從舞弊三角理論的視角解析內部審計與舞弊防范

從舞弊三角理論的視角解析內部審計與舞弊防范

[06-07-2017:30:00]

作者：王敏

編輯：studa20「內容提要」舞弊三角理論將壓力、機會和借口作為舞弊形成的三個因素。本文從舞弊三角理論三因素角度，結合內部審計實踐來解析內部審計在舞弊防范中的職能和作用機制，并提出相應的防范舞弊的對策方法，進一步探討促進內部審計在舞弊防范方面的功能?！戈P鍵詞」舞弊，舞弊三角理論，內部控制，舞弊審計一、舞弊和舞弊三角理論國際內部審計師協(xié)會（IIA）在1993年發(fā)布的《內部審計實務標準》中指出，舞弊包含一系列故意的不正當和非法欺騙行為，這種行為是由一個組織外部或內部的人來進行的。我國《內部審計具體準則第6號-舞弊的預防、檢查與報告》（以下簡稱《內部審計具體準則第6號》）中所稱的舞弊，是指組織內、外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織經濟利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為。舞弊的產生具有一定的原因。對于舞弊成因的分析，美國注冊舞弊審核師協(xié)會創(chuàng)始人，曾任美國會計學會會長的Albrecht教授提出了著名的舞弊三角理論。該理論認為舞弊產生有三個因素，即壓力、機會和借口。壓力因素，是舞弊者的一種行為動機。機會因素，是指企業(yè)舞弊行為能夠被掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)而逃避懲罰的可能性。舞弊之所以存在，客觀上是因為存在舞弊的機會，即內部控制存在漏洞。例如，如果存在一個實施財務報表重大錯報的環(huán)境，那么被審計單位發(fā)生舞弊的概率就會大增。借口因素，是指舞弊者舞弊的合適理由。舞弊者的道德、品質、價值觀，會促使其主動犯錯，并能為自己的行為找到借口，使之合理化。產生舞弊的這三個因素之間并不是缺一不可的關系，在任何一種情形下，被審計單位都有可能發(fā)生舞弊。美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的舞弊審計準則SASNo.99中就詳細描述了舞弊環(huán)境存在的上述三個特征因素，并要求審計人員從這三個方面關注舞弊風險因素。二、內部審計在舞弊防范中的職能內部審計在舞弊防范中所能發(fā)揮的作用與內審部門在企業(yè)組織結構中的地位和職能密切相關。目前我國內部審計機構大致有以下三種組織形式：一是隸屬于董事會，在這種體系下，內審機構可以對公司行政機構進行監(jiān)督和檢查，權限較大；二是隸屬于總裁，是行政職能部門；三是隸屬于財務總監(jiān)。其中較多見的組織形式是總裁領導下的內審機構。在這種組織形式下，內部審計對于管理層舞弊是無能為力的，甚至在某種程度上可能知情舞弊、參與舞弊。本文側重討論的是對雇員舞弊的防范和控制。我國《內部審計具體準則第6號》規(guī)定，建立、健全并有效實施控制，預防、發(fā)現(xiàn)及糾正舞弊行為的主要責任在組織管理層。內部審計部門承擔協(xié)助管理層預防、發(fā)現(xiàn)、糾正舞弊行為的職能。防止舞弊的最有效方法是建立健全組織內部控制制度；而保證內部控制系統(tǒng)的恰當性和有效性是內審部門行使該職能的主要手段。（一）防止會計舞弊是內部控制的一項基本目標。盡管現(xiàn)代內部控制的目標已經不僅僅局限于防止財務報告舞弊，但是，保證財務報告的可靠性始終是內部控制的一項基本目標。AICPA（1949）、COSO（1994）、國際內部審計師協(xié)會（IIA）、歐洲中央銀行（ECB）以及中國所制定的相關內部控制基本規(guī)范等都將保證財務報表的真實可靠作為內部控制的一項基本目標。完善有效的內部控制應該能夠合理保證會計信息的質量；反之，薄弱的內部控制提供了會計舞弊的機會。（二）保證內部控制系統(tǒng)的恰當性和有效性，協(xié)助健全組織內部控制并予以執(zhí)行是內審預防舞弊的主要手段。莫茨和夏拉夫在《審計理論結構》中將“令人滿意的內部控制系統(tǒng)的存在能排除舞弊行為的或然性”作為審計的一項假設?，F(xiàn)代制度基礎審計正是基于有效的內部控制可以減少財務報告舞弊這一前提之上的。因此，內部控制制度的設計和實施，要能使舞弊行為露出馬腳，以防范舞弊。內部審計人員在審查和評價內部控制時，要對可能誘發(fā)舞弊的內控缺陷點發(fā)表意見，并督促企業(yè)修改內部控制程序。1、審查和評價制度的可操作性，目標的可行性。根據舞弊三角理論，過高的壓力，會誘導員工舞弊。例如，制度缺乏可操作性，而且對制度的程序進行頻繁檢查，員工可能反而會弄虛作假以蒙混過關。又如，對員工的大額獎賞和不切實際的業(yè)務考核指標掛鉤，員工也仍會舞弊，等等。2、審查和評價控制意識和態(tài)度的科學性。根據舞弊三角理論，如果管理層對人為操縱的錯誤和記錄態(tài)度曖昧，沒有嚴厲的懲罰措施，舞弊者被發(fā)現(xiàn)后潛在的代價很低，有可能誘導舞弊者犯錯-反正被發(fā)現(xiàn)了也不過如此，這是舞弊者給自己行為的借口之一。3、審查和評價員工行為的規(guī)范性。根據舞弊三角理論，如果員工的道德素質較低，公司沒有制定合理的薪酬、晉升機制來激勵員工，員工在借口和壓力的刺激下會舞弊，而部分低收入的關鍵崗位員工行為的規(guī)范性格外重要。例如，企業(yè)往往不太重視廢料處置這部分業(yè)務工作，也缺乏監(jiān)督。對于一個職工收入欠佳的企業(yè)，如果從事廢料外賣的過磅員素質不高，就有可能在買方的拉攏下犧牲企業(yè)的利益。4、審查和評價經營活動授權制度的適當性。舞弊三角理論闡述了如果舞弊沒有機會，就不可能產生舞弊。合理的授權和內部牽制制度能夠防止權利過分集中，避免職權濫用、職務舞弊。在設計內部控制制度