我國ppp項目會計核算問題研究

ResearchonAccountingIssuesof PPPProjectsAThesisSubmittedtoChongqingUniversityinPartialFulfillmentoftheRequirementfortheMaster‘sDegreeofManagementSupervisedbyProf.YeSpecialty:TechnologyEconomyandCollegeofFacultyofConstructionManagementandRealEstateofChongqingUniversity,Chongqing, 進(jìn)了PPP模式的發(fā)展，PPP模式可以有效解決對公共項目的建設(shè)不足和運營管理效率低下的問題，得到了政策的大力支持與推動。目前已有的大量PPP項目研究文獻(xiàn)，從許多角度對PPP的相關(guān)問題展開討論，但缺少從會計視角對PPP項目的研財政部出臺了BOT項目的會計準(zhǔn)則解釋以指導(dǎo)其會計核算，但PPP項目卻只字未提，BOTPPP有什么聯(lián)系和區(qū)別，該準(zhǔn)則解釋能否應(yīng)PPP項目，PPP項目的會計核算還存在哪些問題以及如何解決，有必要進(jìn)行PPP項目，將會計核算問題界定為會計確認(rèn)與計量問題。依據(jù)我國現(xiàn)行的基本會計準(zhǔn)則和會計理論，以及對會計理論的現(xiàn)PPP項目會計核算的基本理論，包括會計目標(biāo)，會計前提和會PPP項目與一般企業(yè)、BOT項目的會PPP2號能夠部分PPPPPP項目的會計核算問題，結(jié)合國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，借鑒英國PPP項目會計核算條例的發(fā)展和應(yīng)用經(jīng)驗，從三個方面提出建議：PPP項目范圍的界定，主體PPP項目資產(chǎn)的確認(rèn)以及PPP項目公司主體在項目公本受國家社會科學(xué)基金項目《西部地區(qū)公共項目公私合作機制研究》（10XGL0009）的資助：PPP項目，會計，會計核算理論，會計核算問"Honestandcredit,isthebaseofaccounting."Inrecentyears,thehugedemandsforinfrastructuresandotherpublicfacilitiesinpromotethedevelopmentofPPPmodel.AsPPPmodelcansolvetheproblemeffectivelythatpublicprojectslackfundandoperateinefficiently,ithasbeenstglysupportedbytheernment‘spolicies.CurrentlyalargenumberoflitureshaveresearedPPPprojectsfrommanyangles,butthereisalackofresearchonPPPprojectsfromanaccounting.TheMinistryofFinancehasissuedaBOTprojectaccountingstandardstoguideaccounting,butnospecificstandardsguidetheaccountingofPPPprojects.Therefore,itisnecessarytoresearchwhattherelationanddistinctionbetweentheaccountingofBOTandPPPprojectsare,iftheaccountingstandardsofBOTprojectscanguidethePPPprojects,andwhattheproblemsoftheaccountingofPPPprojectsareandhowtosolvethem.ThisstudydefinedPPPasnarrowPPPprojects,andtheaccountingproblemsaredefinedastheaccountingrecognitionissues.Undercurrentaccountingstandardsandbasicaccountingtheoriesofpropertyrights,aswellastheexistingresearchonaccountingtheories,thepaperyseswhatbasicaccountingstandardsPPPprojectsshouldfollowtoaccount,includingaccountingobjectives,accountingpremisesandaccountingprinciples.Thecontrastamongtheaccountingofthegeneralbusiness,BOTprojectsandPPPprojectsmakesitclearthattheaccountingofPPPprojectsisspecialandtheexnationNo.2ofaccountingstandardscanbepartlyappliedtoPPPprojects.Finally,thepaperysesaccountingproblemsofPPPprojects.ThreeaspectsofsuggestionsareofferedcombinedwiththeinternationalaccountingstandardsafterstudyingthedevelopmentandapplicationexperienceofPPPaccountingregulationsofUK,whicharetodefinethescopeofPPPprojects,torecognizetheernment'assetofPPPprojectsandtomakeanaccountingofthePPP infourphasescontainingtheestablishmentoftheproject ,theconstructionoftheproject,theoperationandtransferoftheproject.ThepaperiscompletedinthesupportofNationalSocialScienceFoundationproject―RrhofcooperationmechanisminPPPprojectinWestern:PPPproject，Propertyrightaccounting，Accountingtheory，Accounting目中 英 緒 選題背 相關(guān)概念界 PPP項 相關(guān)研究綜 研究目的及意 項目會計核算理論基 公共產(chǎn)品理 會計核算理論基 本章小 PPP項目會計核算的理論分 會計主 PPP項目公司主體會計核算理論分 本章小 我國PPP項目會計核算問題分 PPP與BOT及一般企業(yè)會計核算對 PPP與BOT的比較分 PPP與BOT、一般企業(yè)會計核算對 會計準(zhǔn)則解釋2號對BOT項目會計核算的規(guī) 我國PPP項目的會計核算問題分 本章小 我國PPP項目的會計核算建 國外PPP項目會計核算經(jīng)驗借 對我國PPP項目會計核算的啟 我國PPP項目的會計核算建 本章小 結(jié) 參考文 A作者在攻 期間 緒我國公共項目引入私人資本的基礎(chǔ)設(shè)施為居民和企業(yè)提供直接或間接的產(chǎn)品和服務(wù)，在國民經(jīng)濟和社會發(fā)Ashur在1989的研中曾，礎(chǔ)施與一生率提高相，能帶[1]。unnl且公共資本積累不足是普遍經(jīng)常的情況[2]3]以由財政出資建設(shè)，但隨著其需求量增加，導(dǎo)致產(chǎn)生巨大的缺口。與此同時，由建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施項目也顯現(xiàn)出諸如效率低下，滋生等缺陷，于是，PPP（public-private-partnerships）模式應(yīng)運而生。自20世紀(jì)90年代以來，PPP模式在199520，524.90201120162500公年，使鐵路運營里程達(dá)到10萬公里，根據(jù)規(guī)劃，預(yù)計投入達(dá)20000億純依靠財政已經(jīng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的快速發(fā)展要求，學(xué)術(shù)界及組織國家政策對PPP項目的大力支20047月、2005220105月頒布的《關(guān)于投資體制改PPP項目在我國的應(yīng)用與發(fā)，逐漸顯現(xiàn)出了優(yōu)越性。一項對、德國、、英國、、等國的研究表明，與單獨提供服務(wù)相比，同私人部門合作要平均節(jié)約25%左右的費用，這一數(shù)據(jù)是基于保持服務(wù)水平和質(zhì)量不變的前提下得出的；美m(xù)oney在初始投資約46.2億元的成本，并且每年節(jié)約1.8億元的補貼。除此之PPP模式的地鐵四號線項目也略優(yōu)于可比項目[5]。表 Table1.1domesticdevelopmentcourseof時 狀20世紀(jì)90年 探 奧運體育場 ‖會計及會計信息對PPP項目管理的意成部分。、五教授（1980）會計學(xué)會成立大會上就曾，會作為公私雙方共同管理的PPP項目，通過重新配置項目資產(chǎn)的，實現(xiàn)公PPP項目進(jìn)行管理，實際上就是對重新配置的進(jìn)行的管理。會計及會計信息對PPP項目管理的意義在于：會計工作產(chǎn)生的會計信息反映了PPP項目中的價值流動，實際就是價值的流動。會計通過對價值流的管理，實現(xiàn)對雙方變動的數(shù)量方面的管理。而管理的效PPP項目的成敗。從會計的職能來看，會計的反映職能主要體PPP項目公司的管理和股東，外部信息使用者是指、債權(quán)人及社會公眾等。會PPPPPP項目公司的管理，這我國PPP項目會計核算指導(dǎo)的缺目前我國財政部針BOT項目出臺了會計準(zhǔn)合規(guī)定BOT項目，在資產(chǎn)類型確認(rèn)、計量，收入確認(rèn)、計量，借款費用與預(yù)計支出的處理等方PPPPPP項目的會計核算中，必定會PPPBOTBOT項目的會計準(zhǔn)則PPPPPP（publicprivatepartnerships）2090年代的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中使用，旨在解決由部門建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施的財政PPP項目融資模式被證明能夠?qū)崿F(xiàn)“物有所值”的效果，隨后被1.21.2國外對PPPTable1.2Foreigndefinitionof營部門共同提供政策制定，服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施的合作類型[8]PPPPPP定義的表述不盡相同，但是可以看出，定義中都明確了兩概念給出了解釋（1.31.3國內(nèi)學(xué)者對PPP PPP即公私(政企)合作，指企業(yè)獲得的特許經(jīng)營權(quán)，提供2011 王

享，提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的式[12][13]PPP有廣義和狹義之分。廣義的PPP泛指公共部門與私人部門為提供公共產(chǎn)品或服務(wù)而建立的各種合作關(guān)系，而狹義的PPP可以BOT、TOT、DBFO等我國學(xué)者對于PPP建立方式，有的側(cè)重于合作過程的控制，還有的則側(cè)重于廣義狹義的區(qū)分等。綜合以上的幾種定義，PPPPPP項目，可以是廣義的概念，即一系列項目融資模式的總稱，BOT（BuildOwnransfer、BOOT（BuildOwnOperateransfer、O&M（OperationandMaintenanceContract、DB（DesignBuild）等多種模式，也可以PPP項目融資模式。的研究界定為狹義的PPP項PPP如圖1.1所示[15]。圖 Figure1.1OperatingmechanismofPPP其和關(guān)鍵。如圖1.2[16][17][18]、圖1.3[19]。 圖 Figure1.3workingprocedureofPPP會計核靠的數(shù)據(jù)資料[20]?；A(chǔ)工作便是對會計要素的確認(rèn)與計量。的PPP項目會計PPPPPP項目會計信息準(zhǔn)確PPP項目會計核算的研國際會計準(zhǔn)則對PPP20011231200611月，頒布了《國際財務(wù)報告解釋第12號一服務(wù)特許（200811日生效，以下IFRIC12），該解釋對服務(wù)特許權(quán)PPP項目公司的會計PPP項目進(jìn)行公共項目建設(shè)較為成熟，其研究和政策制定等也較為全面和完善，對于PPP的主體與項目公司主體的會計核算，已經(jīng)有了長久的英國目前的會計核算分為與地方兩個層面，全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計核算。2009年6月，直接引入國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，作為會計核算與報表編制的基礎(chǔ)，與項目公司對PPP項目的會計核算依照國HodgesRandHMellett（2002and2005）PPP項目會計核算指導(dǎo)性文件——1號（TreasuryTechnicalNote1）以來的PPP會計核算條例演進(jìn)歷程[24][25]，DavidHealdandGeorgeGeorgiou(2011)對其進(jìn)行了擴展，列示了自1997年至2009英國PPP項目會計核算條例的發(fā)展變遷時間表，并分析其變遷原因，通過調(diào)研及訪談等方式獲得了在會計核算條例下PPP項目的實BOT項目會計核算的研豐富，這些研究多集中于私營部門的會計核算，在2013年也首次出現(xiàn)了對部門核算BOT項目的探討。200882（2號，以解答的形式闡述了建設(shè)經(jīng)營移交方式（BT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)時企業(yè)一BOT項目的適用范圍，BOT收入的確認(rèn)與計量，借款費用、預(yù)計支出等方面。BOT項目所形成資產(chǎn)的屬性，資產(chǎn)的分拆確認(rèn)，建造期間核算科目的選擇，借款費用的處理，資產(chǎn)更新及支出的處理等（如表1.4所示。表 Table1.4accountingissuesclassificationof

周國光

針對行業(yè)BOT項目，應(yīng)按項目總投資要求

（2012

，（2012

敏，（2012），

法定更新改造支

（2011，②的BOT項目會計核也才剛剛出現(xiàn)。，（2013）在重新界定會計要素的基礎(chǔ)上，針對BOT項目資產(chǎn)在會計中的確認(rèn)、計量、報告和披露提出了初步的設(shè)想[40]。BOTPPP的關(guān)系研、柯永建（2008）在《特許經(jīng)營項目融資（BOT、PFIPPP》一書中詳細(xì)闡BOTPPP融資模式并根據(jù)公共部門和私營部門之間的合作關(guān)系將PPPPPP項目BOTPPPBOT在公共部門和私營部門的關(guān)系、各方責(zé)任以及各方參與程度等方面進(jìn)行了比較[41]。甦，易朋成等（2011）從控制權(quán)結(jié)構(gòu)的角度比較了PPP與BOT，認(rèn)為PPP屬于公私合作伙伴均衡模式，而BOT屬于程度較弱的模式[42]。除此之外，大量文獻(xiàn)也從各個方面對PPP與BOT進(jìn)行了比較研究：認(rèn)為相同的方面主要有使用兩種融資模式的目的[43]，當(dāng)事人，獲取投資回報的方式，基于特許經(jīng)營權(quán)的契約關(guān)系[19]，認(rèn)為特許經(jīng)營權(quán)是兩者最的要素，是建立合作關(guān)系的基礎(chǔ)[44]，項目投資大、運行周期長等[45]。不會計核算理論研計理論和會計實踐緊密結(jié)合[47]。（2004）認(rèn)為，當(dāng)會計環(huán)境發(fā)生變化時，會計目標(biāo)能夠感受到這種變化，并對此作出反應(yīng)[48]。（2005）進(jìn)一步境決定的，并且會計目標(biāo)的定位主要取決于會計環(huán)境中經(jīng)濟方面的因素[49]。決策用是指信使者提對策有的信，要包兩面容關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動的信息、關(guān)于經(jīng)營業(yè)績及資源變動的信息。這里信息使用者包括投資者、債權(quán)人、 及其有關(guān)部門和社會公眾等。一般的受托責(zé)任關(guān)系涉及人在接受委托后將承擔(dān)所托付的責(zé)任。教授（1997）在研究受托責(zé)任學(xué)派新(1997)認(rèn)為，財務(wù)會計的目標(biāo)必須與使用者的信息需要相適應(yīng)，但不能期望財定為公眾利益最大化[51]。(2004)將我國的財務(wù)會計(財務(wù)報告)目標(biāo)概括為用者做出各類經(jīng)濟決策提供信息；第三，在必要時，在表外按照國家的政策的要求，披露國家宏觀調(diào)控所需要的信息。（2012）認(rèn)為會計目標(biāo)的定位還有一些學(xué)者從會計理論出發(fā)，提出了會計觀下的會計目標(biāo)伍中信(1998)則認(rèn)為，財務(wù)會計的基本目標(biāo)是認(rèn)定和解除受托責(zé)任，為各產(chǎn)化[52]。（2005）認(rèn)為，會計的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是為各主體提供關(guān)于變動及活動的會計信息，并使會計信息的使用者利用這些信息與保障自身財益，為及其變動提供會計理論和實務(wù)上的支持，最終實現(xiàn)資源的會計假設(shè)是進(jìn)行會計工作的前提早在1922年，現(xiàn)代會計之父W.A.Paton就的列出會計假設(shè)的七項內(nèi)容①。歷時90余年的發(fā)展，到目前為止，國內(nèi)外①Paton，《AccountingTheory》，theald ，1922.論的研究范圍，而是直接探討會計準(zhǔn)則[50]。c.2006年修訂的《會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中將會計信息質(zhì)量要求單設(shè)一章，而取消了“會計原則”的提法體現(xiàn)會計信息產(chǎn)品生產(chǎn)過會計人員行為的標(biāo)準(zhǔn)，即事前的行為規(guī)范[54]。會計原則認(rèn)為我國《會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（2006）實際上將原12項會計原則分為了三，（19982004，⑤會計理有賴于內(nèi)部動力和其他學(xué)科向本學(xué)科的滲透[59]。在經(jīng)濟學(xué)產(chǎn)生之前，中外會此同時，我國經(jīng)濟體制的，需要與之相適應(yīng)的會計理論。會計正是在會計學(xué)的社會經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生變化時，在實踐需要的基礎(chǔ)上，會計學(xué)家們借鑒產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)的思想，融合會計學(xué)與經(jīng)濟學(xué)理論所取得的一個研究成果。自1994年伍中信首次鮮明地提出會計這一理念，到現(xiàn)在，已經(jīng)形成了一個較為完整的會計。會計理論為企業(yè)變動所帶來的會計核算問題提供PPP項目從會計視角進(jìn)行的研究，PPP項目的會計BOTBOT項目的會計核算問題已經(jīng)有了大量研究，同時，對BOT與PPP兩者之間關(guān)系的研究已經(jīng)比較廣泛與深入，為探討PPPBOTBOT的會計準(zhǔn)則解釋能否用于PPP項目提供了依據(jù)。就問題而論問題，缺少對其會計理論的梳理和分析。BOT項目在核算中出現(xiàn)的資產(chǎn)屬性確認(rèn)、借款費用處理以及資產(chǎn)更新與支出的處理等問題，以及研究中PPP項目會計核算問題的參考。另外，對于所研究的BOT項目范圍，僅對其形式而非實質(zhì)予以界定，難以滿足未來項目融資模式不斷發(fā)展的需要。BOT會計核算問題研究中的缺陷與經(jīng)驗，對的研究有借鑒和參考價值。應(yīng)當(dāng)從PPP項目會計核算理論的梳理與分析出發(fā)，并恰當(dāng)?shù)膹谋举|(zhì)第四，我國的會計理論研究，包括傳統(tǒng)會計理論和會計理論可以很好的支撐PPP項目會計核算理論的分析。研究目PPP項目的經(jīng)濟實質(zhì)，為管理和決策提供信息，推PPP的發(fā)展。PPP項目在我國的應(yīng)用已經(jīng)越來越廣泛，但與此同時，在會計核算上卻缺乏規(guī)范和指導(dǎo)。文章在歸納總結(jié)現(xiàn)有會計理論的基礎(chǔ)上，明確我國PPPPPP項目公司主體會計核算應(yīng)當(dāng)遵循的會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計原則等會計理論，比較PPP與BOT的共同點與差異，并進(jìn)一步分析PPP項目的會計核算范圍、主體的資產(chǎn)確認(rèn)、項目公司主體在PPP項研究意PPPPPP的概念及本質(zhì)、準(zhǔn)入機制、風(fēng)險識PPP項目的會計視角研究，即會PPP項目，對其核算原則，以及會計核算問題進(jìn)行分析，是對現(xiàn)有PPP研究內(nèi)容的重要補充。從實踐意義來講，PPP項目與BOT項目之間有何關(guān)否按照BOT項目的會計核算準(zhǔn)則解釋進(jìn)行核算，以及在核算過存在哪些問題，對以上幾個問題PPP項目的管理提供真實PPP項目的發(fā)展。PPP項目會計核算問題的研究，將有助PPP項目準(zhǔn)確進(jìn)行會計核算，規(guī)范相關(guān)賬務(wù)處理，充分發(fā)揮會計的反映與管理職能，促進(jìn)PPP項目健康發(fā)展。①PPP項目與其會計核算間的內(nèi)在聯(lián)系。以會計理論為依據(jù)，站在會計觀的視角，分析PPPPPP②PPP項目會計核算所依據(jù)的理論。確立PPP項目公司主體及主體兩個會計主體，對PPP項目進(jìn)行核算。以我國現(xiàn)行的會計基本準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，在會PPP項目公司主體的會計核PPP項目公司主體進(jìn)行會計核算應(yīng)遵循的基本原則。在主體方面，分析我國權(quán)責(zé)發(fā)生制趨勢，為探討主體PPP項目會計核算奠定基礎(chǔ)。PPPPPP項目與一般項目、BOTPPP項目的會計核算存項目公司主體的會計核算。在PPP項目公司主體方面，發(fā)現(xiàn)可以部分的應(yīng)用針對運營及移交階段的會計核算問題。通過分析，認(rèn)為大多數(shù)問題可以依據(jù)PPP項目PPP項目的會計核算范圍界定、PPP項目項目會計核算的發(fā)展變遷過程得到了PPP項目范圍界定主體的資產(chǎn)確認(rèn)、PPP項目公司主體的特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)、借款費用處理等方面的啟示。PPP項目的研究中，納會計核算理論的現(xiàn)有研究，解釋和分析我國PPP項目的會計核算理論。號能夠部分應(yīng)用于PPP項目的判斷。PPPPPP項目析它們的可取之處及應(yīng)當(dāng)避免的，結(jié)合我國PPP項目會計核算理論，演繹出解決我國PPP項目會計核算問題的方法。技術(shù)路國外國外PPP我國PPPPPP與BOT我國PPP項目的會計核1.4Figure1.4Thetechniquerouteofthe 項目會計核算理論基公共產(chǎn)品理論是現(xiàn)代財政學(xué)的基本理論之一其問題是如何能夠?qū)崿F(xiàn)最者1651他的作》關(guān)國家論述最早體現(xiàn)了公共產(chǎn)品思想，隨后，西方學(xué)者對公共產(chǎn)品的特征、分類及供給等內(nèi)容進(jìn)行了廣泛深入的研究。作為經(jīng)濟理論和實踐中居于指導(dǎo)地位的理論——主義理論，雖然沒有對公共產(chǎn)品問題作出專門論述，但其中性”等特征[62]。主義則認(rèn)為，公共產(chǎn)品的根本屬性在于滿足社會共同度來理解公共產(chǎn)品的特征，忽略了其社會屬性。而在主義理論的指導(dǎo)下去利益共享，最終和促進(jìn)社會經(jīng)濟制度的發(fā)展與完善。正是因為這種需要共同需要，實現(xiàn)利益共享，體現(xiàn)、公正的產(chǎn)品；從自然屬性理解公共產(chǎn)品，公共產(chǎn)品的分類與供為“經(jīng)濟人”追求私利，將市場失靈作為其劃分公共產(chǎn)品供給、市場供給的邊界。從認(rèn)為公共產(chǎn)品必須要由供給，到發(fā)現(xiàn)供給存在現(xiàn)象而導(dǎo)致失靈，結(jié)合實踐經(jīng)驗，逐漸認(rèn)識到公共產(chǎn)品私人供給的可能性，再到認(rèn)識到一個從理論到實踐的不斷探索的發(fā)展過程[63][64]。而在《不列顛在的統(tǒng)通過競爭市場提供，而純公共產(chǎn)品則由提供，準(zhǔn)公共產(chǎn)品或服務(wù)的供應(yīng)可以產(chǎn)品或服務(wù)的供給效率和效果，解決等問題，公私合作提供公共產(chǎn)品的相關(guān)理論逐漸興起并發(fā)展起來，BOT、BT、PPP等項目融資模式被各國廣泛基本會計準(zhǔn)在會計實務(wù)中，由于經(jīng)濟事項的不斷發(fā)展、創(chuàng)新，使一些新的或事項在PPP項目會計核算理論的研究，應(yīng)當(dāng)以基本會計準(zhǔn)則為依據(jù)，遵循基會計理①會計概（2006）在深入研究會計歷史的基礎(chǔ)上認(rèn)為，所謂會計，就是以保護為對象及目的，運用專門的會計技術(shù)方法，對各個主體的利益及其在過的增減變動狀況進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)的核算與監(jiān)督的一項專業(yè)管田昆儒（2005）認(rèn)為，會計學(xué)主要是對現(xiàn)行會計理論和會計行為從經(jīng)濟學(xué)的角度進(jìn)行解釋，以理論作為指導(dǎo)，研究會計問題，對界定、變更、過（經(jīng)濟活動過）所產(chǎn)生的運動及其相關(guān)內(nèi)容（或稱為產(chǎn)值運動論，價值運動論關(guān)注價值運動的過程、結(jié)果及其反映模式，強調(diào)權(quán)會計概念包含兩個方面的內(nèi)容：一是會計與之間的天然聯(lián)系，從研究與會計的歷史淵源為起點，揭示會計技術(shù)本身所隱含的保護功能。二是站在上，可以將以上兩方面的內(nèi)容看做會計理論研究的兩個階段，正是有了前一階段對會計與的聯(lián)系在內(nèi)在邏輯上的深入認(rèn)識，才能有后一階段依據(jù)經(jīng)②會計的應(yīng)用及其與傳統(tǒng)會計的關(guān)會計是從經(jīng)濟學(xué)的角度解釋現(xiàn)有的會計現(xiàn)象及會計行為，分析會計理論。例如，我國學(xué)者對會計基本理論的探討，涉及到：1）會計本質(zhì)。認(rèn)為均認(rèn)為：會計的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是為各主體提供關(guān)于變動及活動的會計信息，并使會計信息的使用者利用這些信息與保障自身財益，為反映與控制[68]。伍中信認(rèn)為會計職能是界定和保護[52]。顯然，兩者并不權(quán)會計的研究對象是價值運動過程、結(jié)果及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟關(guān)系[68]。會計，即在理論的指導(dǎo)下研究會計問題，利用會計特有的技術(shù)與方權(quán)會計是對出現(xiàn)的會計理論與實務(wù)問題，從的角度作出新的詮釋，而不是對權(quán)結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，而會計理論從與會計的歷史淵源出發(fā)，研究兩者的相互作用關(guān)系，為分析PPP項目與會計的關(guān)系及運用會計理論確定與解釋PPP據(jù)公共產(chǎn)品理論，從社會屬性理解PPP項目，它是在一定社會經(jīng)濟條件下，在一自然屬性理解PPP項目，它是具有某一程度的非競爭性與非排他性的產(chǎn)品。因此，PPP項目具有“滿足社會共同需要，實現(xiàn)利益共享，體現(xiàn)、公正”及會計/會計核算對PPP項目的作當(dāng)前我國會計的實踐工作，會計不僅具有正面、積極作用；也具有、消極作會計職能在PPP項目中體現(xiàn)在“反映PPP項目的價值運動過程，界定并保護項目及項目內(nèi)各投資主體的，滿足PPP項目及PPP項目內(nèi)各投資主體、監(jiān)督PPP項目是否達(dá)到滿足公共利益需求及實現(xiàn)、公正的作用。會計核PPP項目的會計信息符合質(zhì)量要求的程度。符合保證各方投入資產(chǎn)及所擁有PPP項目的安全和完整，保護和PPP項目這作出決策，加強其經(jīng)營管理。反之，會造成相反的，對PPP項目的運行造成不利影響。會計在與保護PPP項目利益相關(guān)者權(quán)益及保障市場經(jīng)濟有序、有PPP項目對會計/會計核算的作社會公眾所有，代表社會公眾對PPP項目擁有所有權(quán)，即完全的。于“絕對”的傳統(tǒng)會計提出了。關(guān)系的變更促進(jìn)了會計方法的完善與發(fā)展，會計核算方法和原理的產(chǎn)生與發(fā)展都是以反映流動為的。從起程度上都是為了更適應(yīng)多元化的和記錄[70]。因此，PPP項目的產(chǎn)生與發(fā)PPP項目的準(zhǔn)公共產(chǎn)品的經(jīng)濟性質(zhì)以及“在一定社會經(jīng)濟條件下，在一定PPP項目公司主體的PPP項目的會計核算。因此，文章可以在遵從基本會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，運用會計理論解釋和分析PPP項目的會計核算理論，包括會計主體、目標(biāo)等。并在會計核算過作為指導(dǎo)依據(jù)。 項目會計核算的理論我國企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其本身發(fā)生的家教授（1999）對會計主體假設(shè)作出這樣的解釋：會計所核算的數(shù)據(jù)、所性或相對獨立地位的單位或主體之內(nèi)，以各主體為空間界限，對其發(fā)生的或據(jù)PPP項目的組織結(jié)構(gòu)，從角度分，擁有所有權(quán)，即完整的產(chǎn)權(quán)；公私合作組建的PPP項目公司擁有特許經(jīng)營權(quán)，即占有、使用、收益的權(quán)利。從而一個PPP項目至少涉及兩個主體：和PPP項目公司。顯然PPP項目公司作企形式經(jīng)單，是個立的體。為PPP項目資產(chǎn)的所制獨利是的因P的會計核算，應(yīng)當(dāng)確立兩個會計主體：PPP項公司及。PPPPPP項目相關(guān)的或事項，當(dāng)其與PPP項目公司主體或主體的經(jīng)濟利益有關(guān)或最終影響理時，應(yīng)當(dāng)有明確的利益立場。主體在處理PPP項目相關(guān)的或事項時，要站在主體的立場，PPP項目公司在處理PPP項目相關(guān)的或事項時，要PPP項目公司的立場，一切經(jīng)濟業(yè)務(wù)，要以對各主體利益的影響為出發(fā)點來PPP項目的各主體之間以及主體和主體的所有者之間的利益界限。具體的說，就是要將PPP項目公司與的利益劃分清楚，將PPP項目公司與項目公司股東間的利益劃分清楚。例如，雖擁有PPP項目的所有權(quán)，但基于特許經(jīng)營權(quán)產(chǎn)生的利益應(yīng)當(dāng)由PPP項目公司而不是進(jìn)行核算。又比如，PPPPPP項目公司擁有的資產(chǎn)，而不能將其與股東擁有的資產(chǎn)。依據(jù)會計理論，對于會計主體內(nèi)部的各主體，應(yīng)當(dāng)對其利益及其在過的增減變動狀況進(jìn)行核算。在PPP項目公司主體內(nèi)，存在公共部門與私營部門兩大主體，又由于每個主體都有可能是若干單位組成的聯(lián)合體，因此，在各主體內(nèi)部又存在若干主體，在進(jìn)根據(jù)國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，會計是指用于確認(rèn)、計量、記錄和報告和事業(yè)單位財務(wù)收支活動及其受托責(zé)任的履行情況的會計體系。基于我國的政治經(jīng)濟體制和管理體制，我國的會計可以界定為“用于確認(rèn)、計量、記錄受人民委托管理國家和國家資源、國有資產(chǎn)的情況，報告公確立了我國會計以收付實現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)起，收付實現(xiàn)制曾在很長的歷史時期保證了會計的穩(wěn)定發(fā)展。但隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展、新公共管理體制的探索、職能的轉(zhuǎn)變以及公共財政體制的，收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的會計核算逐漸其缺陷：資產(chǎn)信息失真且信息不全面、負(fù)債信息不完整、成本和費用核算確、忽視受托責(zé)任等[72][73]。于是，與收付實現(xiàn)制相對的權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)入了人們的視野，并受到我國學(xué)者的一致認(rèn)可，推動了我國會計向權(quán)責(zé)需求，履行對公眾的受托責(zé)任，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用成為了新公共管理運動的一部分。OECDOECD34個國家中絕大多數(shù)國家都引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，權(quán)責(zé)發(fā)生制更適用于現(xiàn)代管理的觀念已深入與此同時，我國的職能也在發(fā)生著轉(zhuǎn)變。我國的十六屆、十七大以及三中全會上均提出、強調(diào)要建設(shè)服務(wù)型。我國服務(wù)型職能發(fā)生制已成當(dāng)務(wù)之急，勢在必行。③我國會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的提我國從20世紀(jì)90年代末開始了針對財政預(yù)算管理方面的一系列。這一階段的取得很多成果：建立了集中性采購制度、部門預(yù)算制度以及國庫集中收付制度等。同時，隨著我國財政預(yù)算管理的深入，對會計核算的近年來，隨著會計的全球性發(fā)展趨勢，我國學(xué)者和機構(gòu)對于會計的必要性、可行性及路徑選擇等方面做出了許多有益的探索，推動了我國明確要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，建立會計準(zhǔn)則[75]會計目PPPPPP項目所處法律環(huán)保護，而對私有的保護缺乏完善的法律保障。另一方面，雖然PPP模式在我對PPP，或廣義層面PPP的。PPP模式的實施通過現(xiàn)行的通用法律和各性較差，且法律位階低，缺乏性。因此，我國PPP項目目前所處的法律環(huán)境對PPP項目中各方的無法實施有效的保護，更加需要會計發(fā)揮其界定與保經(jīng)濟環(huán)PPP基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目的常見融資有：商業(yè)銀行/銀團、出口信貸、市場、國際金融機構(gòu)/多邊機構(gòu)、外國、租賃公司、項目所在國、公共基金機構(gòu)、項目其他參與者等。[41]我國目前市場處于不斷發(fā)展但仍不發(fā)達(dá)的狀態(tài)，并且PPP項目的應(yīng)用存在著經(jīng)驗缺乏、數(shù)量較少等現(xiàn)實情況，我國PPP項目的來源主要是公共部門與私營部門投入的資本行等金融機構(gòu)。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，PPP項目的融資將會拓寬。PPP項目法律環(huán)境的現(xiàn)狀需要會計發(fā)揮其保護的功能，作為法律缺失的彌補，對PPP實施過公共部門及私營部門經(jīng)濟環(huán)境決定了我國PPP項目的會計信息使用者主要是公共部私營部門、銀行等金融機構(gòu)以及PPP項目公司管理者。除此之外，還包括部門、機PPP項目公司管理者對公共部門和私營部門的受托責(zé)任。PPP項目PPP項目的合作雙方——私營在實現(xiàn)經(jīng)濟利益與社會效益兩個方面?？紤]到我國市場和市場經(jīng)濟的迅速發(fā)有用。從會計需要發(fā)揮的功能以及會計信息使用者需求的角度出發(fā)，我國PPP項目的會計目標(biāo)應(yīng)為：為各主體提供關(guān)于變動及活動的會計信息，為及其變動提供會計理論和實務(wù)上的支持；滿足會計信息使用者“受托責(zé)任”會計假PPP止的。這一假設(shè)可以有兩層理解：一是各主體在可能預(yù)見的未來不期望清理PPP項目公司的經(jīng)營期以授予的特許經(jīng)營權(quán)的年數(shù)為限，特許經(jīng)營期一般長達(dá)數(shù)十年之久，在特許期內(nèi)，PPP項目公司完成項目的設(shè)計、建造，并通過項目的運營獲得收益。在PPP目[16]加投資，擴大基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)規(guī)?！焙退綘I部門“獲取項目的有效回報”的目標(biāo)加以融合和協(xié)調(diào)，滿足其實現(xiàn)各自目標(biāo)的愿望。因此，PPPPPPPPP項目的會計信息使用者來說，除了用貨幣計量的經(jīng)濟業(yè)務(wù)信息，大在的同類競爭項目，使項目投資的收回風(fēng)險；對社會公眾來說，項目的提供會計原存在層級關(guān)系的主體，公共部門和私營部門是同級關(guān)系的主體。這些產(chǎn)權(quán)主體都要求自己的權(quán)益（）得到保護，因此，要求會計充分發(fā)揮界定和保護的職能，實現(xiàn)會計信息使用者利用會計信息自身權(quán)益的會計目標(biāo)。會計信息質(zhì)量特征是聯(lián)系會計目標(biāo)與實現(xiàn)目標(biāo)之間的橋梁，是會計信息所應(yīng)達(dá)PPP項目公司主體偏的反映實際現(xiàn)象，從上說，可靠性即不偏不倚，公平的各主體利PPP項目公司對于相同的PPP項目公司在各個會計期間應(yīng)采晰性是指PPP項目公司主體應(yīng)明晰地反映流動的來龍去脈，使會計信息使用者易于理解；及時性是指對于已經(jīng)發(fā)生的或事項，即變動或活.它應(yīng)能有效地用于判別一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項是否應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會計核算，其標(biāo)準(zhǔn)是：該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項對企業(yè)經(jīng)濟資源和義務(wù)確實產(chǎn)生了影響——這種影響以權(quán)利或責(zé)任的發(fā)生與否為依據(jù)來判斷；b.按其實際影響的權(quán)利與責(zé)任的情況決定要進(jìn)行核算的經(jīng)濟業(yè)務(wù)與事項應(yīng)記入何.權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅是指對收入和費用的確認(rèn)，它還應(yīng)能用于全部會計要素[50。取過程已經(jīng)完成，并取得或收取的權(quán)利；②體現(xiàn)在費用要素上，則為費歷史成本建立在實際的基礎(chǔ)之上，代表經(jīng)濟業(yè)務(wù)實際發(fā)生時的交換價格。重要性原則是指對或事項應(yīng)當(dāng)區(qū)別重要程度進(jìn)行會計處理。對資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)首先將PPP項目的會計主體界定為PPP項目公司與兩方面。為PPP項目會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制是大勢所趨因此 項目的主體的會計PPP項目公司主體的會計目標(biāo)、假設(shè)及原則。通過分析我國PPP項目所處的法律及經(jīng)濟環(huán)境，并結(jié)合會計理論及PPP項目的公共產(chǎn)品性質(zhì)和特征，認(rèn)為會計目標(biāo)應(yīng)當(dāng)為：為各主體提供關(guān)于變動及活動的會計信息，為及其變動提供會計理論和實務(wù)上的支持；滿足會計PPP項目PPP項目會計核算問題分PPPBOT的比較分的式。BOT是指通過特許權(quán)協(xié)議，授予外商或民企特許經(jīng)營權(quán)，由其為項目成立項目公司，由項目公司負(fù)責(zé)項目的投融資、建設(shè)、運營和。特許期滿，項目公司將特許權(quán)項目無償移交給部門[41]。PPPBOT最基本的要素是特許權(quán)，特許權(quán)協(xié)議是公私合作的基礎(chǔ)。與私營部門相互權(quán)利義務(wù)關(guān)系，是BOT/PPP項目所有協(xié)議的和依據(jù)。運行周期較長，不確定性和風(fēng)險大。BOT/PPP一般應(yīng)用于公共基礎(chǔ)設(shè)施項目，投額大，運行周期長（一般為10-30年，有時甚至更長，在運行過程中，項目內(nèi)外環(huán)境不斷發(fā)生變化，當(dāng)出現(xiàn)難以應(yīng)對的風(fēng)險或難以協(xié)調(diào)的時，可能導(dǎo)致項目、合作關(guān)系破裂。PPPBOTPPPBOT的組織結(jié)構(gòu)圖（4.14.2）中，可以看出，PPPBOT兩部門共同出資成立項目公司，而BOT中雙方以縱向關(guān)系合作，公共部門只負(fù)責(zé)PPPBOT模式下公私雙方的參與程度、關(guān)系協(xié)調(diào)強度、控制權(quán)水平、風(fēng)險分擔(dān)程度、收益分配以及對項目影響程度、方 圖 代 建設(shè)及運營PPP 圖 公共部門與私營部門的關(guān)系比較 Figure4.3ComparisonbetweenthepublicsectorandtheprivatePPP模下公共門較姿參與PPP項目。在項目運行的整個期間，公私雙方對項目擁有實質(zhì)上共同控制的權(quán)利，對項目均有廣泛且深入的參與，公共部門與私營部門各自承擔(dān)與其能力相稱的風(fēng)險，共同對項目擁有使用、收益的權(quán)利，私營部門獲得部分項目收益以彌補其成本并得到回報，公共部門獲得項目運營的部分收益并實現(xiàn)其公共利益。在合作伙伴能力不足，鏈斷裂，責(zé)任利益分配不當(dāng)，違約、，遭遇重大風(fēng)險等情形下，可能會導(dǎo)致特許經(jīng)營[]。BOT模式下，公共部門和私營部門之間呈現(xiàn)等級關(guān)系。在項目運行期間，私表 PPP與BOT部分差異比Table4.1partofthedifferencebetweenPPPand強強小大小大小大弱弱— 圖4.4BOT模式運行程序Figure4.4workingprocedureofBOTmodel

Figure4.5workingprocedureofPPPPPP與BOT、一般企業(yè)會計核算BOT項目、PPPPPPBOT項目的會計核算，將三者的主要差異列示如表4.2：表 Table4.2Themaindifferencebetweengeneralcorporate,BOTand權(quán)是—否—否PPP對保護的訴求。一般企業(yè)中各合作者處于地位，對保護的訴求相近。我國PPP項目目前所處的法律環(huán)境對PPP項目中各方的無法實施有效的保護，而PPP項目中參與組建項目公司的公共部門是由，代表利益，在相關(guān)不完善的情況下，通過定價以及政策的制定與變更等PPP項目產(chǎn)生影響，從而影響到私營部門的權(quán)益，公共部門與私營部門的地位并不完全。因此，我國PPP項目中合作雙方，尤其是私營部門對自身權(quán)益保護的訴求更加強烈。這就更加需要會計發(fā)揮其界定和保護的功能。PPP項目公司主體的資產(chǎn)確認(rèn)。一般企業(yè)為了企業(yè)運營所持有的大部分資一般企業(yè)在或解散后進(jìn)行，按會計進(jìn)行業(yè)務(wù)的會計下的部分是PPP項目公司擁有的資產(chǎn)。時應(yīng)當(dāng)考慮兩者的區(qū)分。BOT項目公司是獨立于等公共部門自主運營的經(jīng)濟單位，所受到的監(jiān)項目公司由于是公私兩部門共同組建，在內(nèi)部就會受到方面意志的影響，受有、使用、收益權(quán)利，并且沒有表明其特許期占公共項目資產(chǎn)的大部分使用PPPBOT，存在私營部門退出、變更私營部門合作伙伴的可行資產(chǎn)評估的麻煩，也使會計資料更加準(zhǔn)確和有效的服務(wù)于補償價款、價格等的決策過程。但是目前沒有表明私營部門更換、退出的可能性很大，并且由于公允價值計量模式在操作上會花費的成本，因此，仍然采用歷史成本對PPP項目與BOT項目都是以特許經(jīng)營權(quán)的取得為項目建設(shè)/運營的基礎(chǔ)，而2號也是主要基于對特許經(jīng)營權(quán)的考慮對BOT項目的會計確認(rèn)、計量等所作的規(guī)定。因此，解釋2號可以應(yīng)用于PPP項目。用BOT方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)時企業(yè)一方的會計核算方法。服務(wù)的對象、標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負(fù)有解釋2號規(guī)定BOT項目所建造的基礎(chǔ)設(shè)施項目公司的固定資產(chǎn)核算，Table4.3TheassetrecognitionofBOT

Table4.4TheearningrecognitionofBOT

15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和14號——收入》進(jìn)行Table4.5OtheraccountingtreatmentofBOT事 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》 PPP項目范圍限PPP項目。這就要求我們對所研究的PPP項目從其本質(zhì)，而非形式出發(fā)進(jìn)行限定。主體的會計核算問題分PPP項目建造形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)必定要在會計上予以確認(rèn)。對于PPP項目形成的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，對其擁有所有權(quán)，PPP項目公司擁有占有、使用和收益的權(quán)利。對基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的取得，并不是以全額投資作為代價，而是通過投資與出讓基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)的方式取得該項資產(chǎn)。應(yīng)當(dāng)將PPP項目資產(chǎn)確認(rèn)為何種類型，是主體對PPP項目資產(chǎn)進(jìn)行核算需要解決PPP項目公司主體的會計核算問題分即PPP項目公司主體確立開始，劃分為項目公司成立階段、項目建設(shè)階段、項目公共部門與私營部門按照特許權(quán)協(xié)議，投入約定數(shù)額和比例的，成立項目公司。若公共部門、私營部門是由若干單位組成的聯(lián)合體（通常體現(xiàn)在私營部門于PPP項目公司的會計目標(biāo)包含“為各主體提供關(guān)于變動及活動的會計信息，為及其變動提供會計理論和實務(wù)上的支持”的要求。而傳統(tǒng)的會計處理方式企整體一主進(jìn)行算不區(qū)或沒清區(qū)分部主體，法準(zhǔn)確清楚的反映企業(yè)的經(jīng)濟活動對各主體的經(jīng)濟利益產(chǎn)生的影響，難以滿PPP在成立PPP項目公司之后，進(jìn)入到項目建設(shè)階段。這一階段的會計核算關(guān)鍵要解決三個問題：PPP項目公司自有資產(chǎn)、PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的區(qū)分，建造完成時PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)類型的界定以及借款費用的處理。擁有完整的資產(chǎn)，是指項目公司擁有一項資產(chǎn)的最充分徹底的。特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)，是指通過特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議，由或其指定的代表的部門授予的PPP項目所建造基礎(chǔ)設(shè)施以獲取收益的權(quán)利。對于這兩種資產(chǎn)，PPP項目公特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)類型的界定PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的特殊公司獲得項目的特許經(jīng)營權(quán)，從而有對或最終用戶即社會公眾收取費用的權(quán)司建造形成，項目公司在建造過付出的成本需要在經(jīng)營期間合理攤銷，與項我國企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的或者事項形作為代價，是項目公司在過去的經(jīng)濟或事項中形成；項目公司擁有該項目的釋2號規(guī)定了BOT項目資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的情形，并且明確不能出租或經(jīng)營管理而持有的，且使用超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。在同時滿a.b.該固定資產(chǎn)的成本PPP項目公司使用以獲得收益的期限多在數(shù)十年。同時，特許權(quán)協(xié)議規(guī)定了項目的方法，為與項目資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益流入企業(yè)提供保障；項目資產(chǎn)由項PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)似乎符合確認(rèn)為固定資產(chǎn)的條件。但該基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)實際上為擁有和控制，項目公司擁有的僅僅為依托于貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)以外用于、轉(zhuǎn)移、授予、租賃或者交換；源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，與前述確認(rèn)為固定資產(chǎn)的情形相同地，也滿足條件（a。利期限的差異。除法律另有規(guī)定外，無形資利人的所有權(quán)具有永久性。而用益物權(quán)則一定會由法律或合同規(guī)定其期限，用益物權(quán)人將其使用之物于期限屆滿他物權(quán)。第四，客體上的差異。無形資產(chǎn)的客體是非貨幣性資產(chǎn)，而用益物權(quán)的客體則多是不動產(chǎn)[78]PPP項目資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)提出了。決定，而非市場決定，其收益水平又直接受到價格的影響，因此，PPP項目公司從收取現(xiàn)金可以看作是其提供建造和運營服務(wù)得到的收益，此種情形下PPP項目資產(chǎn)，也可以理解為一項無形資產(chǎn)。資產(chǎn)屬性的界定，決定著后續(xù)支出如何計量以及收入與成本費用如何配比等問題，不同的資產(chǎn)屬性，會造成財務(wù)PPP項目資產(chǎn)分別無形資產(chǎn)舊，僅在收到支付款項時減少長期應(yīng)收款的賬面價值，同時將由長期應(yīng)收款產(chǎn)的價值。攤銷方式的不同，影響了PPP項目公司的狀況在時間上的分布。在金融資產(chǎn)模式下，PPP項目在運營前期就會獲得，而無形資產(chǎn)模式下，則被后置。例如，一個特許經(jīng)營期為50年的標(biāo)準(zhǔn)公路項目，80%的來源于銀行，車流量的年增長量為3%，運營成本的增長率與CPI一致。其凈利潤在特許經(jīng)營期的分布如圖4.6所示[79]。根據(jù)自己想要達(dá)到的結(jié)果而迎合準(zhǔn)則的規(guī)定來設(shè)定合同條款，使其在形式上滿足金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的條件，致使會計處理縱。因此，確認(rèn)為金融資產(chǎn)4.6Figure4.6distributionof eoverconcession2BOT項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)要以無目公司的會計核算行為，但這依然無法平息學(xué)術(shù)界對公用事業(yè)特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)該以何種資產(chǎn)入賬的爭論。、秘大海（2010）將BOT項目施工的合同收入劃分為兩部分：其一是合同規(guī)定應(yīng)由授予方撥付的施工價款，這部分占公共設(shè)施公BOT應(yīng)在確認(rèn)建造合同收入的同時，按公共基礎(chǔ)設(shè)施的公允價值減去實際可收到的價款之間的差額，確認(rèn)為無形資產(chǎn)（特許經(jīng)營權(quán)）[26]。段洪艷（2009）認(rèn)為公用事業(yè)特許經(jīng)營權(quán)應(yīng)當(dāng)界定為一種普通的用益物權(quán)[80]。馬賢明，鄭朝暉（2004）分析了用無形資產(chǎn)準(zhǔn)則核算用益物權(quán)存在的[81]。苑澤明，（2009）針對現(xiàn)PPP項目資產(chǎn)，實際可理解為一項無PPP項目特許經(jīng)營權(quán)PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的用益當(dāng)，但在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下，無形資產(chǎn)模式是最佳選擇，如果在核算中遇到，PPP項目工程建設(shè)成本，PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的初始計量價值是否金融資產(chǎn)與無形資產(chǎn)，沒有專門明確。我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對外購無形資產(chǎn)中PPP項目與普通無形資PPP項目資產(chǎn)賬PPP項目在運營階段，要實現(xiàn)運營收入，發(fā)生運營成本及費用，以及對PPP項目資產(chǎn)進(jìn)行、改造、修理等發(fā)生的后續(xù)支出。這一階段的突出問題是收入解釋2號規(guī)定的金融資產(chǎn)模式下，項目公司按照企業(yè)會計準(zhǔn)則22號——金融工營業(yè)收入與營業(yè)成本的不配比，會嚴(yán)重影響債權(quán)人對PPP項目公司財務(wù)狀況的判斷，如果PPP項目通過或債券等方式融資，則會嚴(yán)重誤導(dǎo)投資者。產(chǎn)的攤銷與償付方式不同造成了分布狀況的很大差異，說明特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)PPP項目公司所擁有和運營，因的日常支出，通常不會顯著改變設(shè)施的性能或提升其使用效率，因此可以直項目（如污水處理項目，由于污水的腐蝕性強，需要定期檢測和進(jìn)行重大；又如公路項目，公路是通過嚴(yán)格規(guī)范的日常和輪番大中修及局部更新改造的計入期間費用會導(dǎo)致上述同樣的。PPP項目公司擁有的資產(chǎn)。對于無償移交的部分，由于在項目運營PPP項目公司擁有的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照法律、規(guī)章等的規(guī)定及特許權(quán)協(xié)議的約定做處PPP項目的范圍進(jìn)行界定。認(rèn)為對所研究的PPP項目應(yīng)當(dāng)從其本質(zhì)，而非形式出發(fā)進(jìn)行限定。②主體方面，認(rèn)為對PPPPPP2PPP分內(nèi)部各主體，無法準(zhǔn)確清楚的反映企業(yè)的經(jīng)濟活動對各PPPPPP項目公自有資產(chǎn)、PPP項目特許經(jīng)權(quán)產(chǎn)的分，造成時PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)類型的界定以及借款費用的處理。通過分析，得出對于擁有完整的資產(chǎn)和特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)這兩種資產(chǎn)，PPP公區(qū)核不互；PPPPPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)不區(qū)分情況的確認(rèn)為無形資產(chǎn)的想法，認(rèn)為特許經(jīng)營權(quán)歸屬于用益物權(quán)，但在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，無形資產(chǎn)模式是最佳選擇。在有條件建立獨立的用益物權(quán)準(zhǔn)則時，再用用益物權(quán)準(zhǔn)則進(jìn)行核算；根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則中費用應(yīng)當(dāng)“配比”的要求，認(rèn)為建造期間歸因于特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)資本化，增加PPP項目資產(chǎn)賬面價值；③在項目運營階段，突出問題是收入的確認(rèn)，特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的攤銷以及后續(xù)支出的處理。分析收入確認(rèn)存在的可操作空間，當(dāng)確認(rèn)為投資收益時造成的及不合理性；特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)攤銷的年限應(yīng)當(dāng)以特許經(jīng)營期為PPP項目公司應(yīng)當(dāng)對其資進(jìn)行分類分，作處理。通過對各階段會計核算問題的分析，認(rèn)為大多數(shù)問題可以依據(jù)PPP計核算理論得以解決，但對于PPP項目的范圍界定、PPP項目主體的資產(chǎn)確認(rèn)、PPP項目公司主體的資產(chǎn)確認(rèn)類型等問題還有待進(jìn)一步研究。PPP項目的會計核算建國際會計準(zhǔn)則對PPP項目會計核算的規(guī)國際財務(wù)報告解釋（IFRIC）于2006年11月30日發(fā)布了《國際財報告解釋12號——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議（IFRIC12200811日生效。全球范圍內(nèi)存在各類不同的運營協(xié)議，或機構(gòu)通過這些協(xié)議來簽訂運和。IFRIC12關(guān)注“公到私”的服務(wù)特許權(quán)協(xié)議（對此有不同的稱呼，如“控制基礎(chǔ)設(shè)施的使用”是指如果人控制或與基礎(chǔ)設(shè)施一起提供的種控制可以通過合同或其他方式（如，通過方）進(jìn)行，包括以下情形：者所有產(chǎn)出量，或者由其他用戶部分或所有產(chǎn)出量。在應(yīng)用條件（1）時，應(yīng)當(dāng)將者及與其相關(guān)的單位一起考慮。如果者是一個公營單位，那么這個公共部門應(yīng)當(dāng)與任何代表公共利益的部門一起，看作是與者相關(guān)管方（如，價格上限機制）就足夠了。人對任何重大剩余利益的控制應(yīng)為限制營運商或抵押基礎(chǔ)設(shè)施的實際能力，并授予人在協(xié)議有效期內(nèi)持續(xù)使用基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利。如果服務(wù)特許PPP項目公司解釋公告的應(yīng)用指南附錄部分專門，控制與管理是不同的兩個概念。如果者保持著條件（1）和（2）中的控制權(quán)利，那么運營者僅僅是代表者條件（1）和（2）所指的控制，是指在基礎(chǔ)設(shè)施的全部經(jīng)濟內(nèi)的控制，果者擁有包括替換部分的整個基礎(chǔ)設(shè)施的任何重大剩余利益，則能夠滿足條（2IFRIC12表 Table5.1Assettypesof

IFRIC12對于借款費用如何處理明確：在無形資產(chǎn)模式下，按照《國際23號——借款費用》（IAS23）的規(guī)定，歸因于特許權(quán)協(xié)議安排的借英國PPP項目會計核算的發(fā)PPP項目的會計處理的發(fā)展可以大致分為兩個階段，第一階段：遵從GAAP（200（IFRS（2009表 TableTable5.2 ologyofUKAccountingRegulationof時 發(fā)19979

公共部門如何對PPP資產(chǎn)進(jìn)行會計處理。199712

則FRS5(ASB,1995)，以便明確對PPP項目的會計處理。19989

為了避免?糟糕的‘會計實務(wù)操作，會計準(zhǔn)則發(fā)布了FRS5A(ASB,1999620012

1999財政部對于PPP會計處理的在操作層面產(chǎn)生了影響。200632007220073

在多年的對PPP會計處理準(zhǔn)則的不足和相互的多方批評后，財政部建立了PFI事務(wù)，其成員來自財政部，審計（theAuditCommission，國家審計局（theNationalAuditOffice）和大型。PFI事務(wù)提出技術(shù)說明1號（修正版）的報告，財務(wù)報告咨英國財政大臣宣布英國會計將由遵從英國一般公認(rèn)會計原則向遵從和技術(shù)說明1號（修訂版）從20089月起就不適用了。20083

務(wù)報告咨詢對下議院的財政作證，原先的時間安排對PPP項目的原因而無法按時完成。時 發(fā)20096

財政部在其上更新了統(tǒng)一的編制預(yù)算表，并通知各部和實體，國會預(yù)算和資源賬對PPP的會計處理要以IFRS為基礎(chǔ)，而編制預(yù)算要以本作為權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的應(yīng)用準(zhǔn)則，會計準(zhǔn)則則主張采用“實質(zhì)重于形式”準(zhǔn)則FRS5（后來的FRS5A），而英國財政部主張采用修正版的技術(shù)說明1號（TTN1R）PPPFRS5ATTN1R之間的選用上存在著。從形式上來講，前者是一個準(zhǔn)則，而后者是一個解釋，目的是幫助FRS5ATTN1RPPP協(xié)議的資產(chǎn)是在表內(nèi)還是表外的標(biāo)準(zhǔn)都是“風(fēng)險所有權(quán)。FRS5A明確了承擔(dān)大部分需求風(fēng)險和殘值風(fēng)險的那一方在資產(chǎn)負(fù)債表上結(jié)果而按照準(zhǔn)則條款來設(shè)定PPP項目合同。在多年的對PPP會計處理準(zhǔn)則的不足和相互的多方批評后2006年3月，財政部建立了PFI事務(wù)，討論TTN1R修正或撤回的可能性。但英國財政大臣于2007年3月宣布，英國會計將由遵從英國一般公認(rèn)會計原則向遵從國際財務(wù)報告準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變，從2008年9月起生效。這一預(yù)示著FRS5A和TTN1R從2008年9月起就不再適用了。 英國與2007年3月將公共部門遵守的會計準(zhǔn)則由英國公認(rèn)會計準(zhǔn)則（UKGAAP）變更成國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）對委托人（）的會計處理產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。財政部由2007年實行IFRS轉(zhuǎn)換，推2008年9月，后來又PPP合同中的私營部門（PPP項目公司更為妥當(dāng)）的。由于英國與企業(yè)的會計核算均以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，且共同采用IFRS。因此，英國財政部“延伸”了IFRIC12的規(guī)范，以便為公共部門的會計核‘IFRIC12’）之下的對PPP項目資產(chǎn)會計處理的最終版本[23]。PPPPPP項目資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)由確認(rèn)。欄目 欄目 欄目者必須提供怎樣的服務(wù)、 是是是安排的目的由 建否是否確認(rèn)該基礎(chǔ)設(shè)施，作為，即廠房和設(shè)備（IAS16）或租賃的資產(chǎn)（IAS17）是由公共部門確認(rèn)否圖 Figure5.1UKTreasuryflowchartforpublicsector underIFRIC2090年代末，PPP項目公司對PPP項目資產(chǎn)會計處理的典型做法是，依照FRS15（ASB，1999b）將PPP項目資產(chǎn)作為有形資產(chǎn)核算，在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列虧損的同時有大量鎖閉的現(xiàn)金（locked-incash。例如，一個有60年經(jīng)濟的不會有（Austin，2009）[82]，PPP項目公司的時間安排被后置，雖然在特PPP項目公司提供資源或服務(wù)獲得利潤，但后隨著PPP項目規(guī)模的不斷擴大，以及PPP協(xié)議的大量增加，尋求預(yù)期統(tǒng)一的減少，PPP項目公司的會計處理在、年左右發(fā)生了變化。合同（Austin，2009PPP項目資產(chǎn)確認(rèn)為一項合同應(yīng)收款借方項目，而不是固定資產(chǎn)，這種新的做法使項目公司達(dá)到較好的能力，使PPP項目公司在整個30年特許期內(nèi)在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）下PPP項目運營者的會計核算（Operator在英國采用IFRS之前營者在UKGAAP下對它們在PPP合同中的收益做國采用IFRS的公告沒有直接影響PPP項目公司的會計處是歐盟上市公司從200511日以后的會計期間轉(zhuǎn)變成遵IFRS，直接影響PPP項目公司的會格提供；b）在特許權(quán)安排終止時，者能夠通過所有權(quán)，收益權(quán)，或者其他方（ASB，2006，pr.5PPP項PPP項目作為不動產(chǎn)，廠房和設(shè)備進(jìn)行會計處理，而是根據(jù)不同的情況，確認(rèn)為無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或混合資產(chǎn)。相比UKGAAP，這會導(dǎo)致PPP項目公司的狀況對會計選擇表現(xiàn)敏感。在特許期早期，無形資產(chǎn)模式下的狀況比金融資產(chǎn)要差。這是因為直線折舊償還方式的影響。通過IAS38（KPMG，production實際上，PPPPPPUKGAAPPPPIFRIC12無論是在UKGAAP下還是在IFRS下，PPP項目的會計主體和PPP項目43

2

不在運營方的資產(chǎn)負(fù)圖 Figure5.2ysingbalancesheet部門和PPP項目公司的財務(wù)顧問和審計師都會根據(jù)他們所能夠得到的做出不為它已經(jīng)成功的轉(zhuǎn)移了風(fēng)險和收益，但事實上卻沒有”就會使得該項目本應(yīng)當(dāng)落43象限，成為“孤兒資產(chǎn)”。在IFRS下，公共部門會計核算使用的“控制”標(biāo)準(zhǔn)和PPP項目公司使用同應(yīng)收款會計處理方法造成了不對稱性的PPP項目會計處理（表外：表外PPP項目資產(chǎn)在此種情況下成為了例如一PPP5.1，不滿足欄目1中最上方的“控制”標(biāo)準(zhǔn)中的任意一個條件，則由將PPP項目資PPPPPP項目成為雙IFRIC12PPP項目公司資產(chǎn)的會計確認(rèn)規(guī)范了三種類型，即金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、混合資產(chǎn)。但是通過英國的會計核算發(fā)展及現(xiàn)狀，可以看出，由于PPP項目合同及財務(wù)安排的復(fù)雜性，以及資產(chǎn)確認(rèn)類型較多，使PPP項目公司的會計即合同應(yīng)收款模式，而在此之前，PPP項目公司將PPP項目資產(chǎn)確認(rèn)為單一的固定資產(chǎn)。IFRIC12在英國的應(yīng)用并沒有得到推廣，僅在少量需要為上市母公司提PPPIFRIC12進(jìn)行暫時的非公開會計處理。PPP項目公司狀況的很大差異，此項差異可能會導(dǎo)致財務(wù)信息縱。會計核算理論、驗啟示我們，PPP項目資產(chǎn)或以確認(rèn)為一種類型，前文4.5.2對PPP項目資產(chǎn)確認(rèn)的分析中，已經(jīng)提到在符合確認(rèn)為金融資產(chǎn)的情形下，實際上應(yīng)當(dāng)理解為一項PPP項目資產(chǎn)單一類型化提供了可能。在無形資產(chǎn)模式下存在的后置，的“等待時間”過長的缺點，可以參照英國所使用的“單位產(chǎn)量法”攤銷無形資產(chǎn)的做法，選擇適當(dāng)?shù)臄備N方法或?qū)備N方法加以創(chuàng)新得到解我國會計準(zhǔn)則解釋2號對所適用的BOT項目類型作出PPP項目判斷BOT的類型，而并未揭示其實質(zhì)英國PPP項目的會計規(guī)章，可以發(fā)現(xiàn)，無操作時，因考慮“風(fēng)險”的類型不同，使判斷過程帶有較大性，導(dǎo)致判斷結(jié)我國會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制已經(jīng)提上了日程，在未來，對于一個PPP目來說，既要在主體，也要在PPP項目公司主體確認(rèn)其對于PPP項目的權(quán)利糊以及英國采用本應(yīng)適用于PPP項目公司一方的IFRIC12，同時PPP項目公司按照UKGAAP將項目資產(chǎn)確認(rèn)為合同應(yīng)收款，造成PPP項目資產(chǎn)成為“孤兒確保PPP項目資產(chǎn)在其中一方確認(rèn)為有形資產(chǎn)。IFRIC12PPP項目公司主體一方，歸因于特許權(quán)協(xié)議安排的PPP項目公司PPP項目會計核算理論的前提下，PPP項目范圍界在界定PPP項目范圍時，應(yīng)當(dāng)抓住其本質(zhì)特征，即“控制”特征，適用的PPP項目應(yīng)當(dāng)滿足以下條件：（a）或其指定的者控制該PPP項目公司必須提這里或其指定的者包括了與其相關(guān)的部門或機構(gòu)。對價格的控，管（制定價格上限機制）就足夠了。人對任何重大剩余利益的控制應(yīng)為限制營運商或抵押基礎(chǔ)設(shè)施的實際能力，并授予人在協(xié)議有效期內(nèi)持續(xù)使用重大剩余利益歸還一方；如果該項目資產(chǎn)不存在任何重大剩余權(quán)益，也屬于適用范圍內(nèi)的PPP項目。主體的PPP項目會計核算建議以我國目前的情況來看，對PPP項目從始至終擁有所有權(quán)，特許經(jīng)營期結(jié)束后，PPP項目資產(chǎn)被移交回公共部門，因此能夠完全滿足條件（b）在特許期終止時，或其指定的者能夠?qū)A(chǔ)設(shè)施的任何重大剩余利益進(jìn)行控制，PPP項目資產(chǎn)擁有名PPP項目公司即運營者的使用和收益權(quán)利進(jìn)行控制，因此，對PPP項目應(yīng)當(dāng)基于所有權(quán)與控制權(quán)確認(rèn)為一項固定資產(chǎn)。同時，這樣做的好處是，PPP項目資產(chǎn)在與PPP項目公司的資產(chǎn)確認(rèn)過，不會出PPP項目公司主體的會計核算建劃分會計核算的單元。按照主體的界限，將每一個投資單位作為一個PPP項目公司整體進(jìn)行核算之后，按照各核算單元進(jìn)行資產(chǎn)、負(fù)債、所每個主體的財務(wù)信息。PPP項目資產(chǎn)的組成部分，則要歸為特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)核算，如果不屬于該類，則歸為項目公司的擁有完整的資產(chǎn)，按照準(zhǔn)則定義，確認(rèn)為各PPPPPP項目資產(chǎn)不區(qū)分情況的確認(rèn)為無形資PPPPPP項目所取得的收入，應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)收入，不能計入投PPP項目資產(chǎn)不區(qū)分情況的確認(rèn)為單一的無形資產(chǎn)時，則不存在收入將PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)不區(qū)分情況的確認(rèn)為無形資產(chǎn)，則不會確認(rèn)為不同資產(chǎn)類型時攤銷方法不同造成的狀況的差異。無形資產(chǎn)模式下，資產(chǎn)在支出時增加項目資產(chǎn)價值。定期檢測和進(jìn)行重大等產(chǎn)生的大修理類支出計PPP項目公司擁有的資產(chǎn)，詳細(xì)分析了國際會計準(zhǔn)則解釋IFRIC12PPP項目會計核算的具體規(guī)定，可以看出，IFRIC12從特許經(jīng)營權(quán)的本質(zhì)特征出發(fā)對其所適用的特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議進(jìn)行了限定。國際會計準(zhǔn)則限定特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議的范圍所采用的“控制”標(biāo)準(zhǔn)以及英國PPP項目會計規(guī)章的發(fā)展變遷史，說明“控制”標(biāo)準(zhǔn)的實用性和可靠性，因此，“控制”標(biāo)準(zhǔn)可以作為界定PPP項目范圍的借鑒。英國主體與PPP項目公司主體的會計核算經(jīng)驗啟示我們：PPP項目公司主體對PPP項目資產(chǎn)確認(rèn)簡化成一種類型是可行的；與PPP項目公司雙方的資產(chǎn)確認(rèn)應(yīng)當(dāng)“對稱”，以避免PPP項目資產(chǎn)成為不在任何一方的資產(chǎn)負(fù)債表上反映的“孤兒資產(chǎn)”；在不違背我國PPP項目會計核算理論的前提下，可以考慮將歸因于特許權(quán)協(xié)議安排的借款費用在建造期間資本化。文分析的基礎(chǔ)上，對我國PPP項目的會計核算提出建議。①將PPP項目界定為滿足這樣條件的PPP項目：1）或其指定的者PPP項目公司必須提供怎樣的服務(wù)，必須向誰提供服務(wù)，以及提供服務(wù)的價格；2）在特許期終止時，或其指定的者能夠?qū)A(chǔ)設(shè)施的任何重大剩③PPP項目公司的會計核算：1）在項目公司成立階段，將PPP項目公司內(nèi)在對PPP項目公司整體核算的基礎(chǔ)上，對各個單元的會計要素分別核算、反映及披露。2）在項目建設(shè)階段，對于項目公司擁有完整的資產(chǎn)，按照準(zhǔn)則規(guī)定分別確認(rèn)為固定資產(chǎn)等類型，對于特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議中約定的PPP項目資產(chǎn)的組成部分，應(yīng)當(dāng)劃分為特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)，即無形資產(chǎn)；PPP項目公司將特許經(jīng)營協(xié)議內(nèi)的運營階段，PPPPPP項目所取得的收入，應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)收入，不能不考慮殘值。后續(xù)支出中：日常支出記入當(dāng)期損益，特許權(quán)合同中規(guī)定的移交前法定更新改造義務(wù)，以及定期檢測和進(jìn)行重大等產(chǎn)生的大修理類支出計對于PPP項目公司擁有的資產(chǎn)要進(jìn)行。結(jié)①從會計理論的視角進(jìn)行分析，恰當(dāng)?shù)腜PP項目會計核算，能夠提供符合質(zhì)量要求的會計信息，反映并管理PPP項目及PPP項目內(nèi)各投資主體的價會造成相反的，對PPP項目的運行造成不利影響研究PPP項目的會計核算，發(fā)②根據(jù)會計理論、基本會計準(zhǔn)則及會計理論的已有研究，結(jié)合PPP項目的特點，解釋和分析PPP項目的會計核算理論，包括主體的權(quán)責(zé)發(fā)生制PPPPPP項目的會計③對比PPP項目、BOT項目、一般項目的會計核算，認(rèn)為會計準(zhǔn)則解釋2號可以部分的