管理會(huì)計(jì)變動(dòng)成本法

第三章

變動(dòng)成本法1本章學(xué)習(xí)目的1．了解變動(dòng)成本法的基本概念及其意義2．理解變動(dòng)成本法和完全成本法的特點(diǎn)3．理解變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)4．理解完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn)5．掌握兩種方法下?lián)p益表的編制6．能夠解釋兩種方法下利潤差異原因2第一節(jié)變動(dòng)成本法的基本概念（一）完全成本法的簡要回顧完全成本法是企業(yè)對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)所運(yùn)用的方法。該方法是指在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，不僅包括直接材料、直接人工，還包括了全部的制造費(fèi)用。將所有非產(chǎn)生成本作為期間成本。由于完全成本法是將所有的固定制造費(fèi)用全部吸收到產(chǎn)品成本中，所以該成本計(jì)算法也稱“吸收成本法”。3（二）變動(dòng)成本法的基本概念變動(dòng)成本法是以成本性態(tài)分析為前提，只將生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定制造費(fèi)用和非生產(chǎn)成本作為期間成本。完全成本法與變動(dòng)成本法的根本區(qū)別在于固定制造費(fèi)用的處理。4（三）兩種成本法的理論依據(jù)1.完全成本法強(qiáng)調(diào)成本補(bǔ)償?shù)囊恢滦?，該方法認(rèn)為：只要與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的成本都應(yīng)作為產(chǎn)品成本，制造費(fèi)用既然是在生產(chǎn)領(lǐng)域中發(fā)生，與生產(chǎn)直接相關(guān)，所以無論是固定制造費(fèi)用還是變動(dòng)制造費(fèi)用都應(yīng)作為產(chǎn)品成本，均應(yīng)從產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償。這一點(diǎn)與直接材料和直接人工成本完全相同。52.變動(dòng)成本法認(rèn)為，固定性制造費(fèi)用（如機(jī)器折舊費(fèi)）只是定期地創(chuàng)造了維持企業(yè)經(jīng)營的必要條件，具有一定的時(shí)效性，這與管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用作用相同，所以應(yīng)該作為期間成本在發(fā)生的當(dāng)期全部從銷售收入中扣除，而不應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本中。6第二節(jié)

變動(dòng)成本法與完全成本法比較7（一）應(yīng)用前提不同變動(dòng)成本法以成本性態(tài)分析為前提，要求將所有成本劃分為固定成本與變動(dòng)成本兩部分。而完全成本法要求將所有成本按其經(jīng)濟(jì)用途分為生產(chǎn)成本與非生產(chǎn)成本。8（二）產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成不同

9（三）存貨成本與銷貨成本不同由于完全成本法下的產(chǎn)品成本比變動(dòng)成本法下的產(chǎn)品成本多包含了固定性制造費(fèi)用。所以完全成本法存貨成本及銷貨成本均高于變動(dòng)成本法。10（四四））損損益益計(jì)計(jì)算算結(jié)結(jié)果果不不盡盡相相同同兩種種方方法法下下利利潤潤不不同同的的根根本本原原因因并并非非在在于于產(chǎn)產(chǎn)銷銷是是否否平平衡衡，，而而是是計(jì)計(jì)入入當(dāng)當(dāng)期期損損益益表表的的固定定制制造造費(fèi)費(fèi)用用數(shù)數(shù)額額出現(xiàn)現(xiàn)差差異異。。11兩種種成成本本法法當(dāng)當(dāng)期期利利潤潤差差額額＝＝完全全成成本本法法期期末末存存貨貨完完全全成成本本法法期期初初存存貨貨中的的固固定定制制造造費(fèi)費(fèi)用用中中的的固固定定制制造造費(fèi)費(fèi)用用若上上述述差差額額大大于于零零，，則則表表明明按按完完全全成成本本法法所所計(jì)計(jì)算算出出的的利利潤潤大大于于按按變變動(dòng)動(dòng)成成本本法法所所計(jì)計(jì)算算出出的的同同期期利利潤潤。。－12一般般性性結(jié)結(jié)論論：：1.若若完完全全成成本本法法下下期期末末存存貨貨所所含含固固定定制制造造費(fèi)費(fèi)用用與與期期初初相等等，則則兩兩種種方方法法所所計(jì)計(jì)算算出出的的利利潤潤相等等。2.若若完完全全成成本本法法下下期期末末存存貨貨所所含含固固定定制制造造費(fèi)費(fèi)用用大于于期初初數(shù)數(shù)額額，，則則完完全全成成本本法法下下的的利利潤潤大于于變動(dòng)動(dòng)成成本本法法下下的的利利潤潤。。3.若若完完全全成成本本法法下下期期末末存存貨貨所所含含固固定定制制造造費(fèi)費(fèi)用用小于于期初初數(shù)數(shù)額額，，則則完完全全成成本本法法下下的的利利潤潤小于于變動(dòng)動(dòng)成成本本法法下下的的利利潤潤。。13幾種種特特定定情情況況下下的的結(jié)結(jié)論論：：1.期期初初存存貨貨為為零零，，期期末末存存貨貨大大于于零零完全全成成本本法法利利潤潤>變變動(dòng)動(dòng)成成本本法法利利潤潤2.期期初初存存貨貨大大于于零零，，而而期期末末存存貨貨為為零零完全全成成本本法法利利潤潤<變變動(dòng)動(dòng)成成本本法法利利潤潤3.期期初初、、期期末末存存貨貨均均為為零零（（即即產(chǎn)產(chǎn)銷銷絕絕對(duì)對(duì)平平衡衡））完全全成成本本法法利利潤潤＝＝變變動(dòng)動(dòng)成成本本法法利利潤潤144.期期初初、、期期末末存存貨貨均均不不為為零零，，而而單單位位固固定定制制造造費(fèi)費(fèi)用用相相等等（1））期期初初與與期期末末存存貨貨相相等等（（即即產(chǎn)產(chǎn)銷銷相相對(duì)對(duì)平平衡衡））完全全成成本本法法利利潤潤＝＝變變動(dòng)動(dòng)成成本本法法利利潤潤（2））期期末末存存貨貨大大于于期期初初存存貨貨（（即即產(chǎn)產(chǎn)大大于于銷銷））完全全成成本本法法利利潤潤變動(dòng)成本法利利潤（3）期末存存貨小于期初初存貨（即銷銷大于產(chǎn)）完全成本法利利潤變動(dòng)成本法利利潤15例題：說明兩兩種成本法利利潤誰高誰低低與產(chǎn)銷情況況無直接聯(lián)系系。已知企業(yè)存貨貨計(jì)價(jià)方法采采用先進(jìn)先出出法，各期銷銷售單價(jià)為20元。各期期有關(guān)成本及及產(chǎn)銷量資料料如下：單位變動(dòng)生產(chǎn)產(chǎn)成本為8元元。單位變動(dòng)動(dòng)銷售及管理理費(fèi)用0.2元。固定制制造費(fèi)用為10,000元，固定銷銷售與管理費(fèi)費(fèi)用為4,000元。161718（五）損益計(jì)計(jì)算模式不同同19（六）提供信信息的用途不不同變動(dòng)成本法主主要是為滿足足企業(yè)的經(jīng)營營預(yù)測與決策策，加強(qiáng)企業(yè)業(yè)內(nèi)部控制的的要求；而完全成本法法主要是為了了滿足對(duì)外提提供報(bào)表的需需要。20第三節(jié)對(duì)兩種方法的的評(píng)價(jià)21（一）變動(dòng)成成本法的優(yōu)點(diǎn)點(diǎn)1.能提供適適合于企業(yè)內(nèi)內(nèi)部經(jīng)營管理理所需的信息息2.有利于企企業(yè)進(jìn)行成本本控制及業(yè)績績評(píng)價(jià)3.促進(jìn)管理理當(dāng)局重視銷銷售環(huán)節(jié)，防防止盲目生產(chǎn)產(chǎn)4.無需將固固定制造費(fèi)用用在不同產(chǎn)品品間進(jìn)行分配配5.最符合會(huì)會(huì)計(jì)上的“配配比原則”22（二）變動(dòng)成成本法的缺點(diǎn)點(diǎn)1.不符合傳傳統(tǒng)成本概念念，與稅法、、公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則不一致。。2.不能適應(yīng)應(yīng)長期決策的的需要。3.需要將成成本劃分為固固定成本及固固定成本，這這種劃分具有有一定的主觀觀性，而且是是建立在一定定假設(shè)之上。。4.由完全成成本法改為變變動(dòng)成本法可可能會(huì)影響有有關(guān)方面的利利益。23（三）完全成成本法的優(yōu)點(diǎn)點(diǎn)1.符合傳統(tǒng)統(tǒng)成本概念，，與稅法、公公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則一致。2.無需將成成本劃分為固固定成本及固固定成本。24（四）完全成成本法的缺點(diǎn)點(diǎn)1.所提供的的產(chǎn)品成本及及損益信息在在很大程度上上不適合企業(yè)業(yè)進(jìn)行經(jīng)營決決策。2.不利于企企業(yè)進(jìn)行成本本控制及業(yè)績績評(píng)價(jià)。3.容易誘導(dǎo)導(dǎo)企業(yè)重視生生產(chǎn)、輕視銷銷售，導(dǎo)致過過多成品積壓壓。4.需要將所所有制造費(fèi)用用在不同產(chǎn)品品間進(jìn)行分配配。25（五）業(yè)績評(píng)評(píng)價(jià)與完全成成本法完全成本法情情況下，管理理者能通過提提高產(chǎn)量的方方法可以在較較短的時(shí)間里里顯著“提高高”利潤數(shù)字字。這種利潤潤提高只是紙紙上的東西，，該作法不僅僅不能增加企企業(yè)的收入及及提高盈利能能力，相反地地，它使企業(yè)業(yè)經(jīng)營狀況惡惡化。其表現(xiàn)現(xiàn)是：261.可能導(dǎo)致致產(chǎn)成品存貨貨大量積壓，，占用了大量量的資金，并并使得企業(yè)在在存貨保管方方面帶來較大大負(fù)擔(dān)。2.管理者有有意選擇固定定制造費(fèi)用較較高的產(chǎn)品生生產(chǎn)，而無視視客戶的需求求，造成某些些訂單不能按按時(shí)交貨，使使得企業(yè)信譽(yù)譽(yù)受到侵害。。3.為了提高高產(chǎn)量，管理理者可能不對(duì)對(duì)設(shè)備進(jìn)行正正常維修保養(yǎng)養(yǎng)，從而影響響以后設(shè)備的的正常使用。。27為克服運(yùn)用完完全成本法所所產(chǎn)生的業(yè)績績評(píng)價(jià)問題，，企業(yè)可以采采取以下措施施：1.采用變動(dòng)動(dòng)成本法，以以避免固定制制造費(fèi)用進(jìn)入入存貨。2.增加非財(cái)財(cái)務(wù)性的業(yè)績績評(píng)價(jià)內(nèi)容。。例如，規(guī)定定存貨的最高高水平；要求求向客戶按時(shí)時(shí)交貨，并遵遵守生產(chǎn)計(jì)劃劃等。28（六）完全成成本法對(duì)價(jià)值值鏈的影響1.生產(chǎn)：完完全成本法可可能會(huì)促使生生產(chǎn)部門生產(chǎn)的產(chǎn)品超超過需求，以便將固定定成本“隱藏藏”在期末存存貨中。而企企業(yè)持有過多多的存貨必然然產(chǎn)生不必要要的成本。2.營銷：即即使企業(yè)各期期成本水平保保持不變（即即：固定成本本與單位成本本均不變），，但在完全成成本法下，產(chǎn)產(chǎn)品成本會(huì)隨隨存貨量的波波動(dòng)而變化，，并且由于固固定制造費(fèi)用用的分配具有有一定程度的的主觀性，所所以運(yùn)用完全全成本法的產(chǎn)產(chǎn)品成本信息息進(jìn)行定價(jià)決策存在明顯缺陷陷。293.客戶服務(wù)務(wù)：應(yīng)否向某某客戶提供產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)的的判別標(biāo)準(zhǔn)通通常是“所產(chǎn)產(chǎn)生的貢獻(xiàn)毛毛益是否大于于零時(shí)”。完完全成本法無無法提供貢獻(xiàn)獻(xiàn)毛益指標(biāo)值值。30[例]假定期初存貨貨為0,本期期生產(chǎn)5件，，銷售3件，，單價(jià)10萬萬元。單位產(chǎn)品直接接材料、直接接人工及變動(dòng)動(dòng)制造費(fèi)用合合計(jì)為5萬元元。本期固定制造造費(fèi)用為10萬元。銷售售及管理費(fèi)用用共為3萬元元。分別考慮在兩兩種成本法下下的期末存貨貨及利潤。31變動(dòng)成本法完全成本法單位成本552期末存貨成本555252利潤銷售收入30銷售收入減：產(chǎn)品銷售成本減：期間成本

利潤555525252固定制造費(fèi)2

2

2

2

2銷售及管理費(fèi)-----銷售收入303銷售及管理費(fèi)3

2

632如圖所示，在在利潤的計(jì)算算過程中，造造成兩種方法法下利潤計(jì)算算結(jié)果不同的的唯一原因在在于本期將多多少固定制造費(fèi)用用從收入中減去去。在變動(dòng)成成本法下，10萬元全部部減去；而在在完全成本法法下，只減去去了6萬元。。所以（在本本例的情況下下）據(jù)完全成成本法所算利利潤必然大于于變動(dòng)成本法法下的利潤。。本例中，完全全成本法下的的利潤比變動(dòng)動(dòng)成本法下的的利潤多4萬萬元，其原因因在于，本期期所發(fā)生的10萬元固定定制造費(fèi)用只只有6萬元在在本期從收入入中減去，而而其余4萬元元被存貨所吸吸收。33[例]比較較在完全成本本法下

1月月及2月的存存貨及利潤情情況。假定某企業(yè)各各月的有關(guān)資資料如下：1.每月的的單位產(chǎn)品直直接材料、直直接人工及變變動(dòng)制造費(fèi)用用合計(jì)數(shù)為5萬元，固定定制造費(fèi)用為為10萬元。。銷售及管理理費(fèi)用為3萬萬元。產(chǎn)品銷銷售單價(jià)為10萬元。2.1月初初存貨為0,該月所生產(chǎn)產(chǎn)的5件產(chǎn)品品當(dāng)月全部售售出。3.2月份份共生產(chǎn)10件產(chǎn)品，售售出5件，月月末存貨5件件。341月份2月份單位成本月末存貨成本利潤銷售收入50銷售收入減：產(chǎn)品銷售成本減：期間成本

利潤525252銷售及管理費(fèi)----銷售收入503銷售及管理費(fèi)3

12

1752515151515151051515151515252-35如圖所示，盡盡管兩個(gè)月份份的成本、銷銷量及售價(jià)完完全相同，但但在完全成本本法下，2月月份的利潤卻卻比1月份高高5萬元。[原因]由于于2月份的產(chǎn)產(chǎn)量比1月高高，導(dǎo)致2月月份的存貨水水平提高，從從而該月在計(jì)計(jì)算利潤時(shí)所所減去的固定制造費(fèi)用用低于1月?？煽梢?，在完全全成本法下，，管理人員可可通過大幅提高產(chǎn)量量的手段，將本本期所發(fā)生的的固定制造費(fèi)費(fèi)用的相當(dāng)一一部分“隱藏藏”在存貨中中，從而可使使利潤顯著提提高。然而這這種作法不但但不能真正提提高企業(yè)的獲獲利能力，反反而會(huì)產(chǎn)生很很大消極影響響。36習(xí)題1．某企業(yè)1995－2000年的的機(jī)器小時(shí)和和維修費(fèi)資料料如下∶[要求](1)采用高高低點(diǎn)法進(jìn)行行維修費(fèi)的成成本分解；(2)該企業(yè)業(yè)2001年年預(yù)計(jì)機(jī)器小小時(shí)為7300小時(shí)，則則維修費(fèi)預(yù)計(jì)計(jì)將為多少?372.某廠本月月生產(chǎn)甲產(chǎn)品品共計(jì)2000件，本期期銷售1800件，售價(jià)價(jià)20元/件件，期初存貨貨為零。有關(guān)關(guān)成本資料如如下：直接材材料7,000元，直接接人工4,000元，制制造費(fèi)用4,000元，，其中變動(dòng)部部分1,000元，固定定部分3,000元。銷銷售費(fèi)用9,000元，，其中變動(dòng)部部分3,000元，固定定部分6,000元。管管理費(fèi)用8,000元,其中變動(dòng)部部分1,000元，固定定部分為7,000元。。[要求]分別別用變動(dòng)成本本法和完全成成本法：（1）計(jì)算該該廠的產(chǎn)品成成本和期間成成本；（2）計(jì)算產(chǎn)產(chǎn)品的期末存存貨成本和本本期銷貨成本本，并分析差差異產(chǎn)生的原原因；（3）編制損損益表。383.某企業(yè)去去年只產(chǎn)銷甲甲產(chǎn)品，其產(chǎn)產(chǎn)量為4000件，銷銷量為3500件，銷銷售單價(jià)46元，期初存存貨為零。有有關(guān)成本資料料如下：直接接材料為20000元元，直接人工工為32000元，單單位變動(dòng)制造造費(fèi)用為6元元，固定制造造費(fèi)用為28000元元，單位變動(dòng)動(dòng)銷售及管理理費(fèi)用為4元元，固定銷售售及管理費(fèi)用用為21000元。[要求]（1）分別按按兩種不同成成本法計(jì)算該該年單位產(chǎn)品品成本及期末末存貨成本。。（2）分