第3章注冊會計師的職業(yè)責(zé)任與法律責(zé)任

第3章注冊會計師的職業(yè)責(zé)任與法律責(zé)任

本章概要1.注冊會計師對財務(wù)報表的責(zé)任；2.注冊會計師對錯誤和舞弊的責(zé)任；3.注冊會計師對違反法規(guī)行為的責(zé)任；4.經(jīng)營失敗、審計失敗和審計風(fēng)險的區(qū)別；5.注冊會計師自身方面承擔(dān)法律責(zé)任的成因；6.注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的種類；7.審計職業(yè)界和注冊會計師避免法律責(zé)任的對策

3.1注冊會計師的職業(yè)責(zé)任注冊會計師的職業(yè)責(zé)任有兩層含義：一是指會計師事務(wù)所及注冊會計師在受托執(zhí)行業(yè)務(wù)時應(yīng)盡的職責(zé)；二是指如果沒有盡到職責(zé)，就可能因此承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。例如，第一層含義包括：注冊會計師在受托執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持形式上和實質(zhì)上的獨立。注冊會計師在執(zhí)業(yè)時應(yīng)當(dāng)遵守專業(yè)準(zhǔn)則，出具恰當(dāng)?shù)膱蟾?；會計師事?wù)所應(yīng)當(dāng)制定質(zhì)量控制制度，以合理保證會計師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)和相關(guān)準(zhǔn)則準(zhǔn)則的規(guī)定。3.1.1對財務(wù)報表的責(zé)任會計責(zé)任vs審計責(zé)任Management

在治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表。設(shè)計、實施和維護(hù)與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制；選擇和運用恰當(dāng)?shù)臅嬚?；作出合理的會計估計。Auditor

按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見（合法性和公允性）。合理保證財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報，但不是擔(dān)保兩種責(zé)任不能相互減輕，更不能相互替代。會計法

3.1.2發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊的責(zé)任錯誤和舞弊錯誤（error）：財務(wù)報表中存在的無意錯報或漏報。

舞弊（fraud）：使用欺騙手段獲取不當(dāng)利益的故意行為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責(zé)任。（1）治理層：監(jiān)督職責(zé),監(jiān)督管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制。

（2）管理層：在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)控制政策和程序。在審計中，CPA對錯誤和舞弊的責(zé)任在于：

（1）按照審計準(zhǔn)則實施審計工作，合理保證財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報，無論該錯報是由舞弊還是錯誤導(dǎo)致。（2）由于審計的固有限制，CPA不能絕對保證財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報。由于專業(yè)所限，準(zhǔn)則只要求注冊會計師關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊。

3.1.3揭露違反法規(guī)行為的責(zé)任違反法規(guī)的行為是指被審計單位有意或無意地違反會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度之外的法律法規(guī)的行為。被審計單位管理層的責(zé)任保證經(jīng)營活動符合法律法規(guī)的規(guī)定，防止或發(fā)現(xiàn)違法行為是被審計單位管理層的責(zé)任。CPA的責(zé)任在審計中，CPA不應(yīng)當(dāng)也不能對防止被審計單位違法行為負(fù)責(zé)任。但是，CPA應(yīng)充分關(guān)注被審計單位違法行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的重大影響。兩類違法行為按照對財務(wù)報表的影響，違法行為可分為兩類：第一類，對財務(wù)報表產(chǎn)生直接影響的違法行為，如違反稅法。對此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)科學(xué)地計劃審計工作，充分考慮審計風(fēng)險，搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以合理保證發(fā)現(xiàn)此類違法行為；第二類，對財務(wù)報表產(chǎn)生間接影響的違法行為（如違反安全、健康、環(huán)保等方面的法規(guī)）。對此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)加以充分的關(guān)注。3.2注冊會計師法律責(zé)任的成因3.2.1法律環(huán)境的變化：可能是期望差、法院的傾向、消費者保護(hù)主義等因素。3.2.2被審計單位的原因

錯誤、舞弊與違法行為；經(jīng)營失敗3.2.3注冊會計師的原因

（1）違約（Breachofcontract）

（2）過失（Negligence）普通過失：沒有保持應(yīng)有的合理謹(jǐn)慎，CPA沒有完全遵守專業(yè)準(zhǔn)則的要求。重大過失：沒有保持起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎，CPA根本沒有遵守專業(yè)準(zhǔn)則或沒按準(zhǔn)則的主要要求執(zhí)行審計的要求。共同過失（如現(xiàn)金被盜）

“重要性”和“內(nèi)部控制”這兩個概念有助于區(qū)分注冊會計師的普通過失和重大過失。

“重要性”。如果財務(wù)報告中存在重大錯報事項，注冊會計師運用常規(guī)審計程序通常應(yīng)予發(fā)現(xiàn)，但因工作疏忽而未能將其查出來，就很可能被解釋為重大過失。

“內(nèi)部控制”。注冊會計師對報表項目的實質(zhì)性測試是以內(nèi)部控制的評價為基礎(chǔ)的。如果內(nèi)部控制不太健全，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過調(diào)整實質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時間和范圍，以合理確信能發(fā)現(xiàn)由此產(chǎn)生的重要錯報、漏報。如注冊會計師經(jīng)過審計未能發(fā)現(xiàn)報表中的重大錯漏，就應(yīng)負(fù)重大過失責(zé)任；

相反，如果內(nèi)部控制本身非常健全，但因職工串通舞弊，導(dǎo)致設(shè)計良好的內(nèi)部控制失效，由于注冊會計師查出這種錯報事項的可能性相對較小，如未能發(fā)現(xiàn)報表中的錯漏，一般認(rèn)為注冊會計師沒有過失或只有普通過失。

（3）期詐或舞弊（Fraud）具有不良動機(jī)，故意的行為。CPA期詐的表現(xiàn)形式：為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務(wù)報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。推定期詐：無故意但存在極端過失。3.3注冊會計師法律責(zé)任的種類3.3.1民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任相關(guān)法律：《注會法》《公司法》《證券法》

行政責(zé)任（較普遍）法律責(zé)任民事責(zé)任刑事責(zé)任思考：審計人員遵守了審計準(zhǔn)則是否就可不承擔(dān)責(zé)任？3.3.1民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任

１.行政責(zé)任根據(jù)現(xiàn)行《注冊會計師法》第三十九條規(guī)定，注冊會計師在審計中如果有侵權(quán)行為等，“由省級以上人民政府財政部門給予警告，情節(jié)嚴(yán)重的，由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)業(yè)行為或者吊銷注冊會計師證書?！睍嫀熓聞?wù)所在審計中如果有侵權(quán)行為等，“由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以有省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或予以撤銷?！保?民事責(zé)任

民事責(zé)任是指會計師事務(wù)所、注冊會計師隊友與自己違反合同或民事侵權(quán)行為所引起的法律后果依法應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。民事責(zé)任的法律特征主要是補償性，即以損失填補和恢復(fù)原狀為原則，經(jīng)濟(jì)賠償數(shù)額一般只能等于而不能高于受害人所受的損失。它與行政責(zé)任、刑事責(zé)任的強制程度不同，一般允許當(dāng)事人自由處分，庭外和解。注冊會計師的民事責(zé)任主體只能是會計師事務(wù)所。但是個人超越職責(zé)范圍從事違法行為，則會計師事務(wù)所不承擔(dān)民事責(zé)任。注冊會計師的民事責(zé)任不是一般的民事責(zé)任，而是專家民事責(zé)任。責(zé)任形式：賠償經(jīng)濟(jì)損失３.刑事責(zé)任刑事責(zé)任是指犯罪人因其實施犯罪行為而應(yīng)當(dāng)承當(dāng)?shù)淖顬閲?yán)厲的一種處罰，即國家司法機(jī)關(guān)依照刑事法律對其犯罪行為予以追究，并給予刑事制裁所承擔(dān)的法律責(zé)任。

《注冊會計師法》第三十九條第三款規(guī)定：“會計師事務(wù)所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究其刑事責(zé)任?！必?zé)任形式：罰金.拘役.有期徒刑3.3.2國外注冊會計師的法律責(zé)任美國注冊會計師的法律責(zé)任主要源于習(xí)慣法和成文法。所謂習(xí)慣法，指不是通過立法而是通過法院判例引申而成的各項法律。在運用習(xí)慣法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行創(chuàng)立新的法律先例。所謂成文法，則是由聯(lián)邦或州立法機(jī)構(gòu)以文字所制定的法律。在運用成文法的案件中，法院只能按照有關(guān)法律的字面進(jìn)行精確解釋。1）對客戶的責(zé)任對委托人的責(zé)任是指CPA在合同規(guī)定之內(nèi)對委托人所負(fù)的責(zé)任，包括違約的責(zé)任、疏忽的責(zé)任、違反保密要求的責(zé)任、失察舞弊的責(zé)任等。在習(xí)慣法下，如果CPA存在過失，即使是普通過失，給委托人造成了經(jīng)濟(jì)損失，CPA就應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。對于委托人的責(zé)任最常見的案例：未能查出委托人員工盜用公款之類的舞弊事件。舉證責(zé)任：委托單位（即原告）負(fù)有舉證責(zé)任：受到損失注冊會計師有過失損失是由于注冊會計師的過失造成的（因果關(guān)系）。2）對第三方的責(zé)任

①注冊會計師對于受益第三者的責(zé)任受益第三者是指合同（業(yè)務(wù)約定書）中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊會計師知道被審計單位委托他對財務(wù)報表進(jìn)行審計的目的是為了獲得某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。受益第三者同樣地具有委托單位和會計師事務(wù)所簽訂合同中的權(quán)利，因而也享有同等的追索權(quán)。相關(guān)規(guī)定與委托人相同。（1）習(xí)慣法下注冊會計師對第三者的責(zé)任②注冊會計師對其他第三者的責(zé)任在習(xí)慣法下和成文法下規(guī)定有些不同習(xí)慣法下注冊會計師的責(zé)任厄特馬斯原則：關(guān)鍵看過失的程度。普通過失不負(fù)責(zé)任，而重大過失和欺詐則應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)。但是，有些州的法庭堅持認(rèn)為：有普通過失的注冊會計師對可以合理預(yù)期的第三者也有責(zé)任。舉證責(zé)任：在于原告A.受到了損失；

B.依賴了令人誤解的已審財務(wù)報表；

C.這種依賴是受到損失的直接原因（因果關(guān)系）；

D.CPA有某種程度的過失。注冊會計師只需反駁原告所做的指控。（2）成文法下注冊會計師對于第三者的責(zé)任①1933年《證券法》1933年《證券法》規(guī)定：凡是公開發(fā)行證券的公司，必須向證券交易委員會呈送登記表，其中包括由注冊會計師審計過的財務(wù)報表。如果登記表中有重大的誤述或遺漏事項，那么呈送登記表的公司和它的注冊會計師對于證券的原始購買人負(fù)有責(zé)任，注冊會計師僅對登記表中經(jīng)他審核和報告的誤述或遺漏負(fù)責(zé)。只要CPA有普通過失，就對第三者負(fù)有責(zé)任；第三者范圍有限:證券的原始購買者。舉證倒置，不少舉證責(zé)任由原告轉(zhuǎn)往被告原告僅需證明遭受了損失已審財務(wù)報表是令人誤解的CPA如欲免責(zé)，需正面證明而非單單反駁：他本身并無過失他的過失并非原告受損的直接原因（沒有依賴或因果關(guān)系）②1934年《證券交易法》每個在證券交易委員會管轄下的公開發(fā)行公司，均須向其呈送經(jīng)注冊會計師審計過的年度財務(wù)報表。如果這些年度財務(wù)報表令人誤解，呈送公司和它的注冊會計師對買賣公司的證券的任何人負(fù)有責(zé)任，除非被告確能證明他本身的行為出于善意，且并不知道財務(wù)報表是虛偽不實或令人誤解的。與1933年《證券法》有什么差異？注冊會計師的責(zé)任限定：重大過失或欺詐行為第三者范圍擴(kuò)大:買賣公司證券的任何人。舉證倒置，部分舉證責(zé)任由原告轉(zhuǎn)往被告原告需證明遭受了損失已審財務(wù)報表是令人誤解的依賴了令人誤解的財務(wù)報表，即證明這是他受損的直接原因（回到原告）。

CPA如欲免責(zé)，需正面證明而非單單反駁：“出于善意”，即無重大過失和欺詐法律要件證券法證券交易法遭受損失投資者舉證投資者舉證已審財務(wù)報表令人誤解投資者舉證投資者舉證依賴，因果關(guān)系推定成立，CPA證明無因果關(guān)系投資者舉證CPA有過錯過錯推定，CPA正面證明無過錯。過錯推定，CPA只需證明出于善意。1933年證券法和1934年證券交易法舉證責(zé)任對比1995年《非公開交易證券訴訟改革法案》1．連帶責(zé)任被修改后的比例責(zé)任所代替；2．對原告訴訟律師的申訴規(guī)定了更加嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，有效地控制律師濫用訴訟的做法；3．“安全港”條款開始施行。只要以誠實、公正的態(tài)度出具預(yù)測報告，在聯(lián)邦證券法下，不必承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。4．證券欺詐行為不再被認(rèn)為是《貪污欺詐損害組織法案》中的“本質(zhì)行為”，從而使原告不能在證券訴訟法案中任意提出高額損失賠償。2002年《公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法》《薩班斯—奧克斯利法案》提高刑事責(zé)任:針對安達(dá)信毀審計檔案事件。銷毀審計檔案最高可判10年監(jiān)禁，在聯(lián)邦調(diào)查及破產(chǎn)事件中銷毀檔案最高可判20年監(jiān)禁；強化公司高管層對財務(wù)報告的責(zé)任。公司高管須對財務(wù)報告的真實性宣誓，提供不實財務(wù)報告將獲10年或20年的刑事責(zé)任。3.3.3我國關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)定1）民事責(zé)任（一）《民法通則》（二）《注冊會計師法》（三）《證券法》（四）《公司法》（五）高院對驗資民事責(zé)任的三個復(fù)函（六）高院對虛假陳述民事責(zé)任的司法解釋（不受理，受理，審理的制度變遷）2）行政責(zé)任

（一）《注冊會計師法》（二）《證券法》（三）《公司法》3）刑事責(zé)任

（一）《刑法》3.4避免法律責(zé)任的對策

1）嚴(yán)格遵循職業(yè)道德（獨立性）和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求

2）建立、健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度

3）與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書

4）審慎選擇被審計單位包括管理層誠信和客戶財務(wù)狀況。20世紀(jì)90年代，美國有60%的公司倒閉后引起對CPA的訴訟。

5）深入了解被審計單位的業(yè)務(wù)

6）提取風(fēng)險基金和購買責(zé)任保險（買的少）

7）聘請熟悉注冊會計師法律責(zé)任的律師經(jīng)營失敗審計風(fēng)險審計失