美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公共基礎(chǔ)設(shè)施核算,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)論文

PAGEPAGE6美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公共基礎(chǔ)設(shè)施核算,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)論文2021年10月，財(cái)政部頒布(會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則〕，自2021年1月1日起施行。在會(huì)計(jì)的概念框架會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則發(fā)布后，將來將陸續(xù)出臺(tái)一系列會(huì)計(jì)詳細(xì)準(zhǔn)則，建成包括基本準(zhǔn)則、各詳細(xì)準(zhǔn)則、應(yīng)用指南等在內(nèi)的中國會(huì)計(jì)完好體系。公共基礎(chǔ)設(shè)施，作為一項(xiàng)重要的資產(chǎn)應(yīng)該納入會(huì)計(jì)核算范圍。我們國家初次提出對公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的要求是在2020年12月財(cái)政部發(fā)布的修訂后的(行政單位會(huì)計(jì)制度〕之中，要求行政單位對其直接負(fù)責(zé)管理的為社會(huì)提供公共服務(wù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。由于缺乏相關(guān)核算經(jīng)歷體驗(yàn)，我們國家尚未出臺(tái)關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)計(jì)量與報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范。本文主要介紹美國會(huì)計(jì)的相關(guān)做法，以期為我們國家公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供參考。二、基礎(chǔ)設(shè)施確實(shí)認(rèn)1999年6月美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)〔GASB〕在歷經(jīng)15年的研究之后發(fā)布了第34號會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告(州和地方的基本財(cái)務(wù)報(bào)表和管理當(dāng)局的討論和分析〕〔下面簡稱34號準(zhǔn)則〕，對美國州和地方會(huì)計(jì)作了一些史無前例的改革，對公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和報(bào)告作出了重大修改。在施行34號準(zhǔn)則之前，盡管美國各級部門每年對公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)、改進(jìn)和維護(hù)的投入高達(dá)1500億美元，但會(huì)計(jì)報(bào)告上對這些支出卻鮮有披露。34號準(zhǔn)則的施行意味要將之前的和之后的基礎(chǔ)設(shè)施投入資本化為資產(chǎn)，在凈資產(chǎn)報(bào)表〔StatementofNetAs-sets〕中予以列示；公共基礎(chǔ)設(shè)施的維護(hù)成本確認(rèn)為運(yùn)營費(fèi)用，要在收支表〔StatementofActivity〕上予以列報(bào)。〔一〕公共基礎(chǔ)設(shè)施定義34號準(zhǔn)則將公共基礎(chǔ)設(shè)施定義為通過翻新保養(yǎng)其使用壽命比其他大多數(shù)長期資產(chǎn)要長久很多的不可移動(dòng)的固定資產(chǎn).公共基礎(chǔ)設(shè)施的估計(jì)壽命能夠是有限的可以以是無限的。壽命有限的公共基礎(chǔ)設(shè)施的服務(wù)潛力隨時(shí)間而逐步減少，比方道路、橋梁、隧道、排水道、下水道、大壩、照明系統(tǒng)，因而需要對之計(jì)提折舊；壽命無限的公共基礎(chǔ)設(shè)施的經(jīng)濟(jì)價(jià)值或服務(wù)潛力不隨時(shí)間而減少，比方土地及其權(quán)利，因而無需對之計(jì)提折舊。34號準(zhǔn)則在定義公共基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)使用了一般這個(gè)字眼，主要指提供一般的服務(wù)，比方公共交通。對于采取用戶付費(fèi)的方式來集資興建的基礎(chǔ)設(shè)施，稱之為專營資產(chǎn)，不屬于我們這里討論的公共基礎(chǔ)設(shè)施的范疇。在施行34號準(zhǔn)則之前，對于一般公共基礎(chǔ)設(shè)施的資本化不是強(qiáng)迫性的，大多數(shù)情況下，各級沒有將之資本化。34號準(zhǔn)則以為，關(guān)注各級會(huì)計(jì)報(bào)表的社會(huì)公眾希望了解在公共基礎(chǔ)設(shè)施上的投資數(shù)額及其融資方式，以及每年的維護(hù)保養(yǎng)成本，對一般公共基礎(chǔ)設(shè)施的資本化有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。對于專營基礎(chǔ)設(shè)施，一直以來都是采用資本化的核算，34號準(zhǔn)則的施行只是增加了后續(xù)計(jì)量的備選項(xiàng)，即能夠放棄折舊法轉(zhuǎn)而采取修正法?！捕硨?shí)施34號準(zhǔn)則的時(shí)間34號準(zhǔn)則施行的詳細(xì)日期取決于1999年6月15日后的第一個(gè)會(huì)計(jì)年度的扣除異常項(xiàng)目后的年度收入?？偸杖朐?億美元的部門必須在2001年6月15日之后的會(huì)計(jì)年度施行新準(zhǔn)則，這些通常是最大型的單位，比方州和大城市的市；總收入在1000萬美元到1億美元之間的部門必須在2002年6月15日之后的會(huì)計(jì)年度施行新準(zhǔn)則；總收入在1000萬美元下面的部門〔通常是小型的當(dāng)?shù)亍潮仨氃?003年6月15日之后的會(huì)計(jì)年度施行新準(zhǔn)則。三、基礎(chǔ)設(shè)施的初始計(jì)量對于一般公共基礎(chǔ)設(shè)施的資本化，34號準(zhǔn)則要求進(jìn)行向前的追溯確認(rèn)和向后的將來確認(rèn)。對于34號準(zhǔn)則施行后新增的公共基礎(chǔ)設(shè)施，采用將來適用法，對于1980年6月30日以后興建的公共基礎(chǔ)設(shè)施采用追溯調(diào)整法?！惨弧硨磉m用法采用將來適用法獲得的公用基礎(chǔ)設(shè)施采用歷史成本核算，包括獲得價(jià)款和到達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)之前的各項(xiàng)輔助費(fèi)用。接受捐贈(zèng)的公用基礎(chǔ)設(shè)施以獲得之日的公允價(jià)值與各項(xiàng)輔助費(fèi)用之和來計(jì)量。由于相關(guān)數(shù)據(jù)易于獲取，采用將來適用法核算公用基礎(chǔ)設(shè)施并非難事?！捕匙匪菡{(diào)整法對于初次施行34號準(zhǔn)則的部門而言，真正的困難之處在于采用追溯調(diào)整法資本化準(zhǔn)則施行日之前的公用基礎(chǔ)設(shè)施。由于缺乏過去獲得資產(chǎn)的具體數(shù)據(jù)，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)采取了兩種緩解措施，其一是給了最多4年的施行新準(zhǔn)則的延緩期，年總收入在1億美元以上或1000萬到1億美元之間的各級能夠最多推延4年施行新準(zhǔn)則，也就是講，最遲在2005年或者2006年施行新準(zhǔn)則；對于年總收入在1000萬美元下面的部門，鼓勵(lì)采用追溯調(diào)整法，但不是強(qiáng)迫性的，因此沒有延緩期；其二是當(dāng)歷史成本不能準(zhǔn)確獲取的情況下，能夠恰當(dāng)合理地估計(jì)歷史成本。在應(yīng)用追溯調(diào)整法時(shí)，需要指出的是，追溯調(diào)整的范圍并不是所有的公用基礎(chǔ)設(shè)施，需要進(jìn)行追溯調(diào)整的只是主要的一般公用基礎(chǔ)設(shè)施，且其主體部分是在1980年6月30日以后修建完成的。有些公用基礎(chǔ)設(shè)施是以網(wǎng)絡(luò)形態(tài)呈現(xiàn)的或者是網(wǎng)絡(luò)中的子系統(tǒng)。能夠給部門提供特定服務(wù)的所有資產(chǎn)能夠稱之為一個(gè)網(wǎng)絡(luò)，一個(gè)網(wǎng)絡(luò)能夠只包含一個(gè)公用基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，固然這個(gè)資產(chǎn)由很多部件構(gòu)成，比方一個(gè)大壩由一個(gè)水泥大壩、一個(gè)水泥泄洪口和若干水閘所組成。網(wǎng)絡(luò)中的子系統(tǒng)是指一個(gè)網(wǎng)絡(luò)中的一個(gè)部分，比方的所有的道路能夠看作一個(gè)網(wǎng)絡(luò)，州際高速公路、州內(nèi)高速公路、鄉(xiāng)村路都能夠看作是該網(wǎng)絡(luò)中的一個(gè)子系統(tǒng)。進(jìn)行追溯調(diào)整的步驟如下：第一，對在1999年6月5日后第一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)持有的主要一般公用基礎(chǔ)設(shè)施去進(jìn)行分類，看它們是屬于一個(gè)網(wǎng)絡(luò)還是某一個(gè)網(wǎng)絡(luò)的子系統(tǒng)。第二，估計(jì)網(wǎng)絡(luò)或網(wǎng)絡(luò)的子系統(tǒng)的初始成本，初始成本的估計(jì)能夠采用各種方式方法，只要這種估計(jì)對確認(rèn)網(wǎng)絡(luò)或網(wǎng)絡(luò)的子系統(tǒng)是主要的公用基礎(chǔ)設(shè)施足夠精到準(zhǔn)確就能夠了，比方，一個(gè)市在估計(jì)道路的某個(gè)子系統(tǒng)時(shí)能夠采用單個(gè)車道的里程數(shù)乘以單車道單里程的重置成本的辦法。第三，測試一個(gè)網(wǎng)絡(luò)或者某一個(gè)網(wǎng)絡(luò)的子系統(tǒng)能否是主要的公用基礎(chǔ)設(shè)施。在1999年6月5日后第一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)一個(gè)網(wǎng)絡(luò)的子系統(tǒng)的初始成本假如占全部一般公用基礎(chǔ)設(shè)施總成本的百分之五以上，那么該子系統(tǒng)就是主要的公用基礎(chǔ)設(shè)施；假如一個(gè)網(wǎng)絡(luò)初始成本占全部一般公用基礎(chǔ)設(shè)施總成本的百分之十以上，那么該網(wǎng)絡(luò)就是主要的公用基礎(chǔ)設(shè)施。假如無法辨別子系統(tǒng)，那么就采用百分之十的標(biāo)準(zhǔn)。第四，任何超過百分之十標(biāo)準(zhǔn)的網(wǎng)絡(luò)或百分之五標(biāo)準(zhǔn)的子系統(tǒng)都需要進(jìn)行資本化。資本化的層面能夠是網(wǎng)絡(luò)可以以是子系統(tǒng)。在沒有公用基礎(chǔ)設(shè)施歷史記錄的情況下能夠估計(jì)其歷史成本。34號準(zhǔn)則沒有給出估計(jì)的詳細(xì)方式方法，通常能夠用來估計(jì)的數(shù)據(jù)源有：〔1〕為建造或購買公用基礎(chǔ)設(shè)施而發(fā)行的債券金額；〔2〕在資本項(xiàng)目基金中記錄的支出數(shù)額；〔3〕在其他基金中記錄的資本支出數(shù)額；〔4〕資本預(yù)算；〔5〕工程文件記錄；〔6〕機(jī)構(gòu)文件中包含的工程合同。估計(jì)歷史成本時(shí)能夠采用類似資產(chǎn)的重置成本扣減相關(guān)通脹數(shù)額的余額。測