣，分兩次投入：第一次在20×7年9月2日，投入300000美元，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.4元人民幣；第二次在20×7年11月22日，投入300000美元，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.2元人民幣。第一次收到投入資本時(shí)

借：銀行存款（300000×7.4）2220000

貸：股本2220000第二次收到投入資本時(shí)

借：銀行存款（300000×7.2）2160000

貸：股本216000014RenminUniversityofChinaContinued10.2.4外幣兌換業(yè)務(wù)企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務(wù)或涉及外幣兌換的交易事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)按照交易實(shí)際采用的匯率（即銀行買入價(jià)或賣出價(jià)）折算。1.購(gòu)匯業(yè)務(wù)【例10—5】中良股份公司記賬本位幣為人民幣，外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×7年9月9日填寫“售匯申請(qǐng)書”，從銀行購(gòu)入10000歐元，銀行當(dāng)日的賣出價(jià)為1歐元＝11元人民幣，當(dāng)日中國(guó)人民銀行公布的外匯中間價(jià)為1歐元＝10.7元人民幣。

借：銀行存款——?dú)W元（10000×10.7）107000

財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額3000

貸：銀行存款——人民幣（10000×11）11000015RenminUniversityofChinaContinued2.結(jié)匯業(yè)務(wù)【例10—6】天良股份公司記賬本位幣為人民幣，外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×7年12月16日填寫“結(jié)匯申請(qǐng)書”，將60000美元在銀行兌換為人民幣，銀行當(dāng)日的買入價(jià)為1美元＝7.6元人民幣，當(dāng)日中國(guó)人民銀行公布的外匯中間價(jià)為1歐元＝7.7元人民幣。

借：銀行存款——人民幣（60000×7.6）456000

財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額6000

貸：銀行存款——美元（60000×7.7）46200016RenminUniversityofChina10.3外幣交易的期末折算與后續(xù)結(jié)算10.3.1外幣貨幣性項(xiàng)目的期末折算與后續(xù)清償

外幣貨幣性項(xiàng)目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。貨幣性項(xiàng)目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債。貨幣性資產(chǎn)包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長(zhǎng)期應(yīng)收款等；貨幣性負(fù)債包括短期借款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款等。外幣貨幣性項(xiàng)目，采用“資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率”（theclosingrate）折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額。發(fā)生匯兌損失（exchangelosses）時(shí)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額”科目，貸記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”等科目，發(fā)生匯兌收益（exchangegains）時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”等科目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額”科目。17RenminUniversityofChinaContinued1.應(yīng)付賬款【例10—7】本例續(xù)例10—1。20×6年12月31日東南制藥股份公司仍未償還前述應(yīng)付賬款2000000美元，按當(dāng)日的即期匯率1美元＝7.3元人民幣折算金額為14600000元人民幣。比按交易發(fā)生日（即期匯率為1美元＝7.6元人民幣）折算的原賬面價(jià)值15200000元人民幣減少了600000元人民幣。

借：應(yīng)付賬款——美國(guó)某公司（美元）600000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額60000020×6年1月30日，東南制藥股份公司償還前述應(yīng)付賬款2000000美元，即期匯率為1美元＝7.28元人民幣。

借：應(yīng)付賬款——美國(guó)某公司（美元）14600000

貸：銀行存款1456000

財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額400018RenminUniversityofChinaContinued2.應(yīng)收賬款【例10—8a】本例續(xù)例10—2。20×7年12月31日中原糧油股份公司仍未收到前述應(yīng)收賬款3000000美元，按當(dāng)日的即期匯率（中國(guó)人民銀行公布的外匯中間價(jià)）1美元＝7.1元人民幣折算金額為21300000元人民幣。比按交易發(fā)生日即期匯率為1美元＝7.2元人民幣折算的原賬面價(jià)值21600000元人民幣減少了300000元人民幣。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額300000

貸：應(yīng)收賬款——美國(guó)某公司（美元）300000【例10—8b】本例續(xù)例10—2。假定20×7年12月31日中原糧油股份公司收到了前述應(yīng)收賬款3000000美元，兌換成人民幣后直接存入銀行，銀行買入價(jià)為1美元＝7.0元人民幣。

借：銀行存款——人民幣（3000000×7）21000000

財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額600000

貸：應(yīng)收賬款——美元（3000000×7.2）2160000019RenminUniversityofChina10.3.2外幣借款的期末折算與后續(xù)清償

【例10—9】本例續(xù)例10—3。20×7年12月31日，即期匯率為1歐元＝9.5元人民幣。外幣存款的利息的賬務(wù)處理略。20×8年5月31日，即期匯率為1歐元＝9元人民幣，伯克希爾股份公司歸還外幣借款。（1）20×7年12月31日，對(duì)外幣存款和外幣借款本金進(jìn)行期末折算時(shí)。匯兌差額＝1200000×（10－9.5）＝600000（元）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額600000

貸：銀行存款——?dú)W元600000借：短期借款——?dú)W元600000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額600000也可以把上述分錄合寫為一個(gè)：借：短期借款——?dú)W元600000

貸：銀行存款——?dú)W元60000020RenminUniversityofChinaContinued（2）20×7年12月31日，計(jì)提應(yīng)付利息時(shí)。12月份的財(cái)務(wù)費(fèi)用＝1200000×6%×31/360×9.5＝58900（元）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——外幣借款利息58900

貸：應(yīng)付利息——?dú)W元借款58900（3）20×8年5月31日，償還外幣借款的本金時(shí)。借：短期借款——?dú)W元11400000

貸：銀行存款（1200000×9）10800000

財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額600000（4）20×8年5月31日，支付半年的利息時(shí)。半年的財(cái)務(wù)費(fèi)用＝1200000×6%×182/360×9＝327600（元）應(yīng)補(bǔ)記的財(cái)務(wù)費(fèi)用＝327600－58900（元）＝268700（元）借：應(yīng)付利息——?dú)W元借款58900

財(cái)務(wù)費(fèi)用——外幣借款利息268700

貸：銀行存款32760021RenminUniversityofChina10.3.3以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目的折算準(zhǔn)則所稱“非貨幣性項(xiàng)目”（non-monetaryitems），是指貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目。準(zhǔn)則所稱“以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目”（non-monetaryitemscarriedathistoricalcost），主要是指長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，不包括存貨。以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，由于已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率（theexchangerateatthedateofthetransaction）折算，故仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。易言之，即不作處理。22RenminUniversityofChina10.3.4以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量的存貨準(zhǔn)則規(guī)定，在確定存貨的期末價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將可變現(xiàn)凈值折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進(jìn)行比較。匯率變動(dòng)的可能影響一并在“資產(chǎn)減值損失”中反映?！纠?0—10】皮皮魯股份公司記賬本位幣為人民幣。20×7年7月1日，從英國(guó)購(gòu)入超級(jí)時(shí)尚產(chǎn)品10000件，每件價(jià)格為1000英鎊，當(dāng)日即期匯率為1英鎊＝15元人民幣。

借：庫存商品——超級(jí)時(shí)尚（10000×1000×15）150000000

貸：銀行存款——?dú)W7年12月31日，即期匯率為1英鎊＝16元人民幣。所謂的超級(jí)時(shí)尚產(chǎn)品全部滯銷，其國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格降為每件900英鎊。期末存貨的可變現(xiàn)凈值＝10000×900×16＝144000000（元人民幣）

借：資產(chǎn)減值損失6000000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備600000023RenminUniversityofChina10.3.5以公允價(jià)值計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目

以公允價(jià)值計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目（non-monetaryitemscarriedatfairvalue），如交易性金融資產(chǎn)（股票、基金等），采用公允價(jià)值計(jì)量當(dāng)日的即期匯率（theexchangeratesatthedatewhenthefairvaluewasdetermined）折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價(jià)值變動(dòng)（含匯率變動(dòng)）處理，計(jì)入當(dāng)期損益。發(fā)生匯兌損失時(shí)，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目。發(fā)生匯兌收益時(shí)，借記“交易性金融資產(chǎn)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。24RenminUniversityofChinaContinued【例10—11】忠厚證券股份公司記賬本位幣為人民幣，20×7年12月2日以每股1.5美元的價(jià)格購(gòu)入華盛頓郵報(bào)公司股票10000股作為交易性金融資產(chǎn)。當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.6元人民幣?？铐?xiàng)已付。20X7年12月2日，購(gòu)入股票時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)（1.5×10000×7.6）114000

貸：銀行存款——美元11400020X7年12月31日，該股票市價(jià)變?yōu)槊抗?美元，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.2元人民幣。股票價(jià)值＝1×10000×7.2＝72000元人民幣。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益42000

貸：交易性金融資產(chǎn)4200020×7年1月7日，忠厚證券股份公司按當(dāng)日市價(jià)每股1.6美元將該股票全部售出，所得價(jià)款16000美元按當(dāng)日匯率1美元＝7.1元人民幣折算為113600元人民幣。

借：銀行存款——美元（1.6×10000×7.1）113600

貸：交易性金融資產(chǎn)72000

投資收益41600同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。

借：投資收益42000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益4200025RenminUniversityofChinaContinued專欄10—3為何要記錄匯率波動(dòng)形成的浮動(dòng)盈虧？會(huì)計(jì)信息中是否應(yīng)當(dāng)考慮金融市場(chǎng)環(huán)境變化的潛在影響？對(duì)于這一點(diǎn)，理論界分歧較大。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1975年10月在其《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第8號(hào)——外幣交易和外幣報(bào)表的折算》（SFASNo.8:AccountingfortheTranslationofForeignCurrencyTransactionsandForeignCurrencyFinancialStatements）中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日將其外幣性項(xiàng)目按照即期匯率折算。其實(shí)質(zhì)是要求企業(yè)記錄匯率波動(dòng)形成的浮動(dòng)盈虧，將外幣性項(xiàng)目的賬面記錄“盯住最新市價(jià)”（markingtomarket）。這是資產(chǎn)負(fù)債觀在外幣交易和外幣報(bào)表折算方面的體現(xiàn)。該規(guī)定存在明顯的問題。因匯率波動(dòng)而計(jì)算的浮動(dòng)盈虧被當(dāng)作匯兌損益記入利潤(rùn)表，但它并不是企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的盈虧。會(huì)計(jì)上關(guān)于匯兌損益的記錄規(guī)則只不過是公允價(jià)值理念的又一種體現(xiàn)。其后的文件基本上沿用了該文件的立場(chǎng)。例如，1981年12月財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第52號(hào)——外幣交易和外幣報(bào)表的折算》（SFASNo.52:ForeignCurrencyTranslation）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1983年7月發(fā)布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——匯率變動(dòng)的影響》（IAS21：Foreigncurrencytranslation）均要求反映匯率波動(dòng)形成的浮動(dòng)盈虧。26RenminUniversityofChina10.4外幣分賬制*我國(guó)許多金融保險(xiǎn)企業(yè)采用分賬制，但準(zhǔn)則正文未提及分賬制。因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中做出了補(bǔ)充規(guī)定。外幣分賬制是指在日常核算時(shí)以外幣原幣記賬，區(qū)分幣種核算損益和編制會(huì)計(jì)報(bào)表；在資產(chǎn)負(fù)債表日將外幣會(huì)計(jì)報(bào)表折算為記賬本位幣的會(huì)計(jì)報(bào)表，并與記賬本位幣會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行匯總，編制企業(yè)整體業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)報(bào)表。金融保險(xiǎn)企業(yè)的外幣交易頻繁，涉及外幣幣種較多，因此，采用分賬制記賬方法進(jìn)行日常核算更有效率。如此，平時(shí)可以多幣種分別記賬，在資產(chǎn)負(fù)債表日再區(qū)分貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整即可。在實(shí)務(wù)操作中，外幣分賬制有兩種做法，以下分別予以簡(jiǎn)要介紹。27RenminUniversityofChina10.4.1平時(shí)所有交易均通過“貨幣兌換”科目這種做法的要點(diǎn)如下：（1）外幣交易同時(shí)涉及貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目的，按相同外幣金額同時(shí)計(jì)入貨幣性項(xiàng)目和“貨幣兌換（外幣）”科目；同時(shí)，根據(jù)按交易日即期匯率折算為記賬本位幣的金額，計(jì)入非貨幣性項(xiàng)目和“貨幣兌換（記賬本位幣）”科目。（2）外幣交易僅涉及一種外幣的貨幣性項(xiàng)目的，按相同幣種金額入賬，不需要通過“貨幣兌換”科目核算。（3）外幣交易僅涉及兩種以上外幣的貨幣性項(xiàng)目的，按相同幣種金額計(jì)入相應(yīng)貨幣性項(xiàng)目和“貨幣兌換（外幣）”科目。（4）期末，將所有以外幣反映的“貨幣兌換”科目余額按期末匯率折算為記賬本位幣金額，并與“貨幣兌換（記賬本位幣）”科目余額比較，其差額轉(zhuǎn)入“匯兌損益”科目。（5）結(jié)算外幣貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的匯兌差額計(jì)入“匯兌損益”科目。28RenminUniversityofChinaContinued【例10—12】中原實(shí)業(yè)銀行采用分賬制，記賬本位幣為人民幣。20×7年9月，該行的外幣交易及其會(huì)計(jì)處理如下。（1）9月1日，收到投資者投入的貨幣資本100000美元，無合同約定匯率，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.8元人民幣。

借：銀行存款——美元$100000

貸：貨幣兌換——美元$100000

借：貨幣兌換——人民幣780000

貸：實(shí)收資本780000（2）9月10日，以2000美元購(gòu)入固定資產(chǎn)，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.75元人民幣。

借：貨幣兌換——美元$2000

貸：銀行存款——美元$2000

借：固定資產(chǎn)15500

貸：貨幣兌換——人民幣1550029RenminUniversityofChinaContinued（3）9月16日，售匯5000美元，當(dāng)日銀行賣出價(jià)為1美元＝7.8元人民幣。

借：貨幣兌換——美元$5000

貸：銀行存款——美元$5000

借：銀行存款——人民幣39000

貸：貨幣兌換——人民幣39000（4）9月20日，發(fā)放短期貸款5000美元，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.85元人民幣。

借：貸款——美元$5000

貸：銀行存款——美元$5000（5）9月26日，拆入10000歐元，期限1個(gè)月，年利率3%，當(dāng)日即期匯率為1歐元＝9.5元人民幣。

借：銀行存款——?dú)W元Euro10000

貸：拆入資金——?dú)W元Euro1000030RenminUniversityofChinaContinued（6）9月30日，即期匯率為1美元＝8元人民幣，1歐元＝10元人民幣。“貨幣兌換”總賬科目的借貸方余額之間的差額為￥18500元，即為當(dāng)期產(chǎn)生的匯兌差額。

借：貨幣兌換——人民幣18500

貸：匯兌損益1850031RenminUniversityofChina10.4.2僅在資產(chǎn)負(fù)債表日使用“貨幣兌換”科目

這種做法的要點(diǎn)如下：（1）外幣交易發(fā)生時(shí)，直接以外幣進(jìn)行賬務(wù)處理。（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，編制賬戶科目余額（人民幣）調(diào)節(jié)表，所有以外幣反映的賬戶余額均折算為記賬本位幣余額，其中：貨幣性項(xiàng)目以資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，非貨幣性項(xiàng)目以交易日即期匯率折算。（3）折算后，所有賬戶借方余額之和與所有賬戶貸方余額之和的差額，即為當(dāng)期匯兌損益。32RenminUniversityofChinaContinued【例10—13】萬國(guó)投機(jī)銀行采用分賬制，記賬本位幣為人民幣。20×7年9月，該行發(fā)生的外幣交易及其會(huì)計(jì)處理如下。（1）9月1日，收到投資者投入的貨幣資本100000美元，無合同約定匯率，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.8元人民幣。

借：銀行存款——美元$100000

貸：實(shí)收資本$100000（2）9月10日，以2000美元購(gòu)入固定資產(chǎn)，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.75元人民幣。

借：固定資產(chǎn)$2000

貸：銀行存款——美元$2000（3）9月16日，售匯5000美元，當(dāng)日銀行賣出價(jià)為1美元＝7.8元人民幣。

借：銀行存款——人民幣

￥39000

貸：銀行存款——美元$500033RenminUniversityofChinaContinued（4）9月20日，發(fā)放短期貸款5000美元，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.85元人民幣。

借：貸款——美元$5000

貸：銀行存款——美元$5000（5）9月26日，拆入10000歐元，期限1個(gè)月，年利率3%，當(dāng)日即期匯率為1歐元＝9.5元人民幣。

借：銀行存款——?dú)W元€10000

貸：拆入資金——?dú)W元€10000（6）9月30日，即期匯率為1美元＝8元人民幣，1歐元＝10元人民幣。34RenminUniversityofChinaContinued借：貨幣兌換——人民幣18500

貸：匯兌損益18500不難看出，外幣分賬制和外幣統(tǒng)賬制只是賬務(wù)處理程序不同，其產(chǎn)生的結(jié)果（即匯兌差額）相同，會(huì)計(jì)處理也相同（即均計(jì)入當(dāng)期損益）。35RenminUniversityofChina10.5外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算的理論與方法*企業(yè)集團(tuán)在編制合并報(bào)表之前，需要預(yù)先將境外經(jīng)營(yíng)的集團(tuán)成員的外幣報(bào)表（foreigncurrencystatements）按照編報(bào)合并報(bào)表之所需進(jìn)行折算，其中有兩個(gè)方面的問題相當(dāng)棘手。其一是，面對(duì)匯率波動(dòng)，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)當(dāng)采用哪種匯率進(jìn)行折算。其二是，對(duì)于報(bào)表折算所形成的折算差額（translationadjustments），應(yīng)否計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于采用哪種匯率進(jìn)行折算，實(shí)務(wù)界和理論界提出了兩種思路。一種思路是采用單一的匯率進(jìn)行折算，即對(duì)除未分配利潤(rùn)項(xiàng)目以外的所有報(bào)表項(xiàng)目均按照現(xiàn)行匯率（即資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率，下同）折算。另一種思路是采用非單一匯率進(jìn)行折算，即根據(jù)報(bào)表項(xiàng)目的不同特點(diǎn)，分別選用歷史匯率（即交易發(fā)生日的即期匯率，下同）、現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算，在采用現(xiàn)行匯率折算的情形下，也可以根據(jù)情況采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率（以下簡(jiǎn)稱平均匯率）折算。36RenminUniversityofChinaContinued對(duì)于折算差額應(yīng)否計(jì)入當(dāng)期損益，也存有兩種看法。一種看法是將折算差額一律計(jì)入當(dāng)期損益，但反對(duì)者指出，這種做法會(huì)導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)的合并凈利潤(rùn)隨匯率波動(dòng)而波動(dòng)。另一種看法是把折算損失計(jì)入當(dāng)期損益，把折算收益作遞延處理。在美國(guó)證券市場(chǎng)上，以公認(rèn)會(huì)計(jì)師行業(yè)為首的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界對(duì)上述兩個(gè)問題的回答，先后組合出了四種報(bào)表折算方法。以下按照各種折算方法在會(huì)計(jì)業(yè)界的出場(chǎng)次序分別予以闡釋。37RenminUniversityofChina10.5.1采用非單一匯率進(jìn)行折算的理論與方法采用非單一匯率進(jìn)行折算，是指根據(jù)報(bào)表項(xiàng)目的特點(diǎn)，分別采用現(xiàn)行匯率（即資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率，下同）、歷史匯率（即交易發(fā)生時(shí)的即期匯率，下同）和平均匯率（即該會(huì)計(jì)期間的平均匯率，下同）對(duì)外幣會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行折算，通常又稱“多種匯率法”?；谶@種理念，實(shí)務(wù)界和理論界先后提出了流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法（current/non-currentmethod）、貨幣與非貨幣項(xiàng)目法（monetary/non-monetarymethod）和時(shí)態(tài)法（temporalmethod,有的書中稱作時(shí)間度量法）等三種折算方法。38RenminUniversityofChinaContinued1.流動(dòng)與非流動(dòng)性項(xiàng)目法20世紀(jì)30年代初，流動(dòng)與非流動(dòng)性項(xiàng)目法自在美國(guó)證券市場(chǎng)比較流行，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以該方法為基礎(chǔ)醞釀形成了該行業(yè)關(guān)于外幣報(bào)表折算的傾向性立場(chǎng)。1939年12月，該協(xié)會(huì)下屬的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CommitteeonAccountingProcedure，CAP）對(duì)早前立場(chǎng)略作整理，發(fā)布《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第4號(hào)——境外經(jīng)營(yíng)與外匯》（ForeignOperationsandForeignExchange），將流動(dòng)與非流動(dòng)性項(xiàng)目法界定成為了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。1953年，該協(xié)會(huì)將其自1938年至1953年所發(fā)布的42份《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》匯編為《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第43號(hào)——第1號(hào)至第42號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)重述和修訂》時(shí)，沿用了第4號(hào)公報(bào)中所規(guī)定的流動(dòng)與非流動(dòng)性項(xiàng)目法，僅有少許調(diào)整（例如，存貨嚴(yán)格按照成本與市價(jià)孰低法計(jì)量，若采用成本計(jì)量，則相應(yīng)地采用歷史匯率折算）。39RenminUniversityofChinaContinued直至1976年，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)出臺(tái)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第8號(hào)——外幣交易和外幣報(bào)表的折算》規(guī)定時(shí)態(tài)法為唯一的折算方法，流動(dòng)與非流動(dòng)性項(xiàng)目法才從證券市場(chǎng)的信息披露實(shí)務(wù)中淡出。（1）折算匯率的選擇。在流動(dòng)與非流動(dòng)性項(xiàng)目法下，資產(chǎn)負(fù)債表中的流動(dòng)性項(xiàng)目按現(xiàn)行匯率折算，非流動(dòng)性項(xiàng)目按歷史匯率折算，所有者權(quán)益類項(xiàng)目中的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目按照會(huì)計(jì)平衡公式進(jìn)行軋差，按照倒擠出來的金額列報(bào)。可見，該方法其實(shí)僅僅關(guān)注匯率波動(dòng)對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債的影響，沒有考慮其他資產(chǎn)和負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)敞口。若企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)大于流動(dòng)負(fù)債，則在外幣升值時(shí)會(huì)出現(xiàn)匯兌收益，在外幣貶值時(shí)會(huì)出現(xiàn)匯兌損失。反之，若企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)小于流動(dòng)負(fù)債，則在外幣升值時(shí)會(huì)出現(xiàn)匯兌損失，在外幣貶值時(shí)會(huì)出現(xiàn)匯兌收益。40RenminUniversityofChinaContinued（2）折算差額的處理。折算損失計(jì)入當(dāng)期損益。折算收益不計(jì)入當(dāng)期收益，作遞延處理。該方法的理論缺陷是，缺少充分的理由來解釋為什么流動(dòng)性與非流動(dòng)性的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分別采用不同的匯率進(jìn)行折算。例如，外幣計(jì)價(jià)的長(zhǎng)期債權(quán)及債務(wù)顯然也會(huì)收到利率波動(dòng)的較大影響，然而在流動(dòng)與非流動(dòng)性項(xiàng)目法下卻并不采用現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算，這與人們的直覺相悖。41RenminUniversityofChinaContinued42RenminUniversityofChinaContinued2.貨幣與非貨幣性項(xiàng)目法1956年，密歇根大學(xué)的塞繆爾·R·赫普沃斯（SamuelR.Hepworth）在其著作《境外經(jīng)營(yíng)的列報(bào)》中提出貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法。1965年，《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書第6號(hào)——會(huì)計(jì)研究公報(bào)的地位》第18段決定采納貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法，對(duì)《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第43號(hào)——第1號(hào)至第42號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)重述和修訂》第12段和第18段進(jìn)行修訂，要求采用現(xiàn)行匯率折算長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)及預(yù)付款項(xiàng)。43RenminUniversityofChinaContinued（1）折算匯率的選擇。資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)分為貨幣性項(xiàng)目（monetaryitems，monetaryaccounts）和非貨幣性項(xiàng)目（nonmonetaryitems，nonmonetaryaccounts）。貨幣性項(xiàng)目為現(xiàn)金、銀行存款和短期及長(zhǎng)期應(yīng)收及應(yīng)付款項(xiàng)等受匯率波動(dòng)影響較大的報(bào)表項(xiàng)目，采用現(xiàn)行匯率折算。非貨幣性項(xiàng)目為存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等不需要即可變現(xiàn)、受匯率波動(dòng)影響不大的報(bào)表項(xiàng)目，采用購(gòu)入時(shí)的歷史匯率折算。所有者權(quán)益項(xiàng)目既不是貨幣性項(xiàng)目，也不是非貨幣性項(xiàng)目，其中的實(shí)收資本（或股本）采用歷史匯率折算，未分配利潤(rùn)項(xiàng)目留待利潤(rùn)表折算完畢后，按照資、負(fù)債和所有者權(quán)益其他項(xiàng)目的軋差結(jié)果列報(bào)。利潤(rùn)表項(xiàng)目按平均匯率折算。（2）折算差額的處理。同流動(dòng)與非流動(dòng)性項(xiàng)目法。即折算損失計(jì)入當(dāng)期損益。折算收益不計(jì)入當(dāng)期收益，作遞延處理。44RenminUniversityofChinaContinued貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法強(qiáng)調(diào)的是報(bào)表項(xiàng)目受匯率影響的程度而不是其流動(dòng)性，這種理念更符合人們的直觀感受，因而顯得比流動(dòng)與非流動(dòng)性項(xiàng)目法更為合理。但其理論缺陷同樣是，缺乏充分的理由來解釋為什么報(bào)表項(xiàng)目的分類直接決定了該項(xiàng)目所適用的折算匯率。45RenminUniversityofChinaContinued3.時(shí)態(tài)法1972年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的研究人員列奧納德?洛倫森（LeonardLorensen）在其著作《以美元列報(bào)美國(guó)公司的境外經(jīng)營(yíng)》（美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《會(huì)計(jì)研究文集》第12號(hào)）中發(fā)展了海普沃思的思想，提出了外幣報(bào)表折算的時(shí)態(tài)法。1975年10月，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第8號(hào)——外幣交易和外幣報(bào)表的折算》，要求采用時(shí)態(tài)法進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表折算。時(shí)態(tài)法遂成為唯一符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的折算方法。此前的流動(dòng)與非流動(dòng)性項(xiàng)目法和貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法遂從資本市場(chǎng)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中退出。時(shí)態(tài)法的理論基礎(chǔ)是，外幣報(bào)表的折算只應(yīng)改變計(jì)量單位，而不應(yīng)改變其計(jì)量基礎(chǔ)。因此，應(yīng)分別按照各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)選擇其所適用的折算匯率。46RenminUniversityofChinaContinued這種方法其實(shí)是貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法的改良版本，兩者的區(qū)別僅僅在于，在時(shí)態(tài)法下，采用市價(jià)計(jì)量的存貨和投資改用現(xiàn)行匯率折算，而不采用歷史匯率折算。（1）折算匯率的選擇。資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣性項(xiàng)目、以現(xiàn)行成本和可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)的項(xiàng)目以及以未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)價(jià)的報(bào)表項(xiàng)目，采用現(xiàn)行匯率折算；以歷史成本計(jì)價(jià)的報(bào)表項(xiàng)目，采用歷史匯率折算。（2）折算差額的處理?！敦?cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第8號(hào)——外幣交易和外幣報(bào)表的折算》第17段一改此前的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的立場(chǎng)，要求將折算差額直接記入當(dāng)期合并損益中，不再對(duì)折算收益作遞延處理。47RenminUniversityofChinaContinued時(shí)態(tài)法在理論上具有一定的優(yōu)點(diǎn)，它實(shí)際上在貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法的基礎(chǔ)上，增加了這么一層意思：對(duì)于按照市價(jià)列報(bào)的非貨幣性資產(chǎn)，視其為受匯率波動(dòng)影響的項(xiàng)目，按照現(xiàn)行匯率折現(xiàn)，對(duì)于按照成本列報(bào)的非貨幣性資產(chǎn)，視其為不受匯率波動(dòng)影響的項(xiàng)目，按照歷史匯率折現(xiàn)。這種看法顯然更符合人們的直覺。此外，合并報(bào)表的母公司理論的支持者比較推崇這種方法，因?yàn)樗c合并報(bào)表的母公司理論是一致的。母公司理論認(rèn)為，母公司股東更關(guān)心境外子公司的資源在境內(nèi)的效用，而非其在境外的效用的大小，因此，對(duì)子公司的報(bào)表項(xiàng)目，應(yīng)按其原有的計(jì)量屬性，采用母公司財(cái)務(wù)報(bào)告的貨幣幣種進(jìn)行折算。48RenminUniversityofChinaContinued但時(shí)態(tài)法在實(shí)踐中卻飽受爭(zhēng)議。實(shí)務(wù)界抵制它的主要原因是，《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第8號(hào)——外幣交易和外幣報(bào)表的折算》要求將折算差額（無論是折算收益還是折算損失）一律計(jì)入當(dāng)期損益，與此前的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則相比，這種做法顯然會(huì)進(jìn)一步增大合并利潤(rùn)的波動(dòng)性，容易對(duì)跨國(guó)公司的股票價(jià)格造成沖擊。1978年5月，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)邀請(qǐng)社會(huì)各界對(duì)其自1973年成立以來所制定的第1號(hào)至第12號(hào)準(zhǔn)則發(fā)表評(píng)論，收到的200多封回函中大多是批評(píng)第8號(hào)準(zhǔn)則的。于是，該委員會(huì)自1979年1月起著手修訂第8號(hào)準(zhǔn)則，最終于1981年12月發(fā)布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第52號(hào)——外幣折算》，推出了新版本的報(bào)表折算規(guī)則。49RenminUniversityofChina10.5.2采用單一的匯率進(jìn)行折算的理論與方法主張采用單一的匯率（現(xiàn)行匯率，又稱資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率）對(duì)外幣會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行折算的理念稱作單一匯率法（singleunitofmeasure）、現(xiàn)行匯率法（currentratemethod）。1981年12月發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第52號(hào)——外幣交易和外幣報(bào)表的折算》所提出的折算方法稱作“功能貨幣觀”（functionalcurrencyperspective）。功能貨幣觀引入了在英國(guó)和加拿大公共會(huì)計(jì)師行業(yè)中較為流行的現(xiàn)行匯率法，此外，在一些特殊情況下保留時(shí)態(tài)法。該準(zhǔn)則取代了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第8號(hào)——外幣交易和外幣報(bào)表的折算》。

50RenminUniversityofChinaContinued（1）折算匯率的選擇?！敦?cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第52號(hào)——外幣折算》第12段規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有要素都應(yīng)采用現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算。具體而言：1）資產(chǎn)和負(fù)債采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算。實(shí)收資本（或股本）項(xiàng)目，仍按歷史匯率折算。2）收入、費(fèi)用、利得和損失采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算，如果由于業(yè)務(wù)量較大而不便采用發(fā)生時(shí)的匯率折算，則可采用該會(huì)計(jì)期間內(nèi)的加權(quán)平均的匯率進(jìn)行折算。（2）折算差額的處理?！敦?cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第52號(hào)——外幣折算》第13段規(guī)定，報(bào)表折算的折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益中以單獨(dú)項(xiàng)目（如“外幣報(bào)表折算差額”）予以列示，不計(jì)入當(dāng)期損益。51RenminUniversityofChinaContinued現(xiàn)行匯率法的倡導(dǎo)者認(rèn)為，匯率波動(dòng)會(huì)影響到企業(yè)集團(tuán)境外成員的全部資產(chǎn)和負(fù)債，承受匯率波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的其實(shí)是企業(yè)集團(tuán)境外成員的凈資產(chǎn)而不僅僅限于貨幣性的或流動(dòng)性的資產(chǎn)或負(fù)債。通常情況下，匯率波動(dòng)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的影響是反方向的，它們常?？梢圆糠值叵嗷サ窒F(xiàn)行匯率法能夠反映抵消后的效果。但反對(duì)者認(rèn)為，并非所有的資產(chǎn)和負(fù)債均受匯率波動(dòng)的影響，上述優(yōu)點(diǎn)并不成立。此外，母公司理論的支持者反對(duì)現(xiàn)行匯率法，因?yàn)楝F(xiàn)行匯率法對(duì)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按子公司所在國(guó)的效用來計(jì)量，這更傾向于實(shí)體理論而不是母公司理論。52RenminU