上市公司會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別

上市公司會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別

摘要:上市公司的會(huì)計(jì)舞弊行為,帶來了公司信息的嚴(yán)重扭曲,造成了投資者巨大的損失。識(shí)別會(huì)計(jì)舞弊的通常方式是使用財(cái)務(wù)信息的識(shí)別方式,論述了另外兩種方法,即經(jīng)驗(yàn)識(shí)別法和數(shù)據(jù)挖掘法,以為從事反會(huì)計(jì)舞弊工作者提供有益借鑒。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)舞弊;經(jīng)驗(yàn)識(shí)別法;數(shù)據(jù)挖掘識(shí)別法;上市公司

一、會(huì)計(jì)舞弊模式

確認(rèn)不當(dāng)?shù)氖杖搿①M(fèi)用

美國(guó)國(guó)會(huì)審計(jì)總署2002年10月公布的一份報(bào)告表明,在眾多會(huì)計(jì)舞弊手法中,由收入和費(fèi)用的確認(rèn)金額、時(shí)間而引起的財(cái)務(wù)報(bào)告重復(fù)次數(shù)占總數(shù)的50%以上,而費(fèi)用舞弊由于風(fēng)險(xiǎn)小、成本低、隱蔽性好,尤其得到造假者的青睞。

主要的舞弊手段及案例如下:

1.提前確認(rèn)收入。上市公司將尚不符合收入確認(rèn)準(zhǔn)則的收入提前確認(rèn);或者是在12月份虛開發(fā)票,第二年在以質(zhì)量不合格等原因退貨沖回;較高明的做法是,借助于與第三方簽訂“賣斷”收益權(quán)的協(xié)議,提前確認(rèn)收入,從而虛增本年利潤(rùn)。例如,2000年4月桂林集琦藥業(yè)股份有限公司向桂林漓江房地產(chǎn)開發(fā)有限公司協(xié)議轉(zhuǎn)讓價(jià)值萬元的固定資產(chǎn);在所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移、貨款尚未收到的情況下,確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)銷售收入萬元,同時(shí)確認(rèn)利潤(rùn)萬元。

2.遞延確認(rèn)收入。上市公司推遲確認(rèn)經(jīng)營(yíng)較好年度的收入以平滑利潤(rùn),也有公司把應(yīng)確認(rèn)的收入推遲到下一年以提高下一年度的利潤(rùn)。例如,東方鍋爐1996—1998年連續(xù)將土年的銷售收入推遲到下年確認(rèn),虛增利潤(rùn)以達(dá)到包裝上市的目的;又如,某公司1998年底長(zhǎng)期投資億元收益遞延至1999年確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)1999年凈利潤(rùn)10229萬元的目標(biāo)。

3.提前確認(rèn)費(fèi)用。上市公司將有可能在以后期間發(fā)生的損失提前確認(rèn),以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前確認(rèn)了成本費(fèi)用。

4.遞延確認(rèn)費(fèi)用。上市公司本期己實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失暫不確認(rèn)以提高當(dāng)期盈利水平。例如,渤海集團(tuán)股份有限公司于1993年兼并濟(jì)南火柴廠時(shí)產(chǎn)生的欠工行的債務(wù)問題,在“免二減三”政策未得到銀行批準(zhǔn)且與銀行就此發(fā)生訴訟的情況卜,公司未計(jì)提1996—1998年的半年息,導(dǎo)致這三年年度財(cái)務(wù)報(bào)告存有虛假。1999年渤海集團(tuán)補(bǔ)提了此筆貸款1996、1997、1998年三年的半年息,合計(jì)萬元。

利用不恰當(dāng)費(fèi)用資本化

將當(dāng)期費(fèi)用支出作為資本支出不但隱蔽性好,而且可以得到“一石二鳥”的效果,既可以虛增利潤(rùn)、虛增資產(chǎn),又可以讓投資者以為該企業(yè)具有良好的發(fā)展趨勢(shì)。例如,豐樂種業(yè)2002年以日常管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用虛構(gòu)雜交水稻項(xiàng)目在建工程246萬元,虛構(gòu)棉花油菜項(xiàng)目在建土程306萬元,總計(jì)虛增在建工程552萬元。

利用不計(jì)或少計(jì)已經(jīng)發(fā)生的虧損。

當(dāng)一些上市公司投資回報(bào)率不高、利潤(rùn)下降時(shí),就有可能采用這種方法來調(diào)節(jié)利潤(rùn)。例如,數(shù)碼測(cè)繪2001年對(duì)難以收回的長(zhǎng)期不良資產(chǎn)未計(jì)提壞賬,對(duì)已經(jīng)損失的存貨未計(jì)提必要的跌價(jià)準(zhǔn)備,將已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用掛在其他應(yīng)收款中,而未按規(guī)定計(jì)入損益,從而虛增當(dāng)年利潤(rùn)。

利用會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

1.改變折舊政策。折舊政策包括折舊年限和折舊方法兩個(gè)因素,其中折舊年限的確定需要人為估計(jì),所以具有一定的彈性;折舊方法的選擇需要依據(jù)資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式,但是實(shí)現(xiàn)方式的概念比較模糊,所以給企業(yè)舞弊提供了一定空間。例如,深紡織2003年在未有正當(dāng)理由的情況下,將原來對(duì)紡織類機(jī)器設(shè)備的折舊年限由10年增至14年,使公司當(dāng)年增加凈利萬元。

2.合并政策的變更。上市公司通過在原合并范圍的基礎(chǔ)上減少虧損或盈利差的子公司,增加盈利能力強(qiáng)的子公司等方式提升合并利潤(rùn),以達(dá)到舞弊的目的。同時(shí)還采用規(guī)避披露的政策,以避免被發(fā)現(xiàn)。

3.壞賬損失核算方法的變更。壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法通常有賬齡分析法、余額百分比法、個(gè)別認(rèn)定法等,準(zhǔn)則中規(guī)定不得隨意變更其計(jì)提方法和比例,但是沒對(duì)“隨意”二字下具體定義,到底一年內(nèi)變更一次叫“隨意”還是一年內(nèi)變更兩次叫“隨意”,而且壞賬計(jì)提比例的確定也需要職業(yè)判斷,因此給企業(yè)舞弊提供了一定空間。

二、經(jīng)驗(yàn)識(shí)別法

基本層面分析法

上市公司的基本層面分析包括宏觀經(jīng)濟(jì)分析、行業(yè)現(xiàn)狀和前景分析、公司所在行業(yè)的位置、公司的市場(chǎng)份額和聲望、公司高級(jí)管理人員的經(jīng)營(yíng)管理能力和經(jīng)營(yíng)理念、公司的經(jīng)營(yíng)策略、公司的組織結(jié)構(gòu)等等,在新審計(jì)準(zhǔn)則中也重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位極其環(huán)境了解的必要性。

上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的信息與這些基本層面是息息相關(guān)的,當(dāng)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表與對(duì)這些層面的分析結(jié)果相背離時(shí),應(yīng)該將其列為調(diào)查分析的重點(diǎn)。當(dāng)公司發(fā)生舞弊行為時(shí),它在這些層面會(huì)表現(xiàn)出一定的特征,本文第二部分已對(duì)舞弊方式已經(jīng)進(jìn)行了具體列示,在運(yùn)用基本層面分析法時(shí)可以作為參考。

審計(jì)意見分析法

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告加以分析,也是識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的一個(gè)重要途徑。分析審計(jì)報(bào)告時(shí),應(yīng)關(guān)注審計(jì)報(bào)告中所反映的意見類型,因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的審計(jì)意見類型直接反映了財(cái)務(wù)報(bào)告是否存在舞弊及其嚴(yán)重程度。截至2006年4月30日,1456家上市公司2006年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型為:標(biāo)準(zhǔn)意見1307家,占所審計(jì)上市公司的%:非標(biāo)意見149家,占所審計(jì)上市公司的%。在非標(biāo)意見中,帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告85家,保留審計(jì)意見35家,無法表示意見審計(jì)報(bào)告29家。這表明在目前的證券市場(chǎng)上上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊問題十分嚴(yán)重。

剔除法

1.不良資產(chǎn)剔除法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的不良資產(chǎn)除了包括待攤費(fèi)用、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目外,還包括可能產(chǎn)生潛虧的資產(chǎn)項(xiàng)目,如三年以上的應(yīng)收賬款、存貨跌價(jià)和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。不良資產(chǎn)剔除法的運(yùn)用,一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較,如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn),既說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力可能有問題,也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤(rùn)而形成“資產(chǎn)泡沫”;將當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加額和增加幅度與當(dāng)期的利潤(rùn)總額和利潤(rùn)增加幅度比較,如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過利潤(rùn)總額的增加額及增加幅度,說明企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)表有“水分”。

2.關(guān)聯(lián)交易剔除法。關(guān)聯(lián)交易剔除法是指將來自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額從利潤(rùn)表中予以剔除,將從關(guān)聯(lián)方所得的資產(chǎn)贈(zèng)予事項(xiàng)產(chǎn)生的資本公積從資產(chǎn)負(fù)債表中予以剔除。通過上述剔除,可以真實(shí)地了解一個(gè)上市公司的實(shí)際盈利能力,自身獲取利潤(rùn)能力的強(qiáng)弱,判斷該公司的盈利在多大程度上依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè),從而判斷其盈利基礎(chǔ)是否扎實(shí)、利潤(rùn)來源是否穩(wěn)定等。

3.異常利潤(rùn)剔除法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的異常利潤(rùn)剔除法是指將投資收益、補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外收入從上市公司的利潤(rùn)表中予以剔除,以分析和評(píng)價(jià)異常利潤(rùn)是否對(duì)企業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)過大,客觀地判斷和評(píng)價(jià)上市公司盈利能力的高低和利潤(rùn)來源的穩(wěn)定性,是否具有核心競(jìng)爭(zhēng)力的主業(yè)。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)置換、股權(quán)置換、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣性交易等手段調(diào)節(jié)利潤(rùn),所產(chǎn)生的利潤(rùn)主要通過這些科目體現(xiàn),此時(shí),運(yùn)用異常利潤(rùn)剔除法識(shí)別會(huì)計(jì)報(bào)告舞弊將特別有效。

三、數(shù)據(jù)挖掘方式識(shí)別

數(shù)據(jù)挖掘方式的優(yōu)勢(shì)

數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)就是針對(duì)日益龐大的電子數(shù)據(jù)應(yīng)運(yùn)而生的一種新型信息處理技術(shù)。它一般采取排出人為因素而通過自動(dòng)的方式來發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)中新的、隱藏的或不可預(yù)見的模式的活動(dòng)。這些模式指隱藏在大型數(shù)據(jù)庫(kù)、數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)或其他大量信息存儲(chǔ)中的知識(shí)。它是在對(duì)數(shù)據(jù)集全面而深刻認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上,對(duì)數(shù)據(jù)內(nèi)在和本質(zhì)的高度抽象與概括,也是對(duì)數(shù)據(jù)從理性認(rèn)識(shí)到感性認(rèn)識(shí)的升華。所以把數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)應(yīng)用于舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的識(shí)別很有必要也非常緊迫。

數(shù)據(jù)挖掘是一種集成的技術(shù),融合了三個(gè)學(xué)科的技術(shù),即數(shù)理統(tǒng)計(jì)、人工智能和計(jì)算機(jī),使它具有單一技術(shù)所無法比擬的優(yōu)勢(shì)。傳統(tǒng)的技術(shù)方法多是先從經(jīng)濟(jì)含義上去構(gòu)造指標(biāo)或者是構(gòu)造模型,然后再代入數(shù)據(jù)得出結(jié)果,這是從一般到特殊的演繹過程,需要許多前提假設(shè)并且受諸多主觀因素的影響。數(shù)據(jù)挖掘是用數(shù)據(jù)來產(chǎn)生模型,再用數(shù)據(jù)去檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?模型的構(gòu)造是從特殊到一般的歸納過程,這就擺脫了前提假設(shè)的束縛和主觀因素的干擾,其結(jié)果更加真實(shí)、客觀。

應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘識(shí)別舞弊的流程

1.數(shù)據(jù)抽樣。會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)＜腋鶕?jù)積累的經(jīng)驗(yàn)從數(shù)據(jù)庫(kù)中提煉出與舞弊識(shí)別相關(guān)的樣本數(shù)據(jù)子集,而不是動(dòng)用全部企業(yè)數(shù)據(jù),這樣可以減少數(shù)據(jù)處理量,節(jié)省系統(tǒng)資源。

2.數(shù)據(jù)探索。當(dāng)我們拿到了樣本數(shù)據(jù)以后,它是否達(dá)到我們?cè)瓉碓O(shè)想的要求;其中有沒有什么明顯的規(guī)律和趨勢(shì);有沒有出現(xiàn)從未設(shè)想過的數(shù)據(jù)狀態(tài);因素之間有什么相關(guān)性:可以區(qū)分成為怎樣的一些類別等,這都是要數(shù)據(jù)探索的內(nèi)容。

3.數(shù)據(jù)調(diào)整。數(shù)據(jù)挖掘人員通過與專家的溝通,對(duì)所提煉數(shù)據(jù)進(jìn)一步理解,在此基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)行逐步分類、篩選,按照對(duì)整個(gè)數(shù)據(jù)挖掘過程的認(rèn)一識(shí)組合或生成新的變量,以體現(xiàn)對(duì)狀態(tài)的有效描述。

4.建立模型。數(shù)據(jù)挖掘人員建立挖掘模型,會(huì)計(jì)專家通過與數(shù)據(jù)挖掘人員的溝通來了解模型并加以確認(rèn)。

5.模型的分析與評(píng)價(jià)。會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)＜以诶斫馔诰蚰Ｐ偷幕A(chǔ)上,對(duì)模型的識(shí)別效果進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。在整個(gè)應(yīng)用過程模型中專家與數(shù)據(jù)挖掘人員之間的溝通是很重要的,會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)＜蚁驍?shù)據(jù)挖掘人員提出和解釋需求,數(shù)據(jù)挖掘人員據(jù)此構(gòu)建識(shí)別模型并由專家分析評(píng)價(jià)模型的識(shí)別效果,以此循環(huán)反復(fù),直至制定出有效的于挖掘方案。

四、結(jié)論

會(huì)計(jì)信