成本會計作業(yè)成本核算

成本會計

第十一章ABC與ABM目錄學(xué)習(xí)目標(biāo)1.傳統(tǒng)成本核算方法的缺隙2.流程的描述和優(yōu)化3.作業(yè)成本計算原理與方法4.作業(yè)的相關(guān)概念5.ABC的應(yīng)用6.作業(yè)管理學(xué)習(xí)目標(biāo)1.解釋傳統(tǒng)成本計算法易于扭曲產(chǎn)品成本的原因。2.掌握作業(yè)成本法的基本原理。3.了解作業(yè)成本計算的基本步驟。4.掌握同質(zhì)成本庫的確認和成本動因的選擇。5.掌握作業(yè)成本系統(tǒng)收集數(shù)據(jù)的具體方法。6.掌握作業(yè)成本法的計算過程7.掌握流程描述的基本方法8.掌握作業(yè)管理的基本原理與方法目標(biāo)：近似的正確，而不是精確的錯誤第一節(jié)傳統(tǒng)成本核算方法與作業(yè)成本法ABC與ABM發(fā)展歷程1941年美國著名會計大師科勒（Eric.Kohler）在《會計論壇》上發(fā)表的文章以及1971年加州大學(xué)斯托巴斯教授出版的《作業(yè)成本計算與投入產(chǎn)出會計》一書；1960年代美國通用電器公司（GE）就曾創(chuàng)造“作業(yè)成本分析”（ActivityCostAnalysis）的方法，用來管理間接成本；1987－1989年間哈佛大學(xué)教授卡普蘭（RobertKaplan）和庫珀（RobinCooper）發(fā)表的系列文章為標(biāo)志（庫珀的貢獻尤為杰出），此后才風(fēng)行于美國及其他國家的會計學(xué)術(shù)界。哈林頓（H·JamesHarrington）博士1991年出版《業(yè)務(wù)流程改進：全面質(zhì)量管理、生產(chǎn)力和競爭力的突破性戰(zhàn)略》ABC與ABM產(chǎn)生的歷史背景技術(shù)背景：電子數(shù)控機床和機器人、計算機輔助設(shè)計（CAD）、計算機輔助工程（CAE）、計算機輔助制造（CAM）和彈性制造系統(tǒng)（FMS）、計算機集成化制造系統(tǒng)（CIMS）的形成和應(yīng)用，信息時代、網(wǎng)絡(luò)時代的到來。社會背景：1）1980年代以后美國社會富裕程度之高，令人難以想象。消費者追求個性的后果是傳統(tǒng)的大批量生產(chǎn)被小批量或單件生產(chǎn)所取代！適時制便應(yīng)運而生了。2）日本在1980年代末期大有取代美國而成為新世界經(jīng)濟霸主的氣勢。美國企業(yè)界和學(xué)術(shù)界特別感興趣的內(nèi)容之一是日本的“零存貨制度”，但是，日本的“零存貨制度”是“就存貨論存貨”，缺乏戰(zhàn)略思想，只考慮存貨靜態(tài)，沒有考慮存貨流動的動因，因此，美國人在此基礎(chǔ)上結(jié)合本國實際發(fā)展出適合本國國情的適時制。管理基礎(chǔ)：實施ABC、ABM的重要管理基礎(chǔ)是適時生產(chǎn)系統(tǒng)（Just-in-TimeProductionSystem）和全面質(zhì)量管理(TotalQualityControl,TQC)。適時制的基本原理傳統(tǒng)生產(chǎn)系統(tǒng)是一種生產(chǎn)程序由前向后推動式的生產(chǎn)系統(tǒng)（push－throughProductionsystem）——由原材料倉庫向第一個生產(chǎn)程序供應(yīng)原材料，把它們加工成在產(chǎn)品、半成品，轉(zhuǎn)入第一生產(chǎn)程序的在產(chǎn)品、半成品倉庫；然后由第一生產(chǎn)程序的在產(chǎn)品、半成品倉庫向第二個生產(chǎn)程序供應(yīng)在產(chǎn)品、半成品，由它們繼續(xù)進行深加工，如此由前向后順序推移，直至最終完成全部生產(chǎn)程序，轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品倉庫等待對外發(fā)運銷售。導(dǎo)致大量原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品等庫存的存在。適時制的基本原理適時制的原理，采取由后向前拉動式的生產(chǎn)系統(tǒng)（pull-throughproductionsystem）。企業(yè)應(yīng)該以顧客的具體需要作為生產(chǎn)經(jīng)營的出發(fā)點，然后逐漸向前推移，統(tǒng)籌安排生產(chǎn)經(jīng)營活動，即前道工序只能嚴(yán)格地按照后道工序?qū)Ξa(chǎn)品（服務(wù)）或半成品的數(shù)量、質(zhì)量和交貨時間的要求來組織生產(chǎn)，前道工序生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少、質(zhì)量水平如何，何時交貨等，完全取決于后道工序的要求。例如生產(chǎn)量只能根據(jù)銷售量和向客戶交貨時間來確定，而生產(chǎn)所需要的原材料、人力及其他產(chǎn)品或服務(wù)只能根據(jù)該生產(chǎn)量及投產(chǎn)時間來確定……，如此類推下去，使得生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)如行云流水，連綿不斷，達到“無縫隙連接”的境界，并有可能創(chuàng)造一流的效率和效果。案例1德斯廷銅制品公司案例.doc一、

傳統(tǒng)成本核算方法的缺隙傳統(tǒng)成本核算方法的主要特點是：

1）以“產(chǎn)品”為中心進行成本計算，即僅把生產(chǎn)成本分配到產(chǎn)品，就成本論成本；

2）生產(chǎn)成本中包含直接材料、直接人工、制造費用三個組成部分，制造費用則是在車間或生產(chǎn)步驟進行歸集后，再以直接人工小時、直接人工成本、或機器小時等單一的產(chǎn)量基礎(chǔ)動因分配到產(chǎn)品成本中。圖11－1.doc表明了傳統(tǒng)成本核算方法的特點以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法.doc二、作業(yè)成本計算原理與方法（一）作業(yè)成本法的基本原理ABC認為資源耗費與產(chǎn)品種類和復(fù)雜程度相聯(lián)系作業(yè)成本計算應(yīng)遵循兩條基本原則：

①作業(yè)的執(zhí)行是資源耗費的唯一途徑，執(zhí)行的作業(yè)被用來生產(chǎn)產(chǎn)出；

②生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。如圖11－2.doc所示，即作業(yè)消耗資源，成本對象消耗作業(yè)。2.2作業(yè)成本法的基本步驟根據(jù)上述基本原理，實施作業(yè)成本法的基本步驟如下：表11－2ABC系統(tǒng)：從資源到作業(yè)、到產(chǎn)品的費用流.doc第二節(jié)流程描述與優(yōu)化一、作業(yè)/流程/價值鏈作業(yè)，英文為Activity，是指“一個具有特定目的的工作單位或一項任務(wù)”。一個組織可以看成一系列相互連接的作業(yè)的集合。若干個相互連接的作業(yè)稱為作業(yè)鏈，也就是流程。一個企業(yè)是一個作業(yè)鏈，例如市場需求、研究開發(fā)、設(shè)計、制造、營銷、配運、客戶服務(wù)就是一個作業(yè)鏈。企業(yè)作業(yè)鏈上的一項作業(yè)是相對的，例如制造也是一條作業(yè)鏈：從采購、材料入庫、材料存儲、搬運、加工、搬運、成品存儲、包裝發(fā)運。推而廣之，一個國家是一個作業(yè)鏈，全球化的經(jīng)濟也是一個作業(yè)鏈。流程（process):一個或一系列連續(xù)有規(guī)律的活動，這些活動以確定的方式或發(fā)生執(zhí)行，導(dǎo)致特定結(jié)果的實現(xiàn)。每一種業(yè)務(wù)都是由一系列流程決定的。流程的范圍：是指流程穿越的經(jīng)營部門或職能科室等組織單位的數(shù)量。流程的規(guī)模：指流程包括多少活動或步驟，有的流程僅由幾個非常簡單的活動組成，有的流程則可能包括眾多高度復(fù)雜且又相互關(guān)聯(lián)的任務(wù)。這是是流程管理的說法，和管理會計的作業(yè)鏈高度一致。組織的高層流程戰(zhàn)略流程：組織通過這些流程規(guī)劃和開拓它的未來，包括戰(zhàn)略規(guī)劃、產(chǎn)品/服務(wù)開發(fā)以及新流程開發(fā)等。經(jīng)營流程：組織通過這些流程實現(xiàn)其日常功能，如贏得顧客、滿足顧客、顧客支持、現(xiàn)金與收支管理、財務(wù)報告等。保障流程：為戰(zhàn)略流程和經(jīng)營流程的順利實施提供保障的流程，如人力資源管理、管理會計、信息系統(tǒng)管理等。作業(yè)鏈與價值鏈Poter:企業(yè)內(nèi)部價值鏈和外部價值鏈。造紙產(chǎn)業(yè)價值鏈.doc企業(yè)內(nèi)部價值鏈.doc作業(yè)鏈與價值鏈.xls價值鏈，即優(yōu)化的作業(yè)鏈或優(yōu)化的流程。二、流程、作業(yè)、任務(wù)與步驟嚴(yán)格區(qū)分流程、作業(yè)、任務(wù)與步驟是非常困難的，在很多場合，這些概念完全可以混用。但為了便于表達，流程被定義為若干項作業(yè)的集合，作業(yè)被定義為若干項任務(wù)的集合，而任務(wù)又被定義為若干個步驟的集合。流程、作業(yè)、任務(wù)與步驟關(guān)系圖.doc步驟一：確定主要作業(yè)和作業(yè)中心，建立作業(yè)成本庫。何謂作業(yè)？作業(yè)是指組織為某一目的而進行的耗費資源的工作。作業(yè)中心是相關(guān)作業(yè)的集合，必須符合“同質(zhì)”性的要求?！巴|(zhì)”應(yīng)具備三個共同屬性：

（1）流程屬性（具有共同目標(biāo)的作業(yè)）；

（2）作業(yè)水平屬性；

（3）動因?qū)傩裕ㄏ嗤南谋壤?。第二?jié).作業(yè)成本計算原理與方法流程屬性流程（process）是指與特定目標(biāo)相聯(lián)系的一系列作業(yè)。流程接受投入，并對客戶（內(nèi)部客戶或外部客戶）創(chuàng)造有價值的產(chǎn)出。流程包括產(chǎn)品研發(fā)、材料采購、制造、組裝、供應(yīng)訂單、提供信用和客戶服務(wù)等。例如原材料采購流程。該流程的目標(biāo)是為生產(chǎn)供應(yīng)原材料，作業(yè)包括購買、驗收和付款給供應(yīng)商。投入通常是一個車間需要原材料和零部件時發(fā)出的采購請求，流程客戶是某一個生產(chǎn)部門（內(nèi)部客戶），產(chǎn)出包括購買并付款的原材料。盡管有些流程可能類似于傳統(tǒng)的部門等職能性組織，但流程可以根據(jù)需要打破職能界限。例如，典型的原材料采購流程涉及三個不同部門：采購部門、接收部門（倉庫）和財務(wù)部門（應(yīng)付賬款）。同質(zhì)作業(yè)成本庫分類的關(guān)鍵是同類作業(yè)擁有同一個目標(biāo)或目的，而從產(chǎn)品成本計算方面來看，按流程分類有兩個目的，一是盡可能減少作業(yè)成本庫的數(shù)量，從而減少分配間接費用的分配率個數(shù)；二是增加成本分配的準(zhǔn)確性。流程屬性例.doc同質(zhì)成本庫可采用單一成本動因進行分配例：東海公司收貨和檢驗成本庫作業(yè)成本消耗比例Ⅰ號Ⅱ號收貨8000024%76%檢驗12000024%76%收貨和檢驗（合并）￥20000024%76%合并的收貨和檢驗成本庫是同質(zhì)的，因為每項成本的消耗比例相同。一個同質(zhì)成本庫的作業(yè)具有相同的消耗比例研究作業(yè)屬性，區(qū)分成本類別作業(yè)成本計算中的作業(yè)在企業(yè)經(jīng)營中可分為四個層次：建立同質(zhì)作業(yè)成本庫.doc單位水平作業(yè)數(shù)量與生產(chǎn)和銷售數(shù)量成正比（如打磨金屬、100％檢驗）每生產(chǎn)一批或每一個計劃執(zhí)行的作業(yè)（如生產(chǎn)準(zhǔn)備、材料處理、質(zhì)量保證、處理客戶訂單）為產(chǎn)品和服務(wù)能

進行生產(chǎn)而執(zhí)行的活

動（如產(chǎn)品設(shè)計、產(chǎn)品測試、為個別客戶服務(wù)提供的技術(shù)支持）為維持企業(yè)一般運營而產(chǎn)生（如人事管理、

廠房維修和保險費等）一

般情況下，一個純粹的ABC系統(tǒng)應(yīng)將其作為期間費用處理。但要具體問題具體分析~“單位”層次“批”

層次“產(chǎn)品支持”

層次“綜合能力維持”

層次作業(yè)、成本動因和成本項目單位水平作業(yè)、批水平作業(yè)和產(chǎn)品支持（品種性）作業(yè)，其資源動因分別是產(chǎn)量、批次和品種。綜合能力維持（產(chǎn)能性）作業(yè)因包括項目繁雜，其資源動因往往是多種多樣的。單位水平作業(yè)：是指每生產(chǎn)一個單位的產(chǎn)品或服務(wù)就執(zhí)行一次的作業(yè)。諸如直接人工或直接材料的使用，機器保養(yǎng)等，都屬于此類作業(yè)。批水平作業(yè)：是指每生產(chǎn)一批產(chǎn)品或服務(wù)就執(zhí)行一次的作業(yè)。諸如設(shè)備調(diào)整、質(zhì)量檢驗、材料處理等，都屬于此類作業(yè)。品種性作業(yè)：是指為了特定產(chǎn)品或生產(chǎn)線的存在而執(zhí)行的作業(yè)。諸如產(chǎn)品設(shè)計、客戶關(guān)系處理、采購和零部件管理等，都屬此類作業(yè)。產(chǎn)能性作業(yè)：是指為了維護整個企業(yè)的總體生產(chǎn)能力而執(zhí)行的作業(yè)，具體包括工廠管理、照明和熱動力、財產(chǎn)持存、人事管理與培訓(xùn)等。這類作業(yè)及其成本與產(chǎn)品沒有直接聯(lián)系，因而傳統(tǒng)上，將這類作業(yè)的成本分配到產(chǎn)品上去的作法都難以避免主觀武斷性，但是，對這類作業(yè)細分之后，仍然有可能找到其成本發(fā)生的因果關(guān)系，對產(chǎn)能性作業(yè)的分解、管理和成本計算，是作業(yè)成本制度的主要內(nèi)容之一。作業(yè)、成本動因和成本項目的舉例.doc確定作業(yè)中心數(shù)量的基本原則

1）考慮取得作業(yè)成本數(shù)據(jù)的目的。如果目的在于降低成本，則應(yīng)細分作業(yè)類別；如果在于戰(zhàn)略定價和盈利性分析，則不必拘泥于過細的作業(yè)類別。

2）考慮重要性原則。重點關(guān)注金額大、產(chǎn)品之間的使用差異大、需求形態(tài)與眾不同的作業(yè)，成本較低的作業(yè)可以和其他項目合并。步驟二：確定每個作業(yè)成本庫的成本（歸集成本）資源成本動因使支出和費用與所執(zhí)行的作業(yè)相聯(lián)系，數(shù)據(jù)可從會計總帳和明細帳中取得。各個作業(yè)的有關(guān)員工應(yīng)填寫作業(yè)成本庫（作業(yè)字典）調(diào)查表，估計每項作業(yè)庫中花費時間的百分比及每一作業(yè)使用資源的百分比。步驟三：為不同的作業(yè)成本庫選擇相對應(yīng)的成本動因。成本動因?qū)⒆鳂I(yè)成本和成本對象聯(lián)系起來這一步驟的分配工作反映了作業(yè)成本法的基本前提：產(chǎn)品消耗作業(yè)，即產(chǎn)出量的多少決定著作業(yè)耗用量。在選擇成本動因時應(yīng)考慮以下幾個方面的問題：

（1）關(guān)聯(lián)程度：作業(yè)消耗量與成本動因消耗量之間的關(guān)聯(lián)程度。如：檢驗作業(yè)中心：成本動因包括檢驗次數(shù)、檢驗時間（2）權(quán)衡成本與效益：作業(yè)成本庫越多，成本分配越準(zhǔn)確，成本動因越多，成本動因與有關(guān)作業(yè)的實際消耗量之間的相關(guān)程度越高，實施和維持該方法的成本越高。

最優(yōu)的ABC系統(tǒng)將設(shè)計、實施和維護該系統(tǒng)的總成本以及錯誤信息引起的內(nèi)部決策成本降到最低。（3）行為結(jié)果：辨別和確定成本動因時，應(yīng)考慮可能出現(xiàn)的行為結(jié)果。如選擇供應(yīng)商作業(yè)－－與供應(yīng)商的接觸次數(shù)（4）實行ABC的目標(biāo)表11－1.doc列示了作業(yè)成本計算法下一些典型的作業(yè)成本庫和成本動因的例子步驟四：計算作業(yè)分配率，將作業(yè)成本分配到成本對象二、作業(yè)的相關(guān)概念1、研究作業(yè)流程（參閱《流程再造;理論、方法和技術(shù)》F273/208)識別作業(yè)（描述所采取的行動）作業(yè)定義：作業(yè)任務(wù)、作業(yè)消耗資源的類型、執(zhí)行作業(yè)時間、消耗作業(yè)的成本對象和作業(yè)消耗的計量標(biāo)準(zhǔn)

例：采購作業(yè)流程：選擇賣主、與賣主談判、訂購、制定運輸計劃、接收、檢驗、搬運、儲存、支付賣主貨款。上述作業(yè)的每一項都有一個成本動因，都是基本分析單元。我們可通過作業(yè)編碼來辨別執(zhí)行作業(yè)流程的總成本，使作業(yè)成本按業(yè)務(wù)流程來歸集和報告。(打破傳統(tǒng)的職能界限）根據(jù)上述信息，可以比較不同企業(yè)、部門、單位之間執(zhí)行相同流程的成本，判斷流程是否有效率。

2.區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)增值作業(yè)：在客戶眼中增加價值或支持產(chǎn)出目標(biāo)的作業(yè)請判斷那些是增值作業(yè)，那些是非增值作業(yè)：加工時間、移送時間、待工時間、檢測時間、儲存時間。原則：每