第二章 成本性態(tài)分析

第二章變動(dòng)成本法第一節(jié)成本及其分類成本的涵義指為了達(dá)到特定目的所失去或放棄的經(jīng)濟(jì)資源，即為取得資產(chǎn)或勞務(wù)所需要的全部支出或耗費(fèi)，具體包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)耗費(fèi)、投資耗費(fèi)和籌資耗費(fèi)等。生產(chǎn)耗費(fèi)正常成本：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所耗用的經(jīng)濟(jì)資源的貨幣表現(xiàn)。包括制造成本和期間成本。非正常成本成本的分類按經(jīng)濟(jì)用途，分為制造成本與非制造成本。制造成本：也稱生產(chǎn)成本或產(chǎn)品成本，指企業(yè)為了生產(chǎn)一定數(shù)量、一定種類的產(chǎn)品所耗用的貨幣表現(xiàn)。包括直接人工、直接材料、制造成本。直接人工：指在制造過(guò)程中直接對(duì)制造對(duì)象施加影響以改變其性質(zhì)或形態(tài)所耗費(fèi)的人工成本（工資）。直接材料：指在制造過(guò)程中直接用以構(gòu)成產(chǎn)品主要實(shí)體的各種材料成本。制造費(fèi)用：指為制造成本或提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)期間費(fèi)用。包括除直接人工、直接材料以外的為制造產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的全部支出。間接人工間接材料其他制造費(fèi)用非制造成本：期間成本或期間費(fèi)用指與產(chǎn)品生產(chǎn)無(wú)關(guān)的、并在發(fā)生當(dāng)期全部計(jì)入損益的各項(xiàng)支出。銷售費(fèi)用：為銷售產(chǎn)品而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用管理成本：指制造成本和銷售成本以外的所有辦公和管理費(fèi)用財(cái)務(wù)成本（費(fèi)用）：企業(yè)在理財(cái)過(guò)程中發(fā)生的各種成本（利息）。按成本性態(tài)來(lái)分：固定成本、變動(dòng)成本和混合成本成本性態(tài)：也稱成本習(xí)性，指成本總額對(duì)業(yè)務(wù)總量（產(chǎn)量或銷售量）的依存關(guān)系。固定成本：定義：指其總額在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量變動(dòng)的影響而保持固定不變的成本。如行政管理人員的工資、辦公費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、不動(dòng)產(chǎn)稅、按直線法計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、職工教育培訓(xùn)費(fèi)等分類：按固定性的強(qiáng)弱分為酌量性固定成本和約束性固定成本酌量性固定成本定義:選擇性固定成本或任意性固定成本，指管理者的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本，如廣告費(fèi)、職工教育培訓(xùn)費(fèi)、技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)等。直接關(guān)系到企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)于此類成本只能從合理充分地利用其創(chuàng)造的競(jìng)爭(zhēng)能力的角度著手，提高產(chǎn)品的產(chǎn)量，相對(duì)降低其單位成本。約束性固定成本：指管理者的決策無(wú)法改變其支出數(shù)額的固定成本，也稱為承諾性固定成本或經(jīng)營(yíng)能力成本。是企業(yè)為維持正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力所必須承擔(dān)的最低固定成本，其支出數(shù)額取決于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力。如產(chǎn)房的折舊費(fèi)、房屋及設(shè)備的租金、房產(chǎn)稅、不動(dòng)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、照明費(fèi)、行政人員的管理工資等。對(duì)于這部分固定成本可從降低其絕對(duì)額的角度予以考慮。固定成本的相關(guān)范圍固定成本的相關(guān)范圍是指使固定成本總額保持不變的期間與業(yè)務(wù)量范圍。（時(shí)間范圍和空間范圍）時(shí)間（期間）范圍：較長(zhǎng)時(shí)期來(lái)看，所有的成本都是變動(dòng)的空間范圍：固定成本表現(xiàn)為在某一特定業(yè)務(wù)量水平內(nèi)具有固定性，但隨著業(yè)務(wù)量的擴(kuò)大，勢(shì)必?cái)U(kuò)大廠房、更新設(shè)備和增加行政管理人員等，費(fèi)用也會(huì)隨著增加。【例題】固定成本性態(tài)模型已知：甲企業(yè)只生產(chǎn)一種A產(chǎn)品，原來(lái)一個(gè)月的最大生產(chǎn)能力是400件。為滿足市場(chǎng)需求，企業(yè)決定從20×4年起將每月最大生產(chǎn)能力提高到800件。這需要向某租賃公司租入兩臺(tái)設(shè)備。每月付租金15000元，租期兩年。20×9年上半年各月產(chǎn)量與租賃費(fèi)用資料如表2—1所示。表2—1

A產(chǎn)品產(chǎn)量與租賃費(fèi)用資料月份產(chǎn)量(件)租賃費(fèi)用(元)單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的租金(元／件)14000025001500030.0036001500025.0046251500024.0058001500018.7567501500020.00根據(jù)上述資料，可將20×4年上半年各月甲企業(yè)生產(chǎn)A產(chǎn)品的產(chǎn)量與設(shè)備租金總額及單位A產(chǎn)品負(fù)擔(dān)租金的關(guān)系分別用圖2·2和圖2·3來(lái)表示。圖２·2固定成本總額性態(tài)模型圖２·3單位固定成本性態(tài)模型2000015000100005000y成本(元)y=a=1500002004006008001000業(yè)務(wù)量（件）x相關(guān)范圍40302010

y單位成本(元/件)y=a/x=15000/x02004006008001000業(yè)務(wù)量（件）x由此可見(jiàn)，該企業(yè)每月發(fā)生的租金總額(1500元)與A產(chǎn)品的產(chǎn)量多少毫無(wú)關(guān)系，但單位A產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的租金(15000/x)卻隨產(chǎn)量的不斷增長(zhǎng)而呈現(xiàn)反比例變動(dòng)趨勢(shì)。

正確理解固定成本的相關(guān)范圍還必須解決這樣一個(gè)問(wèn)題，就是當(dāng)原有的相關(guān)范圍被打破，固定成本是否還表現(xiàn)為某種固定性，答案是肯定的。

變動(dòng)成本定義：變動(dòng)成本是指在相關(guān)范圍內(nèi)，其總額隨業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而呈正比例變動(dòng)的成本。主要包括變動(dòng)制造成本、變動(dòng)銷售費(fèi)用和變動(dòng)管理費(fèi)用。變動(dòng)成本的特點(diǎn)1．變動(dòng)成本總額的正比例變動(dòng)性。2．單位變動(dòng)成本的不變性。

若以v表示變動(dòng)成本總額、m表示業(yè)務(wù)量、b表示單位變動(dòng)成本，則變動(dòng)成本的性態(tài)可以通過(guò)v=b×m這樣一個(gè)數(shù)學(xué)模型來(lái)表達(dá)。

與固定成本形成鮮明對(duì)照的是，變動(dòng)成本的總量隨業(yè)務(wù)量的變化呈正比例變動(dòng)關(guān)系，而單位業(yè)務(wù)量中的變動(dòng)成本則是一個(gè)定量。圖2—2變動(dòng)成本模型圖2—3單位變動(dòng)成本模型變動(dòng)成本的分類1．約束性變動(dòng)成本指管理決策無(wú)法無(wú)法改變其支出數(shù)額的變動(dòng)成本。如生產(chǎn)線上的生產(chǎn)工人工資、構(gòu)成產(chǎn)品的直接材料成本等。2．酌量性變動(dòng)成本是指可以通過(guò)管理決策行動(dòng)而改變的變動(dòng)成本。如按產(chǎn)量計(jì)酬的工人薪金、按銷售收入的一定比率計(jì)算的銷售傭金等變動(dòng)成本的相關(guān)范圍單位變動(dòng)成本的不變性是相對(duì)的，即只有在一定時(shí)期和一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)相對(duì)保持穩(wěn)定。圖2—4變動(dòng)成本的相關(guān)范圍

變動(dòng)成本、固定成本和業(yè)務(wù)量的關(guān)系成本類型成本總額單位成本變動(dòng)成本與業(yè)務(wù)量的變動(dòng)呈正比關(guān)系固定不變固定成本固定不變與業(yè)務(wù)量的變動(dòng)呈反比關(guān)系混合成本定義：混合成本是指介于固定成本和變動(dòng)成本之間、既隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)又不成正比例的那部分成本?；旌铣杀敬嬖诘谋厝恍猿杀景雌湫詰B(tài)分類，采用了“是否變動(dòng)”與“是否正比例變動(dòng)”雙重分類標(biāo)志；不論哪個(gè)標(biāo)志在前，分類的結(jié)果都必然產(chǎn)生既不屬于固定成本也不是變動(dòng)成本，游離于兩者之間的混合成本?；旌铣杀镜倪M(jìn)一步分類半變動(dòng)成本半固定成本延伸變動(dòng)成本半變動(dòng)成本定義：P33由明顯的固定和變動(dòng)兩部分成本合成的。如電話費(fèi)、公用事業(yè)費(fèi)、機(jī)器設(shè)備維修保養(yǎng)費(fèi)等。

a0x業(yè)務(wù)量（件）

y

成本（元）y=a+bx變動(dòng)部分固定部分半變動(dòng)成本性態(tài)模型圖特點(diǎn)：在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其成本不隨業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而變動(dòng)，類似固定成本，當(dāng)業(yè)務(wù)量突破這一范圍，成本就會(huì)跳躍上升，并在新的業(yè)務(wù)量變動(dòng)范圍內(nèi)固定不變，直到出現(xiàn)另一個(gè)新的跳躍為止。如化驗(yàn)員、保養(yǎng)工、質(zhì)檢員、運(yùn)貨員等人的成本半固定成本a10x

業(yè)務(wù)量（件）

y成本（元）y=a1a2a3y=a2y=a3x1x2

y=a1（0≤x≤x1）y=a2（x1＜x≤x2）y=a3（x＞x2）y=f(x)半固定成本性態(tài)模型圖延伸變動(dòng)成本定義：在業(yè)務(wù)量的某一臨界點(diǎn)以下表現(xiàn)為固定成本，超過(guò)某一臨界點(diǎn)則表現(xiàn)為變動(dòng)成本。a10x業(yè)務(wù)量（件）

y成本（元）x1y=a1y=a1+(x-x1)by=f(x)

y=a1（0＜x≤x1）y=a1+(x-x1)b

（x＞x1）延伸變動(dòng)成本性態(tài)模型圖成本按決策相關(guān)性分類相關(guān)成本：無(wú)關(guān)成本：混合成本的分解一、歷史成本法歷史成本法的基本做法就是根據(jù)以往若干時(shí)期(若干月或若干年)的數(shù)據(jù)所表現(xiàn)出來(lái)的實(shí)際成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系來(lái)描述成本的性態(tài)，并以此來(lái)確定決策所需要的未來(lái)成本數(shù)據(jù)。（一）高低點(diǎn)法（high-lowpointsmethod）高低點(diǎn)法是根據(jù)若干時(shí)期的歷史資料，以業(yè)務(wù)量（或成本）的最高點(diǎn)和最低點(diǎn)為依據(jù)來(lái)分解混合成本的一種方法。單位變動(dòng)成本=或a=Yh—b×Xh例見(jiàn)P37例：某汽車股份有限公司2009年1月-9月機(jī)器小時(shí)與修理費(fèi)總額的資料如下表所示。試用高低點(diǎn)法對(duì)該公司的修理費(fèi)總額進(jìn)行分解。月份123456789機(jī)器小時(shí)/時(shí)500052006000540048005100560058005500修理費(fèi)/元620640730660600630680700670注意以下幾點(diǎn)：高點(diǎn)和低點(diǎn)的業(yè)務(wù)量為該項(xiàng)混合成本相關(guān)范圍的兩個(gè)極點(diǎn)，超過(guò)這個(gè)范圍不一定適用所得出的數(shù)學(xué)模式；高低點(diǎn)法根據(jù)高點(diǎn)和低點(diǎn)的數(shù)據(jù)來(lái)描述成本性態(tài)，其結(jié)果會(huì)帶來(lái)偶然性，根據(jù)這種結(jié)構(gòu)決策勢(shì)必造成一定的偏差，因此往往需要對(duì)模型進(jìn)行修正。當(dāng)高點(diǎn)或低點(diǎn)業(yè)務(wù)量不止一個(gè)而成本又不同時(shí)，高點(diǎn)應(yīng)取成本大者，低點(diǎn)應(yīng)取成本小者。(二)散布圖法散布圖法是將觀察的歷史成本數(shù)據(jù)，在坐標(biāo)紙圖上繪出各期成本點(diǎn)散布圖，并根據(jù)目測(cè)，在各成本點(diǎn)之間畫(huà)出一條反映成本變動(dòng)趨勢(shì)的直線，直線與縱軸的交點(diǎn)即為固定成本.單位變動(dòng)成本=基本做法就是在坐標(biāo)圖中，以橫軸代表業(yè)務(wù)量x，以縱軸代表混合成本y，將各種業(yè)務(wù)量水平下的混合成本逐一標(biāo)在坐標(biāo)圖上，然后通過(guò)目測(cè)，在各成本點(diǎn)之間畫(huà)出一條反映成本變動(dòng)平均趨勢(shì)的直線(理論上這條直線距各成本點(diǎn)之間的離差平方和最小)。這條直線與縱軸的交點(diǎn)就是固定成本，斜率則是單位變動(dòng)成本。以P38的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)（三）回歸直線法（regressionlinemethod）回歸直線法是根據(jù)過(guò)去一定時(shí)期的業(yè)務(wù)量和成本資料，運(yùn)用數(shù)學(xué)中的最小二乘法原理，建立反映成本和業(yè)務(wù)量之間關(guān)系的回歸直線方程，并據(jù)此確定混合成本中的固定成本a和單位變動(dòng)成本b。例：P39-42計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)簡(jiǎn)單線性回歸模型檢驗(yàn)二、賬戶分析法：賬戶分析法是根據(jù)各個(gè)成本、費(fèi)用賬戶(包括明細(xì)賬戶)的內(nèi)容，直接判斷其與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，從而確定其成本性態(tài)的一種成本分解方法。見(jiàn)教材：P42三、工程分析法運(yùn)營(yíng)工業(yè)工程的研究方法來(lái)研究影響各有關(guān)成本項(xiàng)目數(shù)額大小的每個(gè)因素，并在此基礎(chǔ)上直接估算出固定成本和單位變動(dòng)成本的一種成本分解方法。（材料成本和人工成本）步驟：（1）確定研究的成本項(xiàng)目；（2）對(duì)導(dǎo)致成本形成的生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行分析和觀察；（3）確定生產(chǎn)過(guò)程的最佳操作方法；（4）以最佳操作方法為標(biāo)準(zhǔn)方法，測(cè)定標(biāo)準(zhǔn)方法下成本項(xiàng)目的每個(gè)構(gòu)成內(nèi)容，按成本性態(tài)分別確定為固定成本和變動(dòng)成本。例：P44第二節(jié)變動(dòng)成本法定義：在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，其生產(chǎn)成本與存貨成本中只包括變動(dòng)部分而不包括固定部分的一種成本計(jì)算方法。1936年，美國(guó)Harris提出以成本習(xí)性分析為前提，將生產(chǎn)過(guò)程中耗費(fèi)的直接材料、直接人工以及制造費(fèi)用中屬于變動(dòng)性的部分計(jì)入產(chǎn)品成本，而將制造費(fèi)用中屬于固定性部分視為期間費(fèi)用。一、完全成本法（吸收成本法）指將所有的制造成本（無(wú)論是變動(dòng)還是固定）都計(jì)入產(chǎn)品成本的一種成本核算方法。產(chǎn)品成本應(yīng)僅包括變動(dòng)生產(chǎn)成本。產(chǎn)品成本必然與生產(chǎn)量密切相關(guān)，即在生產(chǎn)工藝和成本消耗水平不變的情況下，產(chǎn)品成本應(yīng)與完工產(chǎn)品數(shù)量成正比例變化。如果不生產(chǎn)某產(chǎn)品，其成本就不應(yīng)該存在。且只有變動(dòng)成本才能在產(chǎn)品銷售收入中獲得補(bǔ)償。固定制造費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)為期間費(fèi)用。固定制造費(fèi)用是指為提供生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件及保持生產(chǎn)能力所產(chǎn)生的成本。與生產(chǎn)量和產(chǎn)品銷售行為沒(méi)有直接的關(guān)系，僅與企業(yè)經(jīng)營(yíng)的期間有關(guān)。因此其效益不應(yīng)遞延到以后的會(huì)計(jì)期間，而應(yīng)從發(fā)生當(dāng)期的銷售收入中得到全額補(bǔ)償。特點(diǎn)：（1）符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。完全成本法強(qiáng)調(diào)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下經(jīng)營(yíng)的“均衡性”，認(rèn)為會(huì)計(jì)分期既然是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的人為分割，這種分割決定于企業(yè)內(nèi)部和外部多種因素的共同影響。因此，固定性制造費(fèi)用轉(zhuǎn)銷的時(shí)間選擇并不十分重要。（2）強(qiáng)調(diào)成本補(bǔ)償上的一致性。完全成本法認(rèn)為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗費(fèi)，均應(yīng)從產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償，固定性制造費(fèi)用也不例外。因?yàn)閺某杀狙a(bǔ)償?shù)慕嵌戎v，用于直接材料的成本與用于固定性制造費(fèi)用的支出并無(wú)區(qū)別。（3）強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。由于完全成本法下固定性制造費(fèi)用也被歸集于產(chǎn)品而隨產(chǎn)品流動(dòng)，因此本期已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品在成本負(fù)擔(dān)上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，產(chǎn)量大則利潤(rùn)高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產(chǎn)的作用，強(qiáng)調(diào)固定性制造費(fèi)用對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。二、變動(dòng)成本法定義：是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用中的變動(dòng)性部分，而不包括制造費(fèi)用中的固定性部分。制造費(fèi)用中的固定性部分被視為期間成本而從相應(yīng)期間的收入中全部扣除。特點(diǎn)：（1）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計(jì)算產(chǎn)品成本。變動(dòng)成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩部分，認(rèn)為只有變動(dòng)性制造費(fèi)用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性制造費(fèi)用應(yīng)作為期間成本處理。（2）強(qiáng)調(diào)不同的制造成本在補(bǔ)償方式上存在著差異性。變動(dòng)成本法認(rèn)為產(chǎn)品的成本應(yīng)該在其銷售的收入中獲得補(bǔ)償，而固定性制造費(fèi)用由于只與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)有關(guān)，與經(jīng)營(yíng)的“狀況”無(wú)關(guān)，所以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收入中獲得補(bǔ)償，與特定產(chǎn)品的銷售行為無(wú)關(guān)（3）強(qiáng)調(diào)銷售環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用列作期間成本，所以在一定產(chǎn)量條件下，損益對(duì)銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產(chǎn)品銷售收入與變動(dòng)成本的差量為貢獻(xiàn)毛益，而以貢獻(xiàn)毛益減去期間成本就是利潤(rùn)。不難看出，變動(dòng)成本法強(qiáng)調(diào)的是變動(dòng)成本對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。三、變動(dòng)成本法的相關(guān)概念貢獻(xiàn)毛益：指產(chǎn)品銷售收入扣除相應(yīng)的變動(dòng)成本后的余額。貢獻(xiàn)毛益首先要用于補(bǔ)償企業(yè)的固定成本，余額形成息稅前利潤(rùn)。

EBIT=貢獻(xiàn)毛益-固定成本單位貢獻(xiàn)毛益（cm)：指產(chǎn)品的銷售單價(jià)與單位變動(dòng)成本的差額，其中的單位變動(dòng)成本包括直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用。單位貢獻(xiàn)毛益=單位產(chǎn)品售價(jià)（P）-單位變動(dòng)成本（b）貢獻(xiàn)毛益（TCM）：銷售收入與變動(dòng)成本的差額，或是單位貢獻(xiàn)毛益與產(chǎn)品銷售量的乘積貢獻(xiàn)毛益=銷售收入（s）-變動(dòng)成本（v）=單位產(chǎn)品售價(jià)（p）x銷售量（x）-單位變動(dòng)成本x銷售量（x）=單位貢獻(xiàn)毛益x銷售量貢獻(xiàn)毛利率（cmR）：貢獻(xiàn)毛益與銷售收入之比變動(dòng)成本率（VCR）：變動(dòng)成本與銷售收入之比，反映每單位銷售額中變動(dòng)成本與單位產(chǎn)品銷售額中變動(dòng)成本所占的比例。vcR=變動(dòng)成本/銷售收入=單位變動(dòng)成本/單位產(chǎn)品售價(jià)cmR=1-vcR例：某企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)一種產(chǎn)品，產(chǎn)品單位售價(jià)為18元，單位變動(dòng)成本為12元，固定成本總額86000元，產(chǎn)銷平衡且產(chǎn)銷量為18000件。試分別計(jì)算單位貢獻(xiàn)毛益、貢獻(xiàn)毛益總額、貢獻(xiàn)毛利率、變動(dòng)成本率和息稅前利潤(rùn)。Cm=18-12=6tcm=6*18000=84000元cmR=6/18=33.3%vcR=1-cmR=66.7%EBIT=6*18000-86000=22000元三、變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別

應(yīng)用的前提條件不同產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成內(nèi)容不同存貨成本及銷貨成本的水平不同銷貨成本的計(jì)算公式不完全相同損益確定程序不同所提供的信息用途不同（一）應(yīng)用的前提條件不同●變動(dòng)成本法首先要求進(jìn)行成本性態(tài)分析

●完全成本法首先要求把全部成本按其發(fā)生的領(lǐng)域或經(jīng)濟(jì)用途分類

（二）產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成內(nèi)容不同不同變動(dòng)成本法完全成本法產(chǎn)品成本構(gòu)成不同變動(dòng)生產(chǎn)成本直接材料直接人工變動(dòng)制造費(fèi)用生產(chǎn)成本直接材料直接人工制造費(fèi)用期間成本構(gòu)成不同固定制造費(fèi)用管理費(fèi)用銷售費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用管理費(fèi)用銷售費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用【例】?jī)煞N成本法產(chǎn)品成本和期間成本的計(jì)算已知：乙企業(yè)只生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)一種產(chǎn)品，投產(chǎn)后第2年有關(guān)的產(chǎn)銷業(yè)務(wù)量、銷售單價(jià)與成本資料如表2所示。表2資料

存貨及單價(jià)成本項(xiàng)目變動(dòng)性固定性合計(jì)期初存貨量（件）0直接材料（萬(wàn)元）2400024000本期投產(chǎn)完工量（件）4000直接人工（萬(wàn)元）1200012000本期銷售量（件）3000制造費(fèi)用（萬(wàn)元）40001000014000期末存貨量（件）1000銷售費(fèi)用（萬(wàn)元）60010001600銷售單價(jià)（萬(wàn)元/件）20管理費(fèi)用（萬(wàn)元）30025002800財(cái)務(wù)費(fèi)用（萬(wàn)元）0600600要求：分別用變動(dòng)成本法和完全成本法計(jì)算該企業(yè)當(dāng)期的產(chǎn)品成本和期間成本。解：依上述資料分別按變動(dòng)成本法和完全成本法計(jì)算當(dāng)期的產(chǎn)品成本和期間成本如表3所示。表3—3產(chǎn)品成本及期間成本計(jì)算表價(jià)值單位：萬(wàn)元成本項(xiàng)目變動(dòng)成本法完全成本法總額單位額總額單位額

產(chǎn)品成本（產(chǎn)量4000件）直接材料240006240006直接人工120003120003變動(dòng)性制造費(fèi)用40001--制造費(fèi)用--140003.5合計(jì)40000105000012.5期間成本固定性制造費(fèi)用10000---銷售費(fèi)用1600-1600-管理費(fèi)用2800-2800-財(cái)務(wù)費(fèi)用600-600-合計(jì)15000-5000-本例計(jì)算結(jié)果表明，按變動(dòng)成本法確定的產(chǎn)品總成本與單位成本要比完全成本法的相應(yīng)數(shù)值低，而它的期間成本卻高于變動(dòng)成本法，這種差異來(lái)自于兩種成本計(jì)算法對(duì)固定性制造費(fèi)用的不同處理方法；它們共同的期間成本是銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。（三）存貨成本及銷貨成本的水平不同注意：變動(dòng)成本法與完全成本法的單位產(chǎn)品成本不同【例2】?jī)煞N成本法存貨成本和銷貨成本的計(jì)算已知：例1中的表2資料。要求：分別按變動(dòng)成本法和完全成本法確定產(chǎn)品的期末存貨成本和本期銷貨成本，并分析造成差異的原因。解：計(jì)算結(jié)果如表4所示。表4存貨成本和銷貨成本的計(jì)算分析表

單位：萬(wàn)元序號(hào)項(xiàng)目變動(dòng)成本法完全成本法差額①期初存貨成本000②本期產(chǎn)品成本4000050000-10000③＝①+②可供銷售商品成本合計(jì)4000050000-10000④＝③÷產(chǎn)量單位產(chǎn)品成本1012.5-2.5⑤期末存貨量100010000⑥＝④×⑤期末存貨成本1000012500-2500⑦＝③-⑤本期銷貨成本3000037500-7500在本例中，變動(dòng)成本法下的期末存貨成本全部由變動(dòng)生產(chǎn)成本構(gòu)成，為10000萬(wàn)元。在完全成本法下，期末存貨成本為12500萬(wàn)元，其中，除了包括10000元變動(dòng)生產(chǎn)成本外，還包括2500萬(wàn)元(2.5萬(wàn)元/件×1000件)固定性制造費(fèi)用，因而導(dǎo)致變動(dòng)成本法下的期末存貨成本比完全成本法下的存貨成本少了2500萬(wàn)元。同樣道理，變動(dòng)成本法下的30000萬(wàn)元銷貨成本完全是由變動(dòng)生產(chǎn)成本組成的，而完全成本法下的本期銷貨成本中包括了30000萬(wàn)元變動(dòng)生產(chǎn)成本和7500萬(wàn)元固定性制造費(fèi)用，由此導(dǎo)致變動(dòng)成本法的銷貨成本比完全成本法少了7500萬(wàn)元?？傊鲜鰞煞N差異的產(chǎn)生，都是因?yàn)樵谧儎?dòng)成本法下，10000萬(wàn)元固定性制造費(fèi)用被全額計(jì)入了當(dāng)期的期間成本，而在完全成本法下，這部分固定性制造費(fèi)用則被計(jì)入了產(chǎn)品成本（最終有2500萬(wàn)元計(jì)入存貨成本，7500萬(wàn)元計(jì)入銷貨成本）所造成的。（四）損益確定程序不同◆營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算方法不同

◆所編制的利潤(rùn)表格式及提供的中間指標(biāo)有所不同

◆計(jì)算出來(lái)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)有可能不同

◆營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算方法不同營(yíng)業(yè)收入-變動(dòng)成本-固定成本=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)貢獻(xiàn)邊際-固定成本=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-非生產(chǎn)成本=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)銷售毛利-非生產(chǎn)成本=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

其中：營(yíng)業(yè)成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本變法完法【例3】?jī)煞N成本法營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算已知：例1中的表2資料。要求：分別按貢獻(xiàn)式損益確定程序和傳統(tǒng)式損益確定程序計(jì)算當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。解：在貢獻(xiàn)式損益確定程序下：營(yíng)業(yè)收入＝20×3000＝60000（萬(wàn)元）銷貨中的變動(dòng)生產(chǎn)成本＝10×3000＝30000（萬(wàn)元）變動(dòng)成本＝30000+600+300＝30900（萬(wàn)元）貢獻(xiàn)邊際＝60000-30900＝29100（萬(wàn)元）固定成本＝10000+1000+2500+600＝14100（萬(wàn)元）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)＝29100-14100＝15000（萬(wàn)元）在傳統(tǒng)式損益確定程序下:營(yíng)業(yè)收入＝20×3000＝60000（萬(wàn)元）營(yíng)業(yè)成本＝0+50000-12500＝37500（萬(wàn)元）營(yíng)業(yè)毛利＝60000-37500＝22500（萬(wàn)元）營(yíng)業(yè)費(fèi)用＝1600+2800+600＝5000（萬(wàn)元）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)＝22500-5000＝17500（萬(wàn)元）◆所編制的利潤(rùn)表格式及提供的中間指標(biāo)

有所不同變動(dòng)成本法使用貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表；完全成本法使用傳統(tǒng)式利潤(rùn)表。

貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表

傳統(tǒng)式利潤(rùn)表

營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)收入

減：變動(dòng)成本減：營(yíng)業(yè)成本

變動(dòng)生產(chǎn)成本期初存貨成本

變動(dòng)銷售費(fèi)用本期生產(chǎn)成本

變動(dòng)管理費(fèi)用可供銷售的商品生產(chǎn)成本

變動(dòng)成本合計(jì)

期末存貨成本

貢獻(xiàn)邊際

營(yíng)業(yè)成本合計(jì)

減：固定成本

營(yíng)業(yè)毛利

固定性制造費(fèi)用

減：營(yíng)業(yè)費(fèi)用

固定銷售費(fèi)用

銷售費(fèi)用

固定管理費(fèi)用

管理費(fèi)用

固定財(cái)務(wù)費(fèi)用

財(cái)務(wù)費(fèi)用

固定成本合計(jì)

營(yíng)業(yè)費(fèi)用合計(jì)

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所編制的利潤(rùn)表格式及提供的中間指標(biāo)

有所不同貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表的中間指標(biāo)是“貢獻(xiàn)邊際”；傳統(tǒng)式利潤(rùn)表的中間指標(biāo)是“營(yíng)業(yè)毛利”。◆計(jì)算出來(lái)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)有可能不同【例4】?jī)煞N成本法利潤(rùn)表的格式已知：例1中的表2資料。要求：（1）分別按變動(dòng)成本法和完全成本法編制當(dāng)期利潤(rùn)表；（2）結(jié)合本例比較三種格式的貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表的異同；（3）結(jié)合本例比較貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表（簡(jiǎn)捷式）與傳統(tǒng)式利潤(rùn)表在格式上的異同。解：（1）編表結(jié)果如表5所示。表5兩種成本法的利潤(rùn)表格式價(jià)值單位：萬(wàn)元貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表傳統(tǒng)式利潤(rùn)表營(yíng)業(yè)收入60000營(yíng)業(yè)收入60000減：變動(dòng)成本減：營(yíng)業(yè)成本變動(dòng)生產(chǎn)成本30000期初存貨成本變動(dòng)銷售費(fèi)用600本期生產(chǎn)成本50000

變動(dòng)管理費(fèi)用300可供銷售的商品生產(chǎn)成本50000變動(dòng)成本合計(jì)30900

期末存貨成本12500

貢獻(xiàn)毛益29100營(yíng)業(yè)成本合計(jì)37500

減：固定成本營(yíng)業(yè)毛利22500固定性制造費(fèi)用10000減：營(yíng)業(yè)費(fèi)用固定銷售費(fèi)用1400銷售費(fèi)用1600固定管理費(fèi)用2700管理費(fèi)用2800固定財(cái)務(wù)費(fèi)用

600

財(cái)務(wù)費(fèi)用

600

固定成本合計(jì)14100

營(yíng)業(yè)費(fèi)用合計(jì)5000

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)15000

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)17500

（2）從表5中，可以看出貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表與傳統(tǒng)式利潤(rùn)表在格式上的異同：①兩種成本法利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)收入相同。②本期發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用都被全額計(jì)入當(dāng)期的利潤(rùn)表，但在計(jì)入兩種利潤(rùn)表的位置和補(bǔ)償?shù)耐緩椒矫娲嬖谛问缴系膮^(qū)別。③兩種成本法的利潤(rùn)表所提供的中間指標(biāo)不同。如貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表的中間指標(biāo)是“貢獻(xiàn)毛益”；傳統(tǒng)式利潤(rùn)表的中間指標(biāo)是“營(yíng)業(yè)毛利”指標(biāo)。這兩個(gè)指標(biāo)的意義和作用是完全不同的。〖例5〗兩種成本法多期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的比較已知：乙企業(yè)從投產(chǎn)迄今連續(xù)10年的有關(guān)產(chǎn)銷業(yè)務(wù)量、銷售單價(jià)與成本資料如表6所示。該企業(yè)存貨成本計(jì)價(jià)采用先進(jìn)先出法。要求：（1）分別編制各年貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表（簡(jiǎn)捷式）和傳統(tǒng)式利潤(rùn)表。（2）據(jù)此分析產(chǎn)銷量與兩種成本法分期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之間的關(guān)系。期間項(xiàng)目一二三四五六七八九十1.產(chǎn)銷量與存貨量（件）期初存貨量Q100100010001250100010009009001650本期生產(chǎn)量x14000400040005000400050004000250050003100本期銷售量x24000300040004750425050004100250042504750期末存貨量Q201000100012501000100900900165002.成本和銷售單價(jià)水平（1～10期）單位變動(dòng)生產(chǎn)成本b1=10萬(wàn)元／件單位變動(dòng)非生產(chǎn)成本b2=0.3萬(wàn)元／件每期固定性制造費(fèi)用a1=10000萬(wàn)元每期固定性非生產(chǎn)成本a2=4100萬(wàn)元銷售單價(jià)p=20萬(wàn)元／件3.每期生產(chǎn)成本（萬(wàn)元）y1=a1+b1x1500005000050000600005000060000500003500060000410004.每期非生產(chǎn)成本（萬(wàn)元）（營(yíng)業(yè)費(fèi)用）y2=a2+b2x253005000530055255375560053304850537555255.每期銷售收入px2800006000080000950008500010000082000500008500095000表6利潤(rùn)表價(jià)值單位：萬(wàn)元

解：（1）根據(jù)相關(guān)資料兩種成本法編制的利潤(rùn)表如表7所示。（2）根據(jù)相關(guān)資料編制的綜合分析表如表8所示。從這個(gè)例子中不難發(fā)現(xiàn)兩個(gè)問(wèn)題：第一，即使前后期成本水平、價(jià)格和存貨計(jì)價(jià)方法等都不變，兩種成本法出現(xiàn)不為零的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)差異也只有可能性，而沒(méi)有必然性；第二，產(chǎn)銷平衡關(guān)系與分期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)差異的性質(zhì)之間的聯(lián)系似乎也并不像想象中的那樣有規(guī)律。表7利潤(rùn)表單位：萬(wàn)元期間項(xiàng)目一二三四五六七八九十貢獻(xiàn)式營(yíng)業(yè)收入減：變動(dòng)生產(chǎn)成本營(yíng)業(yè)貢獻(xiàn)邊際減：期間成本固定性制造費(fèi)用非生產(chǎn)成本期間成本合計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)80000600008000095000850001000008200050000850009500040000

30000

40000

47500

42500

50000

41000

25000

42500

475004000030000400004750042500500004100025000425004750010000100001000010000100001000010000100001000010000

5300

5000

5300

5525

5375

5600

5330

4850

5375

552515300

15000

15300

15525

15375

15600

15330

14850

15375

1552524700

15000

24700

31975

27125

34400

25670

10150

27125

31975傳統(tǒng)式營(yíng)業(yè)收入減：營(yíng)業(yè)成本期初存貨成本本期生產(chǎn)成本可供銷售的商品生產(chǎn)成本期末存貨成本營(yíng)業(yè)成本合計(jì)營(yíng)業(yè)毛利減：營(yíng)業(yè)費(fèi)用營(yíng)業(yè)利潤(rùn)80000600008000095000850001000008200050000850009500000125001250015000125001200011250126001980050000

50000

50000

60000

50000

60000

50000

35000

60000

4100050000500006250072500650007250062000462507260060800

0

12500

12500

15000

12500

12000

11250

12600

19800

050000

37500

50000

57500

52500

60500

50750

33650

52800

6080030000225003000037500325003950031250163503220034200

5300

5000

5300

5525

5375

5600

5330

4850

5375

552524700

17500

24700

31975

27125

33900

25920

11500

26825

28675表8綜合分析表單位：萬(wàn)元一二三四五六七八九十合計(jì)產(chǎn)銷量生產(chǎn)量銷售量平衡關(guān)系40004000400050004000500040002500500031004000300040004750425050004100250042504750絕對(duì)產(chǎn)＞銷相對(duì)產(chǎn)＞銷產(chǎn)＜銷相對(duì)產(chǎn)＜銷相對(duì)產(chǎn)＞銷產(chǎn)＜銷平衡平衡Ⅰ平衡Ⅱ平衡Ⅲ4060040600Σ產(chǎn)＝Σ銷利潤(rùn)額完全成本法變動(dòng)成本法差額24700175002470031975271253390025920115002682528675247001500024700319752712534400256701015027125319750+2500000-500+250+1350-300-33002528202528200完全成本法下存貨與利潤(rùn)差額的關(guān)系期末單位存貨中的固定生產(chǎn)成本期末存貨量期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本期初單位存貨中的固定生產(chǎn)成本期初存貨量期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本存貨吸收、釋放的固定生產(chǎn)成本差額02.52.52