會計(jì)精講第十章

第十章股份支付第一節(jié)股份支付概述知識點(diǎn)1：股份支付概述股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。一、股份支付的四個主要環(huán)節(jié)（一）授予日授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。（二）可行權(quán)日可行權(quán)日是指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。從授予日至可行權(quán)日的時段，是可行權(quán)條件得到滿足的期間，因此稱為“等待期”，又稱“行權(quán)限制期”。（三）行權(quán)日行權(quán)日是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。行權(quán)是按期權(quán)的約定價格實(shí)際購買股票，一般是在可行權(quán)日之后到期權(quán)到期日之前的可選擇時段內(nèi)行權(quán)。（四）出售日出售日是指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。按照我國法規(guī)規(guī)定，用于期權(quán)激勵的股份支付協(xié)議，應(yīng)在行權(quán)日與出售日之間設(shè)立禁售期?？尚袡?quán)日至失效日為行權(quán)有效期。二、股份支付工具的主要類型（一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對價進(jìn)行結(jié)算的交易。例如，某公司制訂股權(quán)激勵計(jì)劃，規(guī)定如果未來三年收益率連續(xù)增長10%，三年以后管理層即可以每股3元的價格購買公司200股股票。最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權(quán)（二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)的交易。例如，某公司規(guī)定服務(wù)滿三年的管理人員可以獲得100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，即根據(jù)股價的增長幅度可以行權(quán)獲得現(xiàn)金。最常用的工具有兩類：模擬股票和現(xiàn)金股票增值權(quán)第二節(jié)股份支付的確認(rèn)和計(jì)量知識點(diǎn)2：確認(rèn)和計(jì)量（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則1.換取職工服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時計(jì)入資本公積中的其他資本公積。對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益性結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時計(jì)入資本公積。2.換取其他方服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則對于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其他方服務(wù)在取得日的公允價值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。如果其他方服務(wù)的公允價值不能可靠計(jì)量，但權(quán)益工具的公允價值能夠可靠計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。3.權(quán)益工具公允價值無法可靠確定時的處理原則以內(nèi)在價值計(jì)量該權(quán)益工具。（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量對于授予日后立即可行權(quán)的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在授予日按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用，同時計(jì)入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對負(fù)債的公允價值重新計(jì)量，將其變動計(jì)入損益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時計(jì)入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對負(fù)債的公允價值重新計(jì)量，將其變動計(jì)入損益。對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。例如：07年1月，甲公司披露了股票期權(quán)計(jì)劃如下：一、股票期權(quán)的條件股票期權(quán)的條件根據(jù)公司《股權(quán)激勵計(jì)劃》的規(guī)定，同時滿足下列條件時，激勵對象可以獲授股票期權(quán)：（一）07年年末，公司當(dāng)年凈利潤增長率必須不低于18%；（二）08年年末，公司07、08年兩年凈利潤平均增長率不低于15%；（三）09年年末，公司07至09年三年凈利潤平均增長率不低于12%；（四）激勵對象未發(fā)生如下任一情形：1.最近3年內(nèi)被證券交易所公開譴責(zé)或宣布為不適當(dāng)人選的；2.最近3年內(nèi)因重大違法違規(guī)行為被中國證監(jiān)會予以行政處罰的；3.具有《公司法》規(guī)定的不得擔(dān)任公司董事、監(jiān)事、高級管理人員情形的。公司的股權(quán)計(jì)劃授予的股票期權(quán)，激勵對象擁有在授權(quán)日起5年內(nèi)的可行權(quán)日以行權(quán)價格購買公司股票的權(quán)利。當(dāng)年未行權(quán)的股票期權(quán)可在以后年度行權(quán)。二、股票期權(quán)的授予日、授予對象、授予數(shù)量和行權(quán)價格（一）股票期權(quán)的授予日：07年1月1日。（二）授予對象：董事、總經(jīng)理、副總經(jīng)理、技術(shù)總監(jiān)、市場總監(jiān)、董秘、財(cái)務(wù)總監(jiān)以及核心技術(shù)及業(yè)務(wù)人員等20人。（三）行權(quán)價格：本次股票期權(quán)的行權(quán)價格為3元/股。（四）授予數(shù)量：授予激勵對象20萬份股票期權(quán)，標(biāo)的股票數(shù)占當(dāng)時總股本0.5%。甲公司07——09年的相關(guān)情況如下：甲公司股權(quán)激勵對象均不會出現(xiàn)授予條件（四）所述情形。根據(jù)甲公司測算，其股票期權(quán)在授予日的公允價值為5.40元/份。07年甲公司凈利潤增長率為16%，有2名激勵對象離開，但甲公司預(yù)計(jì)08年將保持快速增長，09年12月31日有望達(dá)到可行權(quán)條件。另外，企業(yè)預(yù)計(jì)08年沒有激勵對象離開企業(yè)。08年甲公司凈利潤增長率為12%，有2名激勵對象離開，但甲公司預(yù)計(jì)08年將保持快速增長，09年12月31日有望達(dá)到可行權(quán)條件。另外，企業(yè)預(yù)計(jì)08年沒有激勵對象離開企業(yè)。09年甲公司凈利潤增長率為10%，有2名激勵對象離開。10年12月31日，甲公司激勵對象全部行權(quán)。分析：本例中的可行權(quán)條件是一項(xiàng)非市場業(yè)績條件。第一年年末，雖然沒能實(shí)現(xiàn)凈利潤增長18%的要求，但公司預(yù)計(jì)下年將以同樣的速度增長，因此能實(shí)現(xiàn)兩年平均增長15%的要求。所以公司將其預(yù)計(jì)等待期調(diào)整為2年。由于有2名管理人員離開，公司同時調(diào)整了期滿（兩年）后預(yù)計(jì)可行權(quán)期權(quán)的數(shù)量（100－2－0）。第二年年末，雖然兩年實(shí)現(xiàn)15%增長的目標(biāo)再次落空，但公司仍然估計(jì)能夠在第三年取得理想的業(yè)績，從而實(shí)現(xiàn)3年平均增長12%的目標(biāo)。所以公司將其預(yù)計(jì)等待期調(diào)整為3年。由于第二年有2名管理人員離開，高于預(yù)計(jì)數(shù)字，因此公司相應(yīng)調(diào)整了第三年離開的人數(shù)（100－2－2－0）。第三年年末，目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，實(shí)際離開人數(shù)為2人。公司根據(jù)實(shí)際情況確定累計(jì)費(fèi)用，并據(jù)此確認(rèn)了第三年費(fèi)用和調(diào)整。1、服務(wù)費(fèi)用和資本公積計(jì)算過程如表所示：2、賬務(wù)處理：（1）07年1月1日授予日不做賬務(wù)處理。（2）07年12月31日，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用和資本公積：借：管理費(fèi)用9720000貸：資本公積——其他資本公積9720000（3）08年12月31日，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用和資本公積：借：管理費(fèi)用1800000貸：資本公積——其他資本公積1800000（4）09年12月31日，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用和資本公積：借：管理費(fèi)用3600000貸：資本公積——其他資本公積3600000可行權(quán)日之后：對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積（其他資本公積）（5）10年12月31日，激勵對象行權(quán)：借：銀行存款8400000（14×200000×3）資本公積——其他資本公積15120000貸：股本2800000（14×200000×1）資本公積——股本溢價20720000（倒擠）知識點(diǎn)3：現(xiàn)金結(jié)算的股份支付舉例例如：07年初，乙公司股東大會批準(zhǔn)一項(xiàng)現(xiàn)金股票增值權(quán)激勵計(jì)劃，具體內(nèi)容如下：一、現(xiàn)金股票增值權(quán)的授予條件（一）激勵對象從07年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年。（二）激勵對象未發(fā)生如下任一情形：1.最近3年內(nèi)被證券交易所公開譴責(zé)或宣布為不適當(dāng)人選的；2.最近3年內(nèi)因重大違法違規(guī)行為被中國證監(jiān)會予以行政處罰的；3.具有《公司法》規(guī)定的不得擔(dān)任公司董事、監(jiān)事、高級管理人員情形的。（三）在授予日后5年內(nèi)每12個月執(zhí)行一次增值權(quán)收益，符合可行權(quán)條件的激勵對象可按照當(dāng)時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在11年12月31日之前行使。二、現(xiàn)金股票增值權(quán)的授予日、授予對象、授予數(shù)量（一）現(xiàn)金股票增值權(quán)的授予日：07年1月1日。（二）授予對象：董事、總經(jīng)理、副總經(jīng)理、技術(shù)總監(jiān)、市場總監(jiān)、董秘、財(cái)務(wù)總監(jiān)以及核心技術(shù)及業(yè)務(wù)人員等100人。（三）授予數(shù)量：共授予激勵對象每人100份現(xiàn)金股票增值權(quán)。執(zhí)行日前30個交易日乙公司平均收盤價（執(zhí)行價）高于激勵計(jì)劃公告前30個交易日平均收盤價（基準(zhǔn)價），每份現(xiàn)金股票增值權(quán)可獲得每股價差收益。乙公司07至11年的相關(guān)情況如下：乙公司估計(jì)，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如表所示。單位：元趙年份抹公允價值扮支付現(xiàn)金讀07鉗15瓦08費(fèi)16色09錘20恭16優(yōu)10枕25幣20狐11分26乙公司預(yù)計(jì)所有公司激勵對象都將符合授予條件的要求。第一年有20名激勵對象離開公司，乙公司估計(jì)三年中還將有15名激勵對象離開；第二年又有10名激勵對象離開公司，公司估計(jì)還將有10名激勵對象離開；第三年又有15名激勵對象離開。第三年末，有30人行使現(xiàn)金股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年末，有20人行使了現(xiàn)金股票增值權(quán)。第五年末，剩余5人也行使了現(xiàn)金股票增值權(quán)。本例為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。1、費(fèi)用和資本公積計(jì)算過程如表所示：其中：（1）計(jì)算得（3）、（2）計(jì)算得（4）；當(dāng)期（3）－前期（3）＋當(dāng)期（4）＝當(dāng)期（5）2、會計(jì)處理：（1）07年12月31日：借：管理費(fèi)用32500貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付32500（2）08年12月31日借：管理費(fèi)用31500貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付31500（3）09年12月31日：借：管理費(fèi)用34000貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付34000借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付48000貸：銀行存款48000可行權(quán)日之后：對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。（4）10年12月31日：借：公允價值變動損益2500貸：應(yīng)付職工薪酬——