實質(zhì)重于形式原則在會計中的運用分析研究 財務(wù)管理專業(yè)

實質(zhì)重于形式原則在會計中的運用摘要在現(xiàn)代企業(yè)管理中，由于管理權(quán)和控制權(quán)的分離，使得企業(yè)的目標在管理者與投資者之間出現(xiàn)了分歧。同時也帶來了會計信息在傳遞和報告中出現(xiàn)了失真，嚴重損害了會計信息使用者的利益。因此，需要我們對實質(zhì)重于形式原則加以重視和重塑，以解決會計信息失真等問題。本文主要有四部分組成，重點研究了實質(zhì)重于形式原則的運用，其在運用中出現(xiàn)的問題以及根據(jù)問題給我們的啟示和進一步的完善意見。第一部分闡述了實質(zhì)重于形式原則概述，重點介紹了實質(zhì)重于形式的定義和作用；第二部分主要介紹了實質(zhì)重于形式在商業(yè)匯票、債權(quán)轉(zhuǎn)讓、售后回購、融資租賃以及中期報告中的運用；第三部分提出了實質(zhì)重于形式原則在運用中常出現(xiàn)的問題；第四部分對完善實質(zhì)重于形式原則提出了三點建議。關(guān)鍵詞：實質(zhì)重于形式；運用；問題；完善 目錄TOC\o"1-2"\h\z\u摘要 1引言 21實質(zhì)重于形式原則概述 31.1實質(zhì)重于形式原則的涵義 31.2實質(zhì)重于形式原則的作用 32實質(zhì)重于形式原則的運用 42.1實質(zhì)重于形式原則在商業(yè)匯票貼現(xiàn)中的運用 42.2實質(zhì)重于形式原則在債權(quán)轉(zhuǎn)讓中的運用 52.3實質(zhì)重于形式原則在售后回購中的運用 52.4實質(zhì)重于形式原則在融資租賃業(yè)務(wù)中的運用 62.5實質(zhì)重于形式原則在中期報告中的運用 73實質(zhì)重于形式原則在運用中出現(xiàn)的問題 74完善實質(zhì)重于形式原則運用的建議 84.1加強對會計人員的職業(yè)道德教育 84.2完善我國的會計制度 94.3加大執(zhí)法力度 9參考文獻 10引言實質(zhì)重于形式，是指交易或事項的實質(zhì)重于法律表現(xiàn)形式。實質(zhì)，是指交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)。形式，是指交易或事項的外在法律形式,即企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不能僅僅以其法律形式作為會計核算的依據(jù)。我國《企業(yè)會計準則》已經(jīng)將實質(zhì)重于形式作為會計核算基本原則之一,對會計核算行為予以規(guī)范。實質(zhì)重于形式原則是我國新會計準則對會計信息的質(zhì)量要求。實質(zhì)重于形式原則的提出，體現(xiàn)了我國的會計準則越來越走在了世界的前列。然而，企業(yè)形式的多樣性和經(jīng)濟活動的復(fù)雜性，有關(guān)各方對于會計信息的披露的要求也越來越高。尤其是新興證券、資本市場以及兼并、購買、借殼上市等經(jīng)濟活動的出現(xiàn)，使會計人員很難從其形式上判斷其經(jīng)濟實質(zhì)，需要從經(jīng)濟實質(zhì)上去確認和計量會計活動。1實質(zhì)重于形式原則概述1.1實質(zhì)重于形式原則的涵義實質(zhì)重于形式是指會計的確認、計量、揭示要如實反映其擬反映的交易或其他事項，就必須根據(jù)它們的財務(wù)實質(zhì)或經(jīng)濟實質(zhì)，而不僅僅是根據(jù)它們的法律形式或人為形式進行處理。實質(zhì)重于形式原則應(yīng)用主要體現(xiàn)在兩個方面：一是在確認經(jīng)濟事項是否符合會計要素定義和應(yīng)計入什么會計要素時；二是在確定會計信息應(yīng)否在財務(wù)報告中揭示和如何揭示時?，F(xiàn)實中，交易或其他事項的經(jīng)濟實質(zhì)并不總是與他們的法律形式相一致，實質(zhì)重于形式原則的會計信息質(zhì)量要求，就是要求在對會計要素進行確認和計量時，應(yīng)重視交易的實質(zhì)，而不管其采用何種形式。1.2實質(zhì)重于形式原則的作用1.2.1實質(zhì)重于形式原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的補充在企業(yè)的交易或事項中，常常出現(xiàn)一些貨幣資金流入和流出與該交易或事項的發(fā)生并不是在同一個期間。從表面上看，會出現(xiàn)效益不配比的現(xiàn)象。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，無論貨幣是否收支，企業(yè)需要對貨幣的流入和流出在適合的期間進行配比，又因在判斷企業(yè)的真正實力時，企業(yè)的現(xiàn)金流量表是最有體現(xiàn)價值的，而且是按收付實現(xiàn)制原則編制的，因此，為了體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟的實質(zhì)，編制企業(yè)的現(xiàn)金流量表是不可或缺的。1.2.2實質(zhì)重于形式原則是一貫性原則的延伸一貫性原則要求企業(yè)采用的會計政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如果某一會計政策更能反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)，能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果時，可以恰當(dāng)?shù)刈兏?，這是對實質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。比如企業(yè)原先對存貨發(fā)出計價采用的是先進先出的方法，但是隨著科技的進步，該產(chǎn)品的價格不斷下降，采用移動加權(quán)平均法更能反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，我們就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應(yīng)看其經(jīng)濟實質(zhì)，采用移動加權(quán)平均法。1.2.3實質(zhì)性原則與謹慎性原則是相輔相成的謹慎性原則，又稱穩(wěn)健性，是指在處理不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)時應(yīng)持有謹慎態(tài)度，如果一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)有多種處理方法可選擇時，應(yīng)選擇不導(dǎo)致夸大資產(chǎn)和虛增利潤的方法。在進行核算時應(yīng)當(dāng)合理預(yù)計可能發(fā)生的損失和費用，而不應(yīng)預(yù)計可能實現(xiàn)的收入和過高估計資產(chǎn)的價值。例如，對于應(yīng)收款項計提的壞賬準備、對于存貨計提的存貨跌價準備等一方面是謹慎性的體現(xiàn)，另一方面是尊重實質(zhì)重于形式原則。2實質(zhì)重于形式原則的運用2.1實質(zhì)重于形式原則在商業(yè)匯票貼現(xiàn)中的運用 企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)以后，以取得的應(yīng)收賬款等應(yīng)收債權(quán)向銀行等金融機構(gòu)申請貼現(xiàn)，如企業(yè)與銀行等金融機構(gòu)簽訂的協(xié)議中規(guī)定，在貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)到期，債務(wù)人未按期償還時，申請貼現(xiàn)的企業(yè)負有向銀行等金融機構(gòu)還款的責(zé)任。該類協(xié)議從實質(zhì)上看，與所貼現(xiàn)應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移，應(yīng)收債權(quán)可能產(chǎn)生的風(fēng)險仍由申請貼現(xiàn)的企業(yè)承擔(dān)，屬于以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得的借款，申請貼現(xiàn)的企業(yè)應(yīng)按照以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的規(guī)定進行會計處理+以應(yīng)收債權(quán)取得質(zhì)押借款時，按照實際收到的款項，借記銀行存款，按實際支付的手續(xù)費，借記財務(wù)費用，按銀行貸款本金，貸記短期借款等科如果企業(yè)與銀行等金融機構(gòu)簽訂的協(xié)議中規(guī)定，在貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)到期而債務(wù)人未按期償還，申請貼現(xiàn)的企業(yè)不負有任何償還責(zé)任時，應(yīng)視同應(yīng)收債權(quán)的出售進行會計處理。具體會計處理如下企業(yè)應(yīng)按實際收到的款項，借記銀行存款等科目。按照協(xié)議中約定預(yù)計將發(fā)生的銷售退回和銷售折讓。包括現(xiàn)金折扣下同的金額借記，其他應(yīng)收款按售出應(yīng)收債權(quán)已提取的壞賬準備金額借記壞賬按照應(yīng)支付的相關(guān)手續(xù)費的金額借記，財務(wù)費用按售出應(yīng)收債權(quán)的賬面余額貸)應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)。2.2實質(zhì)重于形式原則在債權(quán)轉(zhuǎn)讓中的運用企業(yè)按照銷售商品、提供勞務(wù)的銷售合同取得的應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機構(gòu)，在進行會計核算時，并不能一概而論，應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的原則。若有明確的證據(jù)表明與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移時（即無追索權(quán)），要按出售應(yīng)收債權(quán)處理，即將應(yīng)收債權(quán)予以轉(zhuǎn)銷，結(jié)轉(zhuǎn)計提的相關(guān)壞賬準備，確認按協(xié)議約定預(yù)計將發(fā)生的銷售退回、銷售折讓、現(xiàn)金折扣等，確認出售損益。反之，附追索權(quán)應(yīng)收債權(quán)的出售，企業(yè)應(yīng)按照以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的核算原則進行會計核算，期末，根據(jù)債務(wù)單位的情況，按會計制度合理計提用于質(zhì)押的應(yīng)收債權(quán)壞賬準備，對于發(fā)生的與用于質(zhì)押的應(yīng)收債權(quán)相關(guān)的銷售退回、銷售折讓及壞賬等，按照會計制度的相關(guān)規(guī)定處理。實質(zhì)重于形式原則貫穿于會計核算的始終，該原則的運用不僅加速了我國會計核算原則與國際會計慣例趨同，提高了會計信息質(zhì)量，而且賦予了會計人員更多的選擇空間，對會計人員的素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)。近年來，會計公信力降至低谷，會計信息嚴重失真，會計面臨誠信危機，引起了社會各界的關(guān)注，迫切要求會計人員提高自身修養(yǎng)，提升專業(yè)判斷能力，準確掌握和運用會計核算的一般原則，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，為決策者作出正確決策提供真實、完整、可靠的信息依據(jù)。2.3實質(zhì)重于形式原則在售后回購中的運用售后回購是指企業(yè)將某項資產(chǎn)出售給其他單位，在出售方已經(jīng)收到了價款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)的同時，簽訂書面或口頭協(xié)議，約定在將來的特定時期，以特定價格無條件將貨物購回（事實上這也是購貨方購買貨物的前提）。在貨物購回之前，從法律形式上講，已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)，貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購貨方。但從經(jīng)濟實質(zhì)上講，由于補充協(xié)議規(guī)定了出售方在未來某個時間必須購回所出售的商品，該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給購貨方，出售方實質(zhì)上仍然要承擔(dān)該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬。而且，出售商品時往往會出現(xiàn)售價高出商品實際價值的情況，若將其確認為收入將導(dǎo)致企業(yè)利潤虛增。因此，雖然該項交易形式上形成了一筆銷售收入，從交易的實質(zhì)上看，售后回購只是企業(yè)的一種融資行為，并不能將其確認為銷售收入。2.4實質(zhì)重于形式原則在融資租賃業(yè)務(wù)中的運用融資租賃問題在租賃會計中，融資租賃是指本質(zhì)上轉(zhuǎn)移與一項資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險和報酬的租賃形式。IAS17《租賃》認為判斷一項租賃是融資租賃還是經(jīng)營租賃依賴于交易的實質(zhì)而不是合同的形式通常，導(dǎo)致一項租賃歸類為融資租賃的情況如下：①租賃期滿時資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人②承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)所訂立的購價預(yù)計足夠低于行使選擇權(quán)時的公允價值；③若資產(chǎn)所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓，但租賃期占資產(chǎn)使用年限的大部分；④租賃開始時，最低租金的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價值⑤租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，通常只有承租人才能使用。融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)全部風(fēng)險和報酬的租賃，所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。出租人和承租人的權(quán)利與義務(wù)由他們之間的租賃合同來約定。租賃期間租賃資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬于出租人，承租人并未取得融資租入資產(chǎn)的法定所有權(quán)，只擁有使用權(quán)及收益權(quán)，這是融資租賃的法律形式[6]。但因其租賃期間與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了承租人，承租人通過支付等于資產(chǎn)公允價值和有關(guān)財務(wù)費用的義務(wù)，獲取了在其使用年限時間內(nèi)使用該租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟利益，承租人實質(zhì)上已控制了該租賃資產(chǎn)。因此，承租人在會計核算上作為。自有資產(chǎn)。進行核算和反映，采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。這是實質(zhì)重于形式原則應(yīng)用于會計核算中的典型實例。融資租賃的主要特征是：由于租賃物件的所有權(quán)只是出租人為了控制承租人償還租金的風(fēng)險而采取的一種形式所有權(quán),在合同結(jié)束時最終有可能轉(zhuǎn)移給承租人，因此租賃物件的購買由承租人選擇，維修保養(yǎng)也由承租人負責(zé)，出租人只提供金融服務(wù)，實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移,也可能不轉(zhuǎn)移[7]。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn),在承租期內(nèi)，雖然其所有權(quán)在法律形式上仍屬于出租方,但由于資產(chǎn)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分,承租方因擁有該項資產(chǎn)可獲得經(jīng)濟利益,相應(yīng)地也承擔(dān)了有關(guān)的風(fēng)險,其經(jīng)濟利益實質(zhì)上屬于承租方。因此,融資租入的固定資產(chǎn),如果租賃期滿租賃資產(chǎn)歸承租方所有或承租方有廉價購買權(quán),且在租賃時可以判定其行使購買權(quán),在此類情況下，企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)理應(yīng)作為自有固定資產(chǎn)進行管理與核算。2.5實質(zhì)重于形式原則在中期報告中的運用從會計行為與會計信息的因果邏輯關(guān)系出發(fā)，實質(zhì)重于形式原則的內(nèi)涵在于對會計操作行為的修正與限制。而披露與報告的會計信息限于實質(zhì)的質(zhì)量特征，則是對實質(zhì)重于形式原則正確運用的結(jié)果，將實質(zhì)重于形式原則作為對會計信息質(zhì)量特征的直接要求看待，有違會計行為與會計信息的因果邏輯關(guān)系。會計中。實質(zhì)重于形式。原則可以理解為：由于交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式并非總相一致，作為經(jīng)濟信息系統(tǒng)的會計應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易或事項的實質(zhì)而非形式進行確認、計量和披露。我國《企業(yè)會計準則》明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。交易或事項的外在形式或人為形式并不能完全真實地反映其實質(zhì)內(nèi)容，所以會計信息所反映的交易或事項，必須根據(jù)交易或事項的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不是根據(jù)它們的法律形式進行核算。即企業(yè)在會計核算中應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式原則。3實質(zhì)重于形式原則在運用中出現(xiàn)的問題實質(zhì)重于形式原則在實際運用的過程中卻容易被企業(yè)通過財務(wù)籌劃加以規(guī)避,以達到符合自身利益的財務(wù)結(jié)果。比如修訂后的《非貨幣交易準則》規(guī)定:對非貨幣性交易,不再區(qū)分同類交易和非同類交易,一律按同類非貨幣性交易進行處理,即視為盈利過程并未實現(xiàn),以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值,除非涉及收到補價的情況,一般不確認收益。這樣就將實質(zhì)上屬于關(guān)聯(lián)方贈予的通過非貨幣交易取得的收益計入資本公積,壓縮了上市公司直接通過資產(chǎn)置換調(diào)節(jié)利潤的空間。然而,。上有政策,下有對策。,于是出現(xiàn)了將一次非貨幣性資產(chǎn)置換分解為兩次貨幣交易的行為。2001年底,某公司發(fā)布公告稱,公司擬以1.8億元的價格,向關(guān)聯(lián)方收購其下屬一子公司60%的股權(quán)。而在兩個月前,該上市公司就以同樣的價格,向其第一大股東出售應(yīng)收帳款、機器設(shè)備、在建工程等資產(chǎn)。兩次交易使該公司完成了一次資產(chǎn)置換,成功的規(guī)避了《非貨幣交易準則》的規(guī)定。更有甚者,有些企業(yè)竟利用實質(zhì)重于形式原則的主觀性將其當(dāng)成自己操縱利潤的工具、違規(guī)行為的擋箭牌。如對資產(chǎn)減值準備的計提,當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的實際價值低于其帳面價值時,按照謹慎性原則及實質(zhì)重于形式原則的要求應(yīng)計提壞帳準備,但由于其計提標準的模糊性,又使該原則成為企業(yè)操縱利潤的工具;盈利(特別是一些微利)的企業(yè)會千方百計地調(diào)減本年的減值額,甚至將所有減值歸罪于前后輕裝上陣;虧損企業(yè)可能盡量將本年的減值額調(diào)大,以此為借口掩飾經(jīng)營虧損的真正原因。又如當(dāng)企業(yè)某些形式不符合財政部規(guī)定時,象并購日的確定,他就以實質(zhì)重于形式來為自己辯解:實質(zhì)上的收購我們已經(jīng)完成,控制權(quán)已轉(zhuǎn)到我的名下,錢沒付、會沒開、手續(xù)沒辦,那只是形式上的問題。再如ST黃河科將托管收益計入主營收入,其理由也是實質(zhì)重于形式原則。4完善實質(zhì)重于形式原則運用的建議4.1加強對會計人員的職業(yè)道德教育雖然制度是不完善的,但制定制度的出發(fā)點本身卻是好的,要使會計人員自發(fā)地在會計法律、法規(guī)和準則制度允許的范圍內(nèi)選擇最合理的會計處理方法,以產(chǎn)生最真實、可靠、公允的會計信息,其關(guān)鍵就取決于會計人員的職業(yè)道德,因為道德在很多情況下往往比技巧和知識更為重要,特別是在會計人員遇到相關(guān)當(dāng)事人之間的利益矛盾時,技巧與知識都不能有效地解決矛盾,唯有會計人員的職業(yè)道德水準和道德決策能力發(fā)揮作用。為此我國可以借鑒西方的一些做法,采取在各層次的會計專業(yè)學(xué)歷教育中增加職業(yè)道德課程,在相關(guān)的會計職稱和資格考試中考核有關(guān)內(nèi)容等措施。4.2完善我國的會計制度我國的會計制度本身還不夠完善，在實質(zhì)重于形式原則的運用上也體現(xiàn)了這個問題,這一基本核算原則雖然制定出來了,但對其相應(yīng)的會計理論研究尚未跟上,一些會計準則對該核算原則的貫徹還不夠徹底。出現(xiàn)了該原則在形式上得到了運用,而在實質(zhì)上卻被規(guī)避,甚至變成粉飾會計報表的工具的怪現(xiàn)象。4.3加大執(zhí)法力度相關(guān)政府部門在不斷制定新的會計制度、準則的同時,也應(yīng)不斷加大執(zhí)法力度并提高監(jiān)管人員的素質(zhì),以使得制造虛假會計信息的機會成本大大提高,提供虛假會計信息的行為無處遁形,并能夠根據(jù)不斷出現(xiàn)的新情況對制度存在的漏洞采取改進措施。在復(fù)雜的經(jīng)濟交易和事項中，不管其表現(xiàn)形式如何，在確認和計量時就應(yīng)該按其經(jīng)濟實質(zhì)進行