關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題及應(yīng)對(duì)的思考

關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題及應(yīng)對(duì)的思考隨著現(xiàn)代企業(yè)管理迅速發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理模式逐漸完善和成熟?，F(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的一大特征是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理權(quán)與所有權(quán)相互分離，股東持有對(duì)企業(yè)的股份，但并不參與到或控制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，股東與經(jīng)營(yíng)管理者之間存在委托與受委托的關(guān)系，作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者管控著大部分生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息及經(jīng)營(yíng)成果等有深入而全面的掌握，與企業(yè)股東相比較，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者明顯掌握著企業(yè)發(fā)展的生死命脈，但對(duì)于不同角色的雙方各自追求的利益并不完全一致。正所謂商人逐利，作為企業(yè)的股東必然追求利潤(rùn)最大化或股東財(cái)富最大化，而作為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理者并不擁有所有權(quán)，其追求的是委托報(bào)酬，可能是更多的薪金與閑暇的時(shí)間，因此這種委托與受委托的關(guān)系使得經(jīng)營(yíng)管理者與股東之間存在利益背馳現(xiàn)象。股東需要對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理者的業(yè)績(jī)進(jìn)行考核，這些業(yè)績(jī)的考核主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息中，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是由企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層提供的，但出去利益驅(qū)使經(jīng)營(yíng)管理者提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息未必完全真實(shí)有效，這時(shí)候獨(dú)立的外部審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生[1]。

一、審計(jì)獨(dú)立性概述

（一）審計(jì)獨(dú)立性內(nèi)涵分析

現(xiàn)代企業(yè)審計(jì)可以分成內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)，無(wú)論內(nèi)部審計(jì)還是外部審計(jì)都必須不受企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理層的影響與干預(yù)，保持審計(jì)結(jié)構(gòu)的客觀公正與完整，因此審計(jì)主體必須獨(dú)立。審計(jì)獨(dú)立性內(nèi)涵包括兩個(gè)方面，一是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，二是形式上的獨(dú)立性，其中實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是一種內(nèi)在概念，是審計(jì)主體會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在精神層面上具備獨(dú)立性，即會(huì)計(jì)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師都能夠不受被審計(jì)單位不利因素的影響，出具的報(bào)告是客觀公正的提供合理保證，并在審計(jì)過(guò)程中以專業(yè)知識(shí)技能態(tài)保持一定程度的職業(yè)懷疑，從而確保審計(jì)意見(jiàn)科學(xué)合理性。而形式上獨(dú)立性是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在外在表現(xiàn)的關(guān)系上與被審計(jì)單位沒(méi)有利益或利害交集，并執(zhí)行回避等制度，確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師等項(xiàng)目組成員都客觀公正開(kāi)展審計(jì)工作，出具合理保證程度較高的審計(jì)意見(jiàn)[2]。

（二）審計(jì)獨(dú)立性表現(xiàn)形式

首先是機(jī)構(gòu)獨(dú)立。外部審計(jì)是第三方對(duì)企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，通過(guò)開(kāi)展審計(jì)工作合理保證企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告不存在重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)和串通舞弊等。外部審計(jì)的第三方在機(jī)構(gòu)上必須是獨(dú)立的，這種獨(dú)立性為企業(yè)所接受，并且有相關(guān)的部門及管理層為審計(jì)工作的開(kāi)展提供便利的環(huán)境。如若存在機(jī)構(gòu)上不獨(dú)立的情況，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)慎重承接審計(jì)業(yè)務(wù)，避免出現(xiàn)由于機(jī)構(gòu)不獨(dú)立而出具了錯(cuò)誤意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，誤導(dǎo)了投資者、有關(guān)管理部門及廣泛大眾的決策。而且從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展角度來(lái)看也必須要保持機(jī)構(gòu)獨(dú)立，一旦發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，出具不規(guī)范公正的審計(jì)報(bào)告，必然會(huì)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的形象與聲譽(yù)，不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

其次是工作獨(dú)立。工作獨(dú)立是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的必然要求，開(kāi)展審計(jì)工作過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持自身的獨(dú)立性，不受被審計(jì)單位等外部因素的干擾與影響，尤其是不能受制于被審計(jì)單位管理層等利益相關(guān)者的壓制，同時(shí)不能與被審計(jì)單位存在利益來(lái)往的情況，從而避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)樽陨砝骊P(guān)系而出具不符合實(shí)際情況的審計(jì)報(bào)告。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了保證審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行一定的質(zhì)量控制制度，一旦發(fā)現(xiàn)與被審計(jì)單位之間存在其他利益關(guān)系，則慎重考慮業(yè)務(wù)的承接或拒絕承接業(yè)務(wù)。

最后是經(jīng)濟(jì)獨(dú)立。經(jīng)濟(jì)獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其親屬等、項(xiàng)目組其他成員等不得與被審計(jì)單位有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，這也是典型的回避制度，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中也經(jīng)常會(huì)執(zhí)行這一制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其親屬、其他項(xiàng)目組成員等一旦存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，出于保護(hù)自身利益，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及項(xiàng)目組其他成員會(huì)損害到審計(jì)報(bào)告的客觀公正，導(dǎo)致出具的審計(jì)報(bào)告有失公允。因此，為了保證審計(jì)獨(dú)立性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度中設(shè)定相關(guān)的回避制度，對(duì)于與被審計(jì)單位有經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及項(xiàng)目組成員都必須執(zhí)行回避制度[3]。

（三）維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性的必要性

隨著現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理與所有權(quán)是逐步分離的，尤其是對(duì)于大中型企業(yè)或上市公司來(lái)說(shuō)，為了評(píng)價(jià)和監(jiān)督管理層的經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)必不可少。因此企業(yè)審計(jì)的本質(zhì)是委托專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師與報(bào)表預(yù)期使用者是委托關(guān)系，企業(yè)管理層對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表及經(jīng)營(yíng)管理負(fù)責(zé)，報(bào)表預(yù)期使用者使用財(cái)務(wù)報(bào)表及審計(jì)報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，三方之間形成了委托代理倫理關(guān)系。但企業(yè)股東并非獨(dú)立選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而是授權(quán)給管理層選擇，在這種情況下會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師由管理層決定選擇，同時(shí)也是由管理層與會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定費(fèi)用，存在一種即是運(yùn)動(dòng)員又是裁判的情況。部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了追求效益，管理層會(huì)借機(jī)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)。因此需要保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要獨(dú)立于管理層等利益相關(guān)方。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)應(yīng)保持其獨(dú)立性，以維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)繼續(xù)和資本市場(chǎng)的公平公正，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)方如不能保證獨(dú)立性，審計(jì)報(bào)告的使用價(jià)值將會(huì)大打折扣，甚至是嚴(yán)重的違法行為，損害了股東權(quán)益和社會(huì)公眾等其他利益相關(guān)方的權(quán)益。通過(guò)審計(jì)獨(dú)立性保證其財(cái)務(wù)報(bào)表所輸出的信息是正確真實(shí)的，在資本市場(chǎng)上維護(hù)投資者和社會(huì)公眾利益，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能真正贏得認(rèn)可[4]。

二、影響審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題的因素

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身因素影響

當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試雖然難度較大，考試范圍也比較廣，但在專業(yè)素質(zhì)及技能培養(yǎng)方面依然是停留在理論層面，新晉注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往會(huì)受到這方面的限制，加上經(jīng)驗(yàn)缺乏，面對(duì)各種不同企業(yè)的審計(jì)工作難以有較為深刻的認(rèn)知，這給注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)有一定的壓力，影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。同時(shí)管理層出于各種原因?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行利益誘惑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能頂住誘惑會(huì)大大損害了應(yīng)有的獨(dú)立性。此外，長(zhǎng)期的合作關(guān)系也會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立，一是由于個(gè)人情感因素的影響，二是處于信任而降低應(yīng)有的職業(yè)懷疑。

（二）會(huì)計(jì)事務(wù)所因素影響

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響也十分巨大。理論上會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)由股東大會(huì)討論決定并委托對(duì)管理層的業(yè)績(jī)考核進(jìn)行審計(jì)，但在實(shí)際過(guò)程中會(huì)計(jì)師事務(wù)所的確定也經(jīng)過(guò)管理層的影響，在這種情況下，管理層與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在一定壓制關(guān)系，受壓制了的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)存在較大的獨(dú)立性問(wèn)題。加上當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量眾多，審計(jì)領(lǐng)域競(jìng)爭(zhēng)程度非常激烈，為了獲得客戶或留住客戶，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)進(jìn)行妥協(xié)和屈服，從而發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)損害了財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者的利益。此外部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了追逐利潤(rùn)，在同一被審計(jì)單位中同時(shí)承接了審計(jì)及非審計(jì)業(yè)務(wù)，尤其是承接了審計(jì)及代理記賬等業(yè)務(wù)，嚴(yán)重?fù)p害了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。

（三）社會(huì)審計(jì)環(huán)境因素影響

審計(jì)工作的開(kāi)展需要天時(shí)地利人和，其中社會(huì)審計(jì)環(huán)境產(chǎn)生的影響十分重大。近年來(lái)上市公司頻繁爆發(fā)財(cái)務(wù)造假丑聞，與會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)有密切的聯(lián)系。而造成這種情況的原因不僅有會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的原因，也有社會(huì)審計(jì)整體環(huán)境因素的影響，尤其是在審計(jì)相關(guān)法律條文方面存在一些漏洞給利益相關(guān)者可鉆，加上違法成本并不高，在多種利益誘惑下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師甚至與被審計(jì)單位串通舞弊。此外，雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量眾多并且有持續(xù)發(fā)展的趨勢(shì)，但會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所質(zhì)量是參差不齊的，而質(zhì)量水平又決定了審計(jì)業(yè)務(wù)水平的高低和審計(jì)的獨(dú)立性，甚至部分中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了承接業(yè)務(wù)而犧牲了審計(jì)的獨(dú)立性[5]。

三、當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性現(xiàn)狀分析

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)素質(zhì)有待提升

會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為外部審計(jì)的重要主體，其職業(yè)素質(zhì)水平?jīng)Q定著審計(jì)業(yè)務(wù)及獨(dú)立性水平。高素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)帶領(lǐng)項(xiàng)目組成員嚴(yán)格按照準(zhǔn)則要求開(kāi)展各項(xiàng)審計(jì)工作，保證審計(jì)工作獨(dú)立客觀公正。而當(dāng)前由于各種利益關(guān)系的原因，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師、項(xiàng)目組成員等都未能有效地保持良好的職業(yè)素養(yǎng)以開(kāi)展審計(jì)工作，甚至出現(xiàn)為了經(jīng)濟(jì)利益而串通舞弊的情況，出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，損害了財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者的合法權(quán)益。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師競(jìng)爭(zhēng)狀況激烈壓力過(guò)大

近年來(lái)隨著社會(huì)發(fā)展對(duì)審計(jì)報(bào)告的看重，企業(yè)審計(jì)需求規(guī)模越來(lái)越大，同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量也越來(lái)越多，會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)也日趨激烈，尤其是大量的中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入市場(chǎng)搶占市場(chǎng)份額，動(dòng)搖了大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的穩(wěn)固地位，引發(fā)了行業(yè)白熱化競(jìng)爭(zhēng)，最終導(dǎo)致審計(jì)的獨(dú)立性收到了極大的影響[6]。

四、提高審計(jì)獨(dú)立性的有效策略

（一）提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)素養(yǎng)

審計(jì)業(yè)務(wù)面臨的是各種各樣的行業(yè)，一般情況下被審計(jì)單位都有著較大的復(fù)雜性、綜合性，需要審計(jì)人員具備較高的職業(yè)素養(yǎng)及專業(yè)技能以應(yīng)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的開(kāi)展。當(dāng)前我國(guó)獲取注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的渠道是進(jìn)行考試，而職業(yè)素養(yǎng)需要長(zhǎng)時(shí)間的沉淀與積累學(xué)習(xí)。部分人們認(rèn)為獲取注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書代就可以順利有效進(jìn)行執(zhí)業(yè)和獲取高新匯報(bào)，這種觀點(diǎn)明顯是不科學(xué)的，恰恰相反注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書僅僅是審計(jì)事業(yè)發(fā)展的起點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在實(shí)際的審計(jì)業(yè)務(wù)中不斷沉淀經(jīng)營(yíng)、吸取教訓(xùn)和總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，始終保持應(yīng)由的獨(dú)立性。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德建設(shè)力度

信賴是注冊(cè)會(huì)計(jì)師生存的本質(zhì)，人們對(duì)審計(jì)報(bào)告的認(rèn)可是處于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信賴。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要有高水平的思想道德，對(duì)被審計(jì)單位如實(shí)開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)，出具科學(xué)合理的報(bào)告。但在實(shí)際過(guò)程中，由于部分思想道德水平不高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了經(jīng)濟(jì)利益旺旺會(huì)出賣自身的誠(chéng)信，出具不恰當(dāng)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將提升思想道德作為事務(wù)所發(fā)展的頭等大事，通過(guò)組織學(xué)習(xí)等方式提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其他人員的思想道德水平[7]。

（三）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)環(huán)境

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境質(zhì)量至關(guān)重要，對(duì)其獨(dú)立性的影響十分大。因此為了保證審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量，提供科學(xué)合理客觀公正的審計(jì)報(bào)告，需要多部門聯(lián)動(dòng)合作，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)環(huán)境。首先應(yīng)不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)，減輕被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的壓制，尤其是不能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師及項(xiàng)目組成員的獨(dú)立性。其中審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮著較大的作用，一方面審計(jì)委員會(huì)與被審計(jì)單位的管理層有一定的牽制關(guān)系，另一方面審計(jì)委員會(huì)在選擇及聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面也發(fā)揮著極大的作用。

（四）完善審計(jì)執(zhí)業(yè)監(jiān)管機(jī)制，提高違法成本

當(dāng)前環(huán)境下對(duì)于企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)展的監(jiān)管機(jī)制是有待完善的。有關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范方面的教育，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)榈赖录袄骊P(guān)系而導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性受到損害，對(duì)于不法行為應(yīng)及時(shí)向相關(guān)部門舉報(bào)，從而凈化審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。此外要加大違法行為的懲罰力度，提高違法行