高級財務(wù)會計課件

非貨幣性資產(chǎn)交換第1節(jié)

概述第2節(jié)

會計處理：公允價值計價模式第3節(jié)

會計處理：帳面價值計價模式第4節(jié)

資訊披露1第1節(jié)

概述一、貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)二、會計準(zhǔn)則關(guān)於非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定2一、貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)可以分為貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)兩大類。其中：

貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括貨幣資金、應(yīng)收賬款、持有至到期投資。3非貨幣性資產(chǎn)是指不能以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，是除貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、長期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。非貨幣性資產(chǎn)的根本特徵:在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益是不固定的，甚至是不可確定的。思考：金融資產(chǎn)分為哪幾大類？股票有沒有可能劃分為貨幣性資產(chǎn)？債券呢？4二、會計準(zhǔn)則關(guān)於非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。5認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低於25%作為參考。具體來說，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資價值（或換出資產(chǎn)價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)價值（或換入資產(chǎn)價值與收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低於25%時，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高於25%（含25%）的，不屬於準(zhǔn)則界定的非貨幣性資產(chǎn)交換。6案例1-12016年11月7日，雲(yún)南煤業(yè)能源股份有限公司（股票代碼：600792，簡稱雲(yún)煤能源）與昆明鋼鐵控股有限公司（簡稱昆鋼控股）簽訂資產(chǎn)置換協(xié)議，雲(yún)煤能源以持有的昆明焦化制氣有限公司（簡稱昆焦制氣）100%股權(quán)與昆鋼控股持有的雲(yún)南昆鋼重型裝備製造集團(tuán)有限公司（簡稱昆鋼重裝）100%股權(quán)的等值部分進(jìn)行置換。擬置出資產(chǎn)的交易價格為56002.24萬元，擬置入資產(chǎn)的交易價格為52614.07萬元，本次資產(chǎn)置換的差額為3388.17萬元，由昆鋼控股於擬置入資產(chǎn)交割日後5個工作日內(nèi)以現(xiàn)金向雲(yún)煤能源補足。要求：請判斷該項資產(chǎn)置換交易是否屬於非貨幣性資產(chǎn)交換，並給出判斷依據(jù)。7分析思路：要判斷該項資產(chǎn)置換是否屬於非貨幣性資產(chǎn)交換，首先要看雙方交換的資產(chǎn)是否為非貨幣性資產(chǎn)；其次，如果涉及補價，則需計算補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例，看其是否低於25%。當(dāng)這兩個條件同時滿足時，則表明該項資產(chǎn)置換是非貨幣性資產(chǎn)交換。本案例中，雲(yún)煤能源與昆鋼控股採取的是以股換股的方式，即以長期股權(quán)投資換長期股權(quán)投資，長期股權(quán)投資屬於非貨幣性資產(chǎn)，因此第一個條件滿足。然後來看補價是否符合少量補價的界定，此項資產(chǎn)置換中，補價為3388.17萬元，置換的資產(chǎn)中金額較高者為56002.24萬元，由於3388.17÷56002.24×100%=6.05%<25%,由此少量補價的條件滿足?；兑陨戏治觯梢耘卸ū景咐械馁Y產(chǎn)置換屬於非貨幣性資產(chǎn)交換。8案例1-2山西安泰集團(tuán)股份有限公司（股票代碼：600408，簡稱安泰集團(tuán)）於2015年9月30日召開臨時股東大會，審議通過了與山西新泰鋼鐵有限公司（簡稱新泰鋼鐵）的重大資產(chǎn)置換議案。安泰集團(tuán)以其持有的安泰冶煉51%股權(quán)與新泰鋼鐵持有的安泰型鋼100%股權(quán)進(jìn)行置換，安泰冶煉51%股權(quán)的交易價格為38881.38萬元，安泰型鋼100%股權(quán)的交易價格為139980.48萬元。差額部分以安泰集團(tuán)對交易對方的其他應(yīng)收款作為對價支付。9安泰集團(tuán)與新泰鋼鐵於2015年11月3日簽署置入資產(chǎn)交割確認(rèn)函和置出資產(chǎn)交割確認(rèn)函，確認(rèn)2015年12月9日為置入標(biāo)的資產(chǎn)交割日，2015年10月27日為置出標(biāo)的資產(chǎn)交割日。交割完成後，安泰集團(tuán)已合法持有安泰型鋼100%股權(quán)，安泰型鋼成為安泰集團(tuán)全資子公司；新泰鋼鐵已合法持有安泰冶煉51%股權(quán)，安泰冶煉成為新泰鋼鐵子公司。假定該非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。要求：請判斷該項資產(chǎn)置換交易是否屬於非貨幣性資產(chǎn)交換，並給出判斷依據(jù)。10分析思路：本案例與案例1-1類似，仍然是以股換股的形式，這也是上市公司使用頻率最高的資產(chǎn)置換方式。唯一不同的是，本案例所涉及的貨幣性資產(chǎn)（補價）不是現(xiàn)金，而是其他應(yīng)收款。根據(jù)貨幣性資產(chǎn)的定義，其他應(yīng)收款屬於貨幣性資產(chǎn)，接下來就是判定該補價是否符合少量補價的界定。安泰集團(tuán)換出的長期股權(quán)投資（安泰冶煉股權(quán)）金額為38881.38萬元，換入的長期股權(quán)投資（安泰型鋼）為139980.48萬元，兩者的差額為101099.1萬元，用差額除以置換資產(chǎn)中金額較高者139980.48萬元，即(101099.1/139980.48)×100%=72.22>25%。11從計算結(jié)果可以看出，儘管雙方置換的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)，但補價遠(yuǎn)遠(yuǎn)高於少量補價的標(biāo)準(zhǔn)25%，因此可以判定該項資產(chǎn)置換不屬於非貨幣性資產(chǎn)交換。本案例中還需提醒大家的是，補價並不一定都是現(xiàn)金，也有可能是其他符合貨幣性資產(chǎn)定義的資產(chǎn)，如應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款等。12三、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)與計量原則非貨幣性資產(chǎn)交換涉及兩個相互聯(lián)繫的根本性問題：一是換入資產(chǎn)如何計價，二是換出資產(chǎn)的會計處理?？傇瓌t：1.當(dāng)換入資產(chǎn)基於公允價值計價時，確認(rèn)換出資產(chǎn)的處置損益；2.當(dāng)換入資產(chǎn)基於換出資產(chǎn)的帳面價值計價時，不確認(rèn)換出資產(chǎn)的處置損益。採用公允價值計價的適用條件強調(diào)：a.交換是否具有商業(yè)實質(zhì)；b.換入或換出資產(chǎn)的公允價值是否能夠可靠地計量注意：a和b必須同時滿足，否則只能以帳面價值計價。13第2節(jié)

會計處理：公允價值計量模式一、

以公允價值計量需滿足的條件《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足以下兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)帳面價值的差額計入當(dāng)期損益：1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；2）換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。難點：對交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷及資產(chǎn)公允價值的可靠計量。14（一）對於交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是否具有商業(yè)實質(zhì)，主要看交換雙方是否基於自願平等、公平互利的原則進(jìn)行交易，根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特徵等因素進(jìn)行綜合考慮。換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。15（二）對於公允價值能否可靠計量的判斷標(biāo)準(zhǔn)（公允價值確定的3個級次）（1）換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場的，表明該資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。（2）換入或換出資產(chǎn)本身不存在活躍市場，但類似資產(chǎn)存在活躍市場的，表明該資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。（3）對於不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)採用估值技術(shù)確定其公允價值。（該情形下公允價值的確定主觀性較強，較易被操縱，相對不可靠）16二、

換入資產(chǎn)入賬價值的確定在換入資產(chǎn)基於公允價值計價的情況下，換入資產(chǎn)的入賬金額原則上應(yīng)基於換出資產(chǎn)的公允價值予以確定，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更加可靠。則：17（一）

換入單項資產(chǎn)入賬價值的確定1.當(dāng)交換不涉及補價時1）如果沒有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更加可靠，則2）如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更加可靠，則18案例1-32016年8月6日，寰球有限責(zé)任公司（簡稱寰球公司）以其生產(chǎn)的100雙運動鞋交換萬佳有限責(zé)任公司（簡稱萬佳公司）生產(chǎn)的3噸棉紗，運動鞋的生產(chǎn)成本為200元/雙，市場價為300元/雙，棉紗的生產(chǎn)成本為0.7萬元/噸，市場價為1萬元/噸，交換時未涉及補價，寰球公司和萬佳公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假定該交換具有商業(yè)實質(zhì)，交換的商品均已入庫，除了增值稅，不涉及其他相關(guān)稅費。要求：請計算確定寰球公司換入資產(chǎn)的入賬價值。19分析思路：該項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，寰球公司用運動鞋交換萬佳公司的棉紗，雙方交換的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)，且不涉及補價，因此該項交換為非貨幣性資產(chǎn)交換。寰球公司換入的資產(chǎn)為棉紗，由於交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，因此該項換入資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量，入賬金額為：

=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費=換出運動鞋的公允價值+（增值稅銷項稅-增值稅進(jìn)項稅）=100×300+（100×300×17%-3×10000×17%）=30000（元）20由於本交換中只涉及增值稅，不涉及其他稅費，因此寰球公司應(yīng)支付的相關(guān)稅費為將換出資產(chǎn)視同銷售應(yīng)繳納的銷項稅額減去將換入資產(chǎn)視同購貨可抵扣的進(jìn)項稅額，該部分差額為寰球公司實際承擔(dān)的稅費，亦即為換入資產(chǎn)所付出的代價，應(yīng)作為換入資產(chǎn)入賬價值的組成部分。該案例中銷項稅額正好等於進(jìn)項稅額，實際承擔(dān)的稅費為零，因此換入資產(chǎn)的入賬金額正好等於換出資產(chǎn)的公允價值。如果銷項稅額大於進(jìn)項稅額，則需加上這部分差額；如果銷項稅額小於進(jìn)項稅額，則需減去該部分差額，前提是雙方各自承擔(dān)己方的增值稅，不另行結(jié)算增值稅。212.當(dāng)交換涉及補價時（1）支付補價方：1）如果沒有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更加可靠，則2）如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更加可靠，則22（2）收取補價方：1）如果沒有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更加可靠，則2）如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更加可靠，則23（二）

同時換入多項資產(chǎn)入賬價值確定如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，則同時換入多項資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入的多項資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的入賬價值總額進(jìn)行分?jǐn)?，確定各項換入資產(chǎn)的入賬金額。24計算步驟如下：第一步，計算換入資產(chǎn)入賬價值總額。換入資產(chǎn)入賬價值總額=換出資產(chǎn)公允價值之和+支付的補價(-收到的補價)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費第二步，計算換入單項資產(chǎn)的分?jǐn)偮?。分?jǐn)偮?換入單項資產(chǎn)公允價值/換入的多項資產(chǎn)的公允價值總額第三步，計算換入單項資產(chǎn)的入賬價值換入單項資產(chǎn)的入賬價值=換入資產(chǎn)入賬價值總額×分?jǐn)偮?5案例1-42016年8月6日，寰球公司以其生產(chǎn)的100雙運動鞋交換萬佳公司生產(chǎn)的3噸棉紗，運動鞋的生產(chǎn)成本為200元/雙，市場價為300元/雙，棉紗的生產(chǎn)成本為0.7萬元/噸，市場價為0.9萬元/噸，萬佳公司支付補價3000元給寰球公司。寰球公司和萬佳公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假定該交換具有商業(yè)實質(zhì)，交換的商品均已入庫，除了增值稅，不涉及其他相關(guān)稅費。要求：請計算確定寰球公司換入資產(chǎn)的入賬價值。26分析思路：該項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，寰球公司用運動鞋交換萬佳公司的棉紗，儘管雙方交換的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)，但由於涉及補價，因此要判斷該項交換是否為非貨幣性資產(chǎn)交換，還需計算確定補價是否符合少量補價的標(biāo)準(zhǔn)。本案例中補價為3000元，交換資產(chǎn)中金額較大的為運動鞋（100×300），補價占交換資產(chǎn)的比例等於10%（=3000/30000×100%）,低於25%，因此該項資產(chǎn)交換為非貨幣性資產(chǎn)交換。27由於交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，因此該項換入資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量，入賬金額為：

=換出運動鞋的公允價值-收到的補價+（增值稅銷項稅額-增值稅進(jìn)項稅額）=100×300-3000+（100×300×17%-3×9000×17%）=30000-3000+510=27510（元）28由於本交換中只涉及增值稅，不涉及其他稅費，因此寰球公司應(yīng)支付的相關(guān)稅費為將換出資產(chǎn)視同銷售應(yīng)繳納的銷項稅額減去將換入資產(chǎn)視同購貨可抵扣的進(jìn)項稅額，該部分差額為寰球公司實際承擔(dān)的稅費，亦即為換入資產(chǎn)所付出的代價，應(yīng)作為換入資產(chǎn)入賬價值的組成部分。該案例中銷項稅額為5100元，進(jìn)項稅額為4590元，由於萬佳公司並沒有另行支付增值稅給寰球公司，寰球公司實際承擔(dān)的稅費為510元，因此換入資產(chǎn)的入賬金額為換出資產(chǎn)的公允價值與實際承擔(dān)的增值稅費之和再減去收到的補價，換入棉紗的入賬金額為27510元。29三、換出資產(chǎn)的會計處理換入資產(chǎn)基於公允價值計價的情況下，在對換出資產(chǎn)進(jìn)行會計處理時，應(yīng)根據(jù)換出資產(chǎn)的類型，視同銷售或處置資產(chǎn)。（一）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的會計處理換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)帳面價值的差額計入”營業(yè)外收入”或”營業(yè)外支出”。30案例1-52016年9月18日，小規(guī)模納稅人寰球公司以兩臺使用過的機器設(shè)備交換萬佳公司研發(fā)的一項專利，兩臺機器設(shè)備的帳面原值為9萬元，已計提折舊3萬元，評估價值為5萬元，專利的帳面價值為2萬元，評估價值為5萬元。假定該交換具有商業(yè)實質(zhì)，除了增值稅，不涉及其他相關(guān)稅費。要求：假定你是寰球公司的會計人員，請對該項非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行賬務(wù)處理。31分析思路：該項非貨幣性資產(chǎn)交換中，由於交換具有商業(yè)實質(zhì)，且交換資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，因此應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價值。根據(jù)稅法的規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，適用簡易辦法依照3%徵收率減按2%徵收率繳納增值稅。換出機器設(shè)備的公允價值為5萬元，應(yīng)繳納的增值稅=含稅銷售額÷（1+3%）×2%=5÷（1+3%）×2%=0.0971（萬元）。本案例不涉及補價，因此不用考慮補價因素。換入資產(chǎn)的入賬價值為：換入專利的入賬價值=換出機器設(shè)備的公允價值+應(yīng)支付

的相關(guān)稅費=5+0.0971=5.0971（萬元）32由於換出的資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，因此應(yīng)先轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理，然後將固定資產(chǎn)公允價值與帳面淨(jìng)值之差記入“營業(yè)外收

入”或“營業(yè)外支出”科目。本案例中，寰球公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=公允價值-帳面價值=5-6=-1（萬元），為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失，記入“營業(yè)外支出”科目。編制會計分錄（單位：萬元）如下：（1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理會計分錄。借:固定資產(chǎn)清理6

累計折舊3

貸:固定資產(chǎn)9（2）非貨幣性資產(chǎn)交換會計分錄。

借:無形資產(chǎn)5.0971

營業(yè)外支出1

貸:固定資產(chǎn)清理6

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）0.097133換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，按照公允價值確認(rèn)銷售收入，計算應(yīng)繳納的增值稅，確認(rèn)“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”，同時按照存貨的帳面價值結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，二者之間的差額屬於企業(yè)營業(yè)利潤的構(gòu)成內(nèi)容。34（二）換出資產(chǎn)為存貨的會計處理案例1-6永盛股份有限公司（簡稱永盛公司）為一家房地產(chǎn)上市公司，2016年8月16日以其開發(fā)的5套商品住宅交換科迪制藥有限責(zé)任公司（簡稱科迪公司）對宏達(dá)公司5%的股權(quán)，5套商品住宅的成本為3000萬元，市場售價為4800萬元，科迪公司持有宏達(dá)公司的股權(quán)（長期股權(quán)投資）帳面價值為3500萬元，公允價值為4800萬元。本次資產(chǎn)置換不涉及補價。永盛公司和科迪公司均為增值稅一般納稅人，永盛公司適用的增值稅稅率為11%，科迪公司適用的增值稅稅率為17%。永盛公司與科迪公司為非關(guān)聯(lián)企業(yè)，按市場交易規(guī)則進(jìn)行資產(chǎn)交換，除了增值稅，該交換不涉及其他相關(guān)稅費。要求：假定你是永盛公司的會計人員，請對該項非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行賬務(wù)處理。35分析思路：該項非貨幣性資產(chǎn)交換中，由於交換具有商業(yè)實質(zhì)，且交換資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，因此應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價值。換入資產(chǎn)的入賬價值為：換入長期股權(quán)投資的入賬價值=換出商品住宅的公允價值

+應(yīng)支付的相關(guān)稅費=4800+4800×11%=5328（萬元）36換出資產(chǎn)為商品住宅，由於永盛公司為房地產(chǎn)公司，換出的商品住宅是其生產(chǎn)的產(chǎn)品，屬於存貨類，應(yīng)按公允價值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，同時按帳面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。編制會計分錄（單位：萬元）如下：借:長期股權(quán)投資5328

貸:主營業(yè)務(wù)收入4800

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）528借:主營業(yè)務(wù)成本3000

貸:開發(fā)產(chǎn)品300037（三）換出資產(chǎn)為投資類資產(chǎn)的會計處理

換出資產(chǎn)為投資性資產(chǎn)（如長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等）的，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)帳面價值的差額計入投資收益。換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)涉及相關(guān)稅費的，如換出存貨視同銷售而計算的增值稅銷項稅額，換入資產(chǎn)作為存貨、固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的可抵扣增值稅進(jìn)項稅額，以及換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納的營業(yè)稅等，按照相關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定計算確定。38案例1-72015年10月13日，上市公司岳陽林紙股份有限公司（股票代碼：600963，簡稱岳陽林紙）發(fā)佈公告，稱岳陽林紙以其持有的湖南駿泰漿紙有限責(zé)任公司（簡稱駿泰漿紙）100%股權(quán)與泰格林紙集團(tuán)股份有限公司（簡稱泰格林紙）持有的安泰公司、恒泰公司100%股權(quán)和宏泰公司79.6%股權(quán)，以及部分土地、固定資產(chǎn)、相關(guān)債權(quán)等進(jìn)行資產(chǎn)置換，資產(chǎn)置換雙方簽署了資產(chǎn)置換協(xié)議。39根據(jù)資產(chǎn)評估公司對於置入資產(chǎn)和置出資產(chǎn)的價值評估，岳陽林紙換出的其持有的駿泰漿紙100%股權(quán)的帳面價值為148206.55萬元，公允價值為97015.16萬元，換入資產(chǎn)的公允價值合計為92351.23萬元，其中：（1）換入的安泰公司100%股權(quán)、恒泰公司100%股權(quán)和宏泰公司79.6%股權(quán)評估值為22730.04萬元；（2）換入的債權(quán)：對安泰公司的債權(quán)評估價值為7915.01萬元，對恒泰公司的債權(quán)評估價值為9331.03萬元；（3）換入的土地使用權(quán)評估價值為51726.23萬元；（4）換入的固定資產(chǎn)評估價值為648.92萬元。2016年5月1日全面實施“營改增”後，無形資產(chǎn)會涉及增值稅的繳納問題，本案例在“營改增”前，因此未考慮此因素。40雙方資產(chǎn)置換的差額由泰格林紙以現(xiàn)金方式補足。本次資產(chǎn)置換的交割日為2015年10月31日。假定該項資產(chǎn)置換中，岳陽林紙發(fā)生資產(chǎn)評估費10萬元，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額的萬分之五繳納印花稅48.5076萬元，泰格林紙發(fā)生資產(chǎn)評估費和過戶費3萬元，均已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付，除此之外未發(fā)生其他相關(guān)稅費。公司獨立董事對該資產(chǎn)置換發(fā)表了獨立意見，認(rèn)為該資產(chǎn)置換公平合理，有助於提升公司的競爭力和保持公司長期穩(wěn)定發(fā)展。要求：假定你是岳陽林紙的會計人員，請判斷該項資產(chǎn)置換是否屬於非貨幣性資產(chǎn)交換，並給出判斷依據(jù)；如為非貨幣性資產(chǎn)交換，請對該項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，並做賬務(wù)處理。41分析思路：（1）要判定該項資產(chǎn)置換是否屬於非貨幣性資產(chǎn)交換，首先需看雙方置換的資產(chǎn)是否為非貨幣性資產(chǎn)，其次再看是否涉及補價，如涉及補價，則需計算確定是否滿足少量補價的標(biāo)準(zhǔn)。本案例中，雙方置換的資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、土地、固定資產(chǎn)和債權(quán)。其中，長期股權(quán)投資、土地、固定資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)，債權(quán)為貨幣性資產(chǎn)。在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析補價，本案例中涉及的補價為4663.93萬元（97015.16-92351.23），加上債權(quán)這一貨幣性資產(chǎn)的金額17246.04萬元

（7915.01+9331.03），合計貨幣性資產(chǎn)金額為21909.97萬元，占交換資產(chǎn)的比例為22.58%（21909.97÷97015.16），低於少量補價25%的標(biāo)準(zhǔn)，因此可以判定，該項資產(chǎn)置換屬於非貨幣性資產(chǎn)交換。42（2）該項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理涉及換入資產(chǎn)入賬價值的確定和換出資產(chǎn)的會計處理。首先，確定換入每一單項資產(chǎn)的入賬價值。由於本案例涉及的資產(chǎn)置換滿足對換入資產(chǎn)採用公允價值計量的兩個條件，即交換具有商業(yè)實質(zhì)和交換資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，因此換入資產(chǎn)入賬金額應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。由於本案例中的資產(chǎn)置換屬於多項非貨幣性資產(chǎn)交換，因此還需將換入資產(chǎn)的入賬成本總額在換入的多項非貨幣性資產(chǎn)中進(jìn)行分?jǐn)?，具體步驟如下：43第一步，確定換入資產(chǎn)入賬價值總額。換入資產(chǎn)入賬成本總額=換出資產(chǎn)的公允價值-收到的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費=97015.16-4663.93+10+48.5076=92409.7376（萬元）44第二步，計算換入單項資產(chǎn)的分?jǐn)偮省Q入各項資產(chǎn)的公允價值為：長期股權(quán)投資22730.04萬元；債權(quán)17246.04萬元（7915.01+9331.03）；土地51726.23萬元；固定資產(chǎn)648.92萬元。債權(quán)是貨幣性資產(chǎn)，不參與分?jǐn)?，直接按公允價值計量。換入各項非貨幣性資產(chǎn)的公允價值合計75105.19萬元。長期股權(quán)投資分?jǐn)偮?換入單項資產(chǎn)的公允價值÷?lián)Q

入多項資產(chǎn)的公允價值總額=22730.04÷75105.19=0.3026土地使用權(quán)分?jǐn)偮?51726.23÷75105.19=0.6887固定資產(chǎn)分?jǐn)偮?1-0.3026-0.6887=0.008745第三步，計算換入單項資產(chǎn)的入賬價值。債權(quán)的入賬價值=債權(quán)的公允價值=7915.01+9331.03=17246.04（萬元）非貨幣性資產(chǎn)入賬成本總額=92409.7376-17246.04=75163.6976（萬元）換入非貨幣性資產(chǎn)中單項資產(chǎn)的入賬價值=換入非貨幣性資產(chǎn)入賬成本總額×分?jǐn)偮?/p>

長期股權(quán)投資的入賬價值=75163.6976×0.3026=22744.5349（萬元）

土地使用權(quán)的入賬價值=75163.6976×0.6887=51765.2385（萬元）固定資產(chǎn)的入賬價值=75163.6976×0.0087=653.9242（萬元）46其次，進(jìn)行換出資產(chǎn)的會計處理。岳陽林紙換出的資產(chǎn)為長期股權(quán)投資，視同處置該項投資性資產(chǎn)，該長期股權(quán)投資公允價值為97015.16萬元，帳面價值為148206.55萬元，應(yīng)確認(rèn)的投資收益為-51191.39萬元。最後，編制會計分錄（單位：萬元）。借:長期股權(quán)投資22744.5349

應(yīng)收賬款等債權(quán)17246.04

無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)51765.2385

固定資產(chǎn)653.9242

銀行存款4663.93

投資收益51191.39

貸:長期股權(quán)投資148206.55

銀行存款58.5076（10+48.5076）47第3節(jié)

會計處理：帳面價值計量模式48一、以帳面價值計量換入資產(chǎn)的情形對於不具有商業(yè)實質(zhì)或交換涉及的資產(chǎn)公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，要以換出資產(chǎn)的帳面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬金額，不確認(rèn)交換損益。如果涉及補價，則收到或支付的補價作為確定換入資產(chǎn)入賬金額的調(diào)整因素。（一）

換入單項資產(chǎn)入賬價值的確定1.不涉及補價時不涉及補價時，換入資產(chǎn)的入賬金額為：49二、換入資產(chǎn)入賬價值的確定2.涉及補價時（1）支付補價方。支付補價方換入資產(chǎn)的入賬金額為：（2）收到補價方。收到補價方換入資產(chǎn)的入賬金額為：50案例1-82016年12月31日，寰球公司以其使用過的機器設(shè)備交換德康公司的一項專有技術(shù)，機器設(shè)備的帳面原值為10萬元，已計提折舊4萬元，專有技術(shù)的帳面價值為6.5萬元，未進(jìn)行攤銷。假定機器設(shè)備和專有技術(shù)的公允價值均無法可靠計量，寰球公司發(fā)生與該項非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)的稅費為3000元。要求：根據(jù)以上資料，請計算確定寰球公司換入專有技術(shù)的入賬價值。51分析思路：寰球公司與德康公司交換的資產(chǎn)均為非貨幣性資產(chǎn)，且不能滿足採用公允價值計量換入資產(chǎn)的前提條件，因此應(yīng)基於換出資產(chǎn)的帳面價值確定換入資產(chǎn)的入賬價值，本案例中由於不涉及補價，因此不用考慮補價因素。換入資產(chǎn)的入賬金額=換出資產(chǎn)的帳面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費=（100000-40000）+3000=63000（元）52案例1-92016年12月31日，寰球公司以其使用過的機器設(shè)備交換德康公司的一項專有技術(shù)，機器設(shè)備的帳面原值為10萬元，已計提折舊4萬元，專有技術(shù)的帳面價值為6.5萬元，未進(jìn)行攤銷。假定機器設(shè)備和專有技術(shù)的公允價值均無法可靠確定，寰球公司發(fā)生與該項非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)的稅費3000元，另支付補價3000元給德康公司。要求：根據(jù)以上資料，請計算確定寰球公司換入專有技術(shù)的入賬價值。53分析思路：本案例與案例1-8的唯一不同之處在於涉及補價，因此在計算確定換入資產(chǎn)的入賬價值時需考慮補價因素。寰球公司是支付補價方，這也意味著雙方認(rèn)可寰球公司換出的機器設(shè)備的價值要低於德康公司換出的專有技術(shù)的價值，因而寰球公司基於換出資產(chǎn)的帳面價值計算確定換入資產(chǎn)的入賬價值時應(yīng)加上這部分補價。換入資產(chǎn)的入賬金額=換出資產(chǎn)的帳面價值

+支付的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費=（100000-40000）+3000+3000=66000（元）54（二）同時換入多項資產(chǎn)入賬價值的確定基於換出資產(chǎn)帳面價值計價時，如果同時換入多項資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原帳面價值占換入資產(chǎn)原帳面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的入賬成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的入賬金額。55計算步驟：第一步，計算換入資產(chǎn)的總成本（入賬成本總額）換入資產(chǎn)入賬成本總額=各項換出資產(chǎn)的帳面價值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+支付的補價（-收到的補價）第二步，計算換入單項資產(chǎn)的分?jǐn)偮省７謹(jǐn)偮?換入單項資產(chǎn)的帳面價值/各項換入資產(chǎn)的帳面價值之和第三步，計算換入各單項資產(chǎn)的入賬成本換入單項資產(chǎn)的入賬成本=換入資產(chǎn)入賬成本總額*分?jǐn)偮?657三、換出資產(chǎn)的會計處理當(dāng)採用帳面價值計量模式時，無論是哪種類型的資產(chǎn)，由於不存在換出資產(chǎn)帳面價值與公允價值的差異，因而無需確認(rèn)交換損益，直接按換出資產(chǎn)的帳面價值貸記換出的資產(chǎn)。需要注意的是，無論是採用公允價值計量模式還是帳面價值計量模式，都應(yīng)按帳面價值貸記換出的資產(chǎn)，同時將與該換出資產(chǎn)相關(guān)的備抵賬戶（壞賬準(zhǔn)備、累計折舊、存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備等）一併結(jié)轉(zhuǎn)為零，以保證該項換出資產(chǎn)在賬上被徹底沖銷。案例1-10利達(dá)公司股份有限公司（簡稱利達(dá)公司）和盛大股份有限公司（簡稱盛大公司）是兩家製造業(yè)上市公司。2015年12月，利達(dá)公司由於產(chǎn)業(yè)調(diào)整，將其產(chǎn)業(yè)調(diào)整後閒置的一批機器設(shè)備，以及對安泰公司的長期股權(quán)投資交換盛大公司的棉紗5噸和倉庫一間。利達(dá)公司的機器設(shè)備帳面原值為20萬元，已計提折舊10萬元，該機器設(shè)備在市場上沒有活躍報價，公允價值無法可靠計量；長期股權(quán)投資的帳面價值為60萬元，未計提減值準(zhǔn)備。盛大公司的棉紗成本為每噸2萬元，該棉紗為積壓產(chǎn)品，市場上已沒有類似產(chǎn)品出售；倉庫的帳面原值為68萬元，已計提折舊6萬元，公允價值無法可靠計量。58假定交易過程中利達(dá)公司發(fā)生設(shè)備運輸費和安裝費2000元，盛大公司發(fā)生棉紗運輸費裝卸費1000元，均已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付，除此之外不考慮其他稅費。利達(dá)公司通過銀行轉(zhuǎn)賬向盛大公司支付補價1萬元。要求：根據(jù)以上資料，分別對利達(dá)公司和盛大公司的該項資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。59分析思路：在該項資產(chǎn)交換交易中，雙方交換的資產(chǎn)均為非貨幣性資產(chǎn)，涉及的補價為1萬元，除以交換資產(chǎn)中金額較高者72萬元，比例遠(yuǎn)低於少量補價臨界點25%，因此可以判定該項資產(chǎn)交換為非貨幣性資產(chǎn)交換。具體如表1-1所示。60（1）利達(dá)公司的賬務(wù)處理。換入資產(chǎn)入賬價值總額=換出資產(chǎn)的帳面價值+支付的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費=70+1+0.2=71.2(萬元)棉紗的分?jǐn)偮?換入單項資產(chǎn)的帳面價值/換入的多項資產(chǎn)

的帳面價值總額=(10/72)×100%=13.89%棉紗的入賬價值=71.2×13.89%=9.89（萬元）倉庫的分?jǐn)偮?（62/72）×100%=86.11%倉庫的入賬價值=71.2×86.11%=61.31（萬元）61由於利達(dá)公司換出的資產(chǎn)中涉及固定資產(chǎn)（機器設(shè)備），因此應(yīng)先將該固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理，然後再編制非貨幣性資產(chǎn)交換的會計分錄。編制會計分錄（單位：萬元）如下：1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理會計分錄。借:固定資產(chǎn)清理10

累計折舊10

貸:固定資產(chǎn)—原值20

2）資產(chǎn)交換會計分錄。借:原材料—棉紗9.89

固定資產(chǎn)—倉庫61.31

貸:固定資產(chǎn)清理10

長期股權(quán)投資—安泰公司60

銀行存款1.262（2）盛大公司賬務(wù)處理。換入資產(chǎn)入賬價值總額=換出資產(chǎn)的帳面價值-收到的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費=72-1+0.1=71.1(萬元)機器設(shè)備的分?jǐn)偮?換入單項資產(chǎn)的帳面價值/換入多項資

產(chǎn)的帳面價值總額

=(10/70)×100%=14.29%機器設(shè)備的入賬價值=71.1×14.29%=10.16（萬元）長期股權(quán)投資的分?jǐn)偮?（60/70）×100%=85.71%長期股權(quán)投資的入賬價值=71.1×85.71%=60.94（萬元）63由於盛大公司換出的資產(chǎn)中涉及固定資產(chǎn)（倉庫），因此應(yīng)先將該固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理，然後再編制非貨幣性資產(chǎn)交換的會計分錄。1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理會計分錄（單位：萬元）。借:固定資產(chǎn)清理62

累計折舊6

貸:固定資產(chǎn)—原值682）資產(chǎn)交換會計分錄（單位：萬元）。借:長期股權(quán)投資60.94

固定資產(chǎn)—機器設(shè)備10.16

銀行存款1

貸:固定資產(chǎn)清理62

原材料—棉紗10

銀行存款0.164說明：此處交易雙方交換資產(chǎn)的公允價值雖然無法可靠計量，會計上以帳面價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的入賬成本，換出資產(chǎn)也直接按帳面價值進(jìn)行轉(zhuǎn)銷，但按稅法的規(guī)定，仍需按核定的計稅價格計算繳納增值稅，換出的固定資產(chǎn)按核定的計稅價格乘以稅率計算繳納增值稅，換出的棉紗視同銷售，按核定的計稅價格乘以稅率計算繳納增值稅。股權(quán)權(quán)屬變更免稅。所有涉稅事項遵從稅收法規(guī)規(guī)定。65第4節(jié)

資訊披露企業(yè)至少應(yīng)該在報表附注中披露如下有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)交換的資訊：1.換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別；2.換入資產(chǎn)成本的確定方式；3.換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的帳面價值；4.非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。66

債務(wù)重組第1節(jié)

概述第2節(jié)

以資產(chǎn)抵債第3節(jié)

將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本第4節(jié)

修改其他債務(wù)條件第5節(jié)

組合方式抵債第6節(jié)

資訊披露67第1節(jié)

概述一、

債務(wù)重組的界定二、

債務(wù)重組的方式三、

重組損益的確認(rèn)、計量和報告68一、

債務(wù)重組的界定債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。《債務(wù)重組準(zhǔn)則》適用的債務(wù)重組的基本特徵：持續(xù)經(jīng)營中債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難和債權(quán)人作出讓步。69案例2-12007年10月8日，安徽方興科技股份有限公司（股票代碼：600552，簡稱方興科技）發(fā)佈關(guān)於債務(wù)重組的提示性公告，稱方興科技與債權(quán)人中國工商銀行蚌埠分行（簡稱工行蚌埠分行）達(dá)成意向，以部分機器設(shè)備抵償所欠工行蚌埠分行債務(wù)7400萬元。根據(jù)安徽國信資產(chǎn)評估有限公司出具的皖國信評報字〔2006〕第162號資產(chǎn)評估報告書，該部分機器設(shè)備帳面淨(jìng)值為7438.42萬元，評估價值為7515.89萬元。70分析思路：本案例中，方興科技在持續(xù)經(jīng)營過程中發(fā)生財務(wù)困難，無法償還到期債務(wù)，遂雙方協(xié)商由債務(wù)人方興科技以機器設(shè)備抵債。方興科技欠債權(quán)人工行蚌埠分行的債務(wù)為7400萬元，其機器設(shè)備的帳面淨(jìng)值為7438.42萬元，評估價值為7515.89萬元，均高於7400萬元，如果雙方都認(rèn)可該評估價值為公允價值，則可以判定債權(quán)人並沒有做出讓步，因而本案例中的事項不符合準(zhǔn)則關(guān)於債務(wù)重組的界定。71案例2-2蓮花健康產(chǎn)業(yè)集團(tuán)股份有限公司（股票代碼：600186，簡稱蓮花健康）於2000年9月至2005年6月共向中國工商銀行項城支行（簡稱工行項城支行）貸款23筆，貸款本金共計267230246.17元，利息共計164840732.64元，本息合計為432070978.81元。由於一直拖欠未還，2006年2月工行項城支行起訴蓮花健康歸還欠款本息，河南省項城市人民法院2006年8月下達(dá)民事判決書，判決蓮花健康償還工行項城支行欠款本息。2016年10月10日，蓮花健康發(fā)佈債務(wù)重組公告，稱雙方經(jīng)協(xié)商達(dá)成一致意見，公司於2016年10月9日將約定還款資金178135498.00元歸還工行項城支行，剩餘貸款本金及利息由工行項城支行依照有關(guān)政策進(jìn)行核銷，雙方債權(quán)債務(wù)終結(jié)。72分析思路：該案例中，蓮花健康長期拖欠銀行借款不還，導(dǎo)致債權(quán)人工行項城支行將其告上法庭，並判定其歸還欠款本息。判決生效後蓮花健康仍然長期未歸還欠款本息，2016年雙方終於達(dá)成協(xié)議，工行項城支行做出讓步，免除部分本金和利息，蓮花健康原本432070978.81元的欠款只需歸還178135498.00元。此案例滿足準(zhǔn)則關(guān)於債務(wù)重組的定義，即債務(wù)人在持續(xù)經(jīng)營過程中發(fā)生財務(wù)困難且債權(quán)人做出了讓步，因而屬於準(zhǔn)則所界定的債務(wù)重組。73二、

債務(wù)重組的方式（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)以資產(chǎn)清償債務(wù)，是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。（二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（債轉(zhuǎn)股）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。（三）修改其他債務(wù)條件：如降低利率、免除利息、減少本金，延期支付等（四）上述三種方式的組合74三、

重組損益的確認(rèn)、計量和報告我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》要求債務(wù)人和債權(quán)人用轉(zhuǎn)讓（受讓）非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)重組過程中的利得或損失，要求重組損益包含在當(dāng)期利潤表中，在利潤表中，分別列示為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益和債務(wù)重組損益。對債務(wù)人而言，與債務(wù)重組相關(guān)的損益包括兩部分：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益：抵債資產(chǎn)的公允價值與帳面價值

及相關(guān)稅費之差債務(wù)重組利得：債務(wù)的原帳面價值與抵債資產(chǎn)

公允價值之差75案例2-3寰球公司為一家服裝製造企業(yè)，是增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2015年6月1日，寰球公司賒購樂天公司一批棉紗，價稅合計117000元，信用期滿後，寰球公司因資金周轉(zhuǎn)困難無力支付貨款，經(jīng)雙方協(xié)商，樂天公司同意寰球公司以其生產(chǎn)的服裝500套抵償該筆貨款，該批服裝的成本為60000元，市場售價為80000元，除了增值稅，寰球公司在本次債務(wù)重組中未發(fā)生其他相關(guān)稅費。要求：請計算確定寰球公司在該項債務(wù)重組中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益和債務(wù)重組利得。76分析思路：本案例中，寰球公司在持續(xù)經(jīng)營過程中發(fā)生財務(wù)困難且債權(quán)人樂天公司做出了讓步，屬於準(zhǔn)則所界定的債務(wù)重組事項。寰球公司作為債務(wù)人，其在該項債務(wù)重組中涉及的損益包括兩部分：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益和債務(wù)重組利得，其中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益為抵債資產(chǎn)的公允價值減去帳面價值，金額為20000元（80000-60000），債務(wù)重組利得為所欠債務(wù)的帳面價值減去抵債資產(chǎn)的公允價值，此案例中涉及的增值稅是債務(wù)人需要繳納的，債權(quán)人並沒有另外支付，因此確認(rèn)債務(wù)重組利得時需抵減該增值稅銷項稅額13600元，最後計算得到的債務(wù)重組利得為23400（117000-80000-13600）。77本案例中需要注意的是增值稅的處理，當(dāng)?shù)謧Y產(chǎn)為存貨類資產(chǎn)時，抵債企業(yè)應(yīng)將其視同銷售，計算增值稅銷項稅額。如果債權(quán)人不另行向其支付增值稅，則應(yīng)沖減債務(wù)重組利得，而不是沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，因為該增值稅對於債權(quán)人而言是進(jìn)項稅額，是可以抵減其應(yīng)繳納的增值稅的，這也意味著其做出的讓步金額為應(yīng)收取的債權(quán)減去抵債資產(chǎn)的公允價值再減去該增值稅進(jìn)項稅額。如果是債務(wù)人支付給債權(quán)人以外的第三方的其他非增值稅相關(guān)稅費，則應(yīng)沖減債務(wù)人的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。78第2節(jié)

以資產(chǎn)抵債（一）債權(quán)人的會計處理債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的帳面餘額（別人欠自己的債）與收到的現(xiàn)金之間的差額，分情況進(jìn)行處理：1.債權(quán)人未對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)直接將該差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入“營業(yè)外支出”；2.債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)將該差額先沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入“營業(yè)外支出”。沖減後減值準(zhǔn)備尚有餘額的，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回並抵減當(dāng)期“資產(chǎn)減值損失”。79一、以現(xiàn)金抵債的會計處理（二）債務(wù)人的會計處理債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的帳面價值（欠的債）與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。思考：債權(quán)人確認(rèn)的債務(wù)重組損失與債務(wù)人確認(rèn)的債務(wù)重組利得總是相等嗎？什麼情況下相等？什麼情況下不等？80案例2-4南華生物醫(yī)藥股份有限公司（股票代碼：000504，簡稱南華生物）於2016年12月5日發(fā)佈債務(wù)重組公告，公司擬與北京賽迪新宇投資顧問有限公司（簡稱賽迪新宇）、北京賽迪新知文化傳播有限公司（簡稱賽迪新知）以及北京載德科技有限公司（簡稱載德科技）進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)重組涉及公司債務(wù)金額共計27952177.82元。其中，賽迪新宇對南華生物享有合法有效的債權(quán)合計10670380.02元，賽迪新知對南華生物享有合法有效的債權(quán)合計5712847.88元，載德科技對南華生物享有合法有效的債權(quán)合計11568949.92元。賽迪新宇同意豁免南華生物所負(fù)債務(wù)4100000元，賽迪新知同意豁免2800000元，載德科技同意豁免4650000元，未豁免部分由南華生物以現(xiàn)金償還。81根據(jù)債務(wù)重組協(xié)議，經(jīng)各方確認(rèn)，本次債務(wù)重組完成後，賽迪新宇、賽迪新知、載德科技與南華生物之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)係歸於消滅，賽迪新宇、賽迪新知、載德科技與南華生物不存在其他任何債權(quán)債務(wù)關(guān)係。要求：假定賽迪新宇對該項債權(quán)已計提壞賬準(zhǔn)備2000000元，賽迪新知對該項債權(quán)已計提壞賬準(zhǔn)備2800000元，載德科技對該項債權(quán)已計提壞賬準(zhǔn)備5000000元，請對以上債務(wù)重組案例進(jìn)行分析，並分別基於債務(wù)人南華生物和債權(quán)人賽迪新宇、賽迪新知和載德科技這四個會計主體編制會計分錄。82分析思路：（1）南華生物。本案例中，由於南華生物陷入財務(wù)困境，無法償還到期債務(wù)，其債權(quán)人賽迪新宇、賽迪新知和載德科技做出讓步，同意減免其部分債務(wù)，剩餘部分以現(xiàn)金償還。南華生物在此次債務(wù)重組中共獲得債務(wù)重組利得11550000元(4100000+2800000+4650000）,應(yīng)將其計入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目。債務(wù)重組日的會計分錄如下：借:應(yīng)付賬款（或其他應(yīng)付款）—賽迪新宇10670380.02—賽迪新知5712847.88—載德科技11568949.92

貸:銀行存款16402177.82

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得1155000083（2）賽迪新宇。賽迪新宇是南華生物的債權(quán)人，應(yīng)收款項為10670380.02元，在本次債務(wù)重組中做出讓步，豁免南華生物債務(wù)4100000元，剩餘6570380.02元由南華生物以現(xiàn)金償還,因此，在本次債務(wù)重組中賽迪新宇實際的債務(wù)重組損失為4100000元，由於已計提壞賬準(zhǔn)備2000000元，當(dāng)期應(yīng)記入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目的金額為2100000元。債務(wù)重組日的會計分錄如下：借:銀行存款6570380.02

壞賬準(zhǔn)備2000000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失2100000

貸:應(yīng)收賬款10670380.0284（3）賽迪新知。賽迪新知為南華生物的債權(quán)人，南華生物對其欠款5712847.88元，雙方達(dá)成協(xié)議，賽迪新知豁免南華生物債務(wù)2800000元，剩餘2912847.88元由南華生物以現(xiàn)金償還。在此債務(wù)重組中，賽迪新知實際的債務(wù)重組損失為其對南華生物豁免的金額2800000元，由於已對該應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備2800000元，正好等於實際的債務(wù)重組損失，因此當(dāng)期記入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目的金額為0。債務(wù)重組日的會計分錄如下：借:銀行存款2912847.88

壞賬準(zhǔn)備2800000

貸:應(yīng)收賬款5712847.8885（4）載德科技。載德科技為南華生物的債權(quán)人，南華生物對其欠款11568949.92元，雙方達(dá)成協(xié)議，賽迪新知豁免南華生物債務(wù)4650000元，剩餘6918949.92元由南華生物以現(xiàn)金償還。在此債務(wù)重組中，載德科技實際的債務(wù)重組損失為其對南華生物豁免的金額4650000元，由於已對該應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備5000000元，大於實際的債務(wù)重組損失，這意味著之前多確認(rèn)了損失，應(yīng)將多確認(rèn)的損失350000元沖減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。債務(wù)重組日的會計分錄如下:借:銀行存款6918949.92

壞賬準(zhǔn)備5000000

貸:應(yīng)收賬款11568949.92

資產(chǎn)減值損失35000086小結(jié)：本案例中債權(quán)人（賽迪新宇、賽迪新知和載德科技）的會計處理涵蓋了債權(quán)人對重組債權(quán)計提的壞賬準(zhǔn)備小於、等於和大於實際債務(wù)重組損失三種情況。當(dāng)計提的壞賬準(zhǔn)備小於實際債務(wù)重組損失時，將兩者的差額借記“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”；當(dāng)計提的壞賬準(zhǔn)備等於實際債務(wù)重組損失時，無需確認(rèn)“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”；當(dāng)計提的壞賬準(zhǔn)備大於實際債務(wù)重組損失時，將兩者的差額貸記“資產(chǎn)減值損失”。87二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的會計處理（一）債權(quán)人的會計處理以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值作為入賬價值，債權(quán)人發(fā)生的運雜費、保險費等，也應(yīng)計入受讓資產(chǎn)的價值。對於增值稅應(yīng)稅專案，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅進(jìn)項稅額可以作為沖減重組債權(quán)的帳面價值處理。否則，不能沖減重組債權(quán)的帳面價值。當(dāng)債權(quán)人不另行支付增值稅時，債務(wù)重組損失=重組債權(quán)帳面價值-（抵債資產(chǎn)公允價值+增值稅進(jìn)項稅額）當(dāng)債權(quán)人另行支付增值稅時，債務(wù)重組損失=重組債權(quán)帳面價值-抵債資產(chǎn)公允價值88重組債權(quán)的帳面餘額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間差額的會計處理：（1）債權(quán)人未對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)直接將該差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入“營業(yè)外支出”；（2）債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)將該差額先沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入“營業(yè)外支出”。沖減後減值準(zhǔn)備尚有餘額的，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回並抵減當(dāng)期“資產(chǎn)減值損失”。89案例2-5截至2016年12月14日，山東祥通公司欠江蘇法爾勝股份有限公司（股票代碼：000890，簡稱法爾勝公司）往來貨款7659726.58元未予歸還，經(jīng)雙方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組，法爾勝公司同意由山東祥通公司的控股子公司濟(jì)寧市大魯藝文化傳媒有限公司將其持有的位於濟(jì)寧市的三處房產(chǎn)用於抵償所欠往來貨款。根據(jù)法爾勝公司聘請的資產(chǎn)評估公司的評估結(jié)果，三處房產(chǎn)的評估價值為6002000元。法爾勝公司已對該應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備365781.38元。由於債務(wù)重組協(xié)議公告中未公佈評估費用，這裏假定資產(chǎn)評估費用為22000元,法爾勝公司已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。假定法爾勝公司將該房產(chǎn)按持有意圖劃分為投資性房地產(chǎn)；收到的抵債房產(chǎn)的增值稅進(jìn)項稅額可以抵扣，抵債房產(chǎn)適用的增值稅稅率為11%，法爾勝公司未另行支付增值稅給山東祥通公司。90該項債務(wù)重組議案已於2016年12月14日經(jīng)董事會和監(jiān)事會審議通過，獨立董事對該項交易發(fā)表了獨立意見。根據(jù)《深圳證券交易所股票上市規(guī)則》的規(guī)定，本次債務(wù)重組構(gòu)成應(yīng)披露的交易，但不構(gòu)成《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》規(guī)定的重大資產(chǎn)重組。資產(chǎn)重組協(xié)議經(jīng)公司董事會審議通過後生效，無需提交股東大會審議批準(zhǔn)。要求:假定你是法爾勝公司的會計，請對以上債務(wù)重組事項進(jìn)行分析，並編制會計分錄。91分析思路：本案例中，法爾勝公司為債權(quán)人，債務(wù)重組類型為以資產(chǎn)抵債，法爾勝公司收到的抵債資產(chǎn)為房產(chǎn)。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)將受讓的房產(chǎn)按其公允價值作為入賬價值，根據(jù)資產(chǎn)評估機構(gòu)的評估結(jié)果，法爾勝公司受讓的房產(chǎn)評估價值為6002000元，支付的評估費用22000元也應(yīng)計入房產(chǎn)的入賬價值，因此房產(chǎn)的入賬價值為6024000元。法爾勝公司的實際債務(wù)重組損失為997506.58元（7659726.58-6002000-6002000×11%），由於事先對該項應(yīng)收款計提壞賬準(zhǔn)備365781.38元，因此當(dāng)期確認(rèn)的“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”應(yīng)用實際債務(wù)重組損失減去已計提的壞賬準(zhǔn)備，最終金額為631725.20元。92編制會計分錄如下：借:投資性房地產(chǎn)6024000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）396132——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項稅額)264088

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失63172520

壞賬準(zhǔn)備365781.38貸:應(yīng)收賬款7659726.58銀行存款22000

說明：稅法規(guī)定，2016年5月1日後取得的不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分兩年進(jìn)行抵扣，第1年抵扣60%，第2年抵扣40%。93（二）債務(wù)人的會計處理

債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的帳面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入“營業(yè)外收入”。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其帳面價值之間的差額，扣除轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關(guān)稅費，在重組當(dāng)期確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。注意區(qū)分債務(wù)重組利得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益！

94以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)分下述情況處理：

1.抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的會計處理當(dāng)?shù)謧Y產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)視同固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置。如為處置淨(jìng)收益，則記入“營業(yè)外收入”科目；如為處置淨(jìng)損失，則記入“營業(yè)外支出”科目。兩者的差異在於抵債資產(chǎn)如為固定資產(chǎn)，應(yīng)先將其轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理，而無形資產(chǎn)則不需要轉(zhuǎn)入清理。952.抵債資產(chǎn)為存貨類資產(chǎn)的會計處理當(dāng)?shù)謧Y產(chǎn)為存貨類資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)視同銷售，重組債務(wù)帳面價值與存貨公允價值及增值稅銷項稅額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入“營業(yè)外收入”。存貨公允價值與其帳面價值的差額，扣除轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關(guān)稅費（增值稅除外），作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，體現(xiàn)在營業(yè)利潤中。96案例2-6寰球公司2016年欠天宇有限責(zé)任公司（簡稱天宇公司）購貨款價稅合計100000元。寰球公司因經(jīng)營管理不善發(fā)生財務(wù)困難，不能償還到期貨款，雙方協(xié)議進(jìn)行債務(wù)重組，天宇公司同意寰球公司以其生產(chǎn)的一批羊毛衫抵債，該批羊毛衫市場價值為80000元，成本為60000元。寰球公司和天宇公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。天宇公司已對該應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備18000元。寰球公司承擔(dān)將抵債資產(chǎn)羊毛衫運往天宇公司的運費和保險費共計2000元，天宇公司已將該批羊毛衫驗收入庫。97要求：（1）當(dāng)天宇公司不向寰球公司另行支付增值稅稅款時，天宇公司的債務(wù)重組損失是多少？寰球公司的債務(wù)重組利得是多少？請分別編制天宇公司和寰球公司關(guān)於此項債務(wù)重組的會計分錄。（2）當(dāng)天宇公司另行支付寰球公司增值稅稅款時，天宇公司的債務(wù)重組損失是多少？寰球公司的債務(wù)重組利得是多少？請分別編制天宇公司和寰球公司關(guān)於此項債務(wù)重組的會計分錄。98分析思路：（1）本案例中，寰球公司發(fā)生財務(wù)困難，天宇公司做出讓步，同意寰球公司以其產(chǎn)品抵債，寰球公司在賬務(wù)處理上應(yīng)將該抵債產(chǎn)品視同銷售，因而涉及增值稅。如果天宇公司不向寰宇公司另行支付增值稅款，分析如下。1）天宇公司。實際的債務(wù)重組損失=重組債權(quán)帳面價值-（抵債資產(chǎn)公允價值+增值稅進(jìn)項稅額）=100000-（80000+80000×17%）=6400（元）由於天宇公司已對該項債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備18000元，因此當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失=實際的債務(wù)重組損失-計提的壞賬準(zhǔn)備=6400-18000=-11600（元）99天宇公司作為債權(quán)人，應(yīng)將收到的抵債資產(chǎn)按公允價值80000元入賬，由於壞賬準(zhǔn)備計提數(shù)大於實際發(fā)生的債務(wù)重組損失，因此應(yīng)沖減多確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失11600元。編制會計分錄如下：借：庫存商品80000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）13600

壞賬準(zhǔn)備18000

貸：應(yīng)收賬款100000資產(chǎn)減值損失116001002）寰球公司。債務(wù)重組利得=重組債務(wù)帳面價值-（抵債資產(chǎn)的公允

價值+增值稅銷項稅額）=100000-（80000+80000×17%）

=6400(元)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=抵債資產(chǎn)的公允價值-抵債資產(chǎn)的帳面價值-支付的相關(guān)稅費=80000-60000-2000=18000（元）101寰球公司作為債務(wù)人，是以本公司生產(chǎn)的產(chǎn)品抵債，因此應(yīng)當(dāng)以抵債產(chǎn)品羊毛衫的公允價值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，同時以帳面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。編制會計分錄如下：借：應(yīng)付賬款100000

貸：主營業(yè)務(wù)收入80000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）13600

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得6400借：主營業(yè)務(wù)成本60000

貸：庫存商品60000借：銷售費用2000

貸：銀行存款2000102（2）如果天宇公司向寰球公司另行支付增值稅款，分析如下。1）天宇公司。實際債務(wù)重組損失=重組債權(quán)帳面價值-抵債資產(chǎn)公允價值

=100000-80000=20000（元）由於天宇公司已對該項債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備18000元，因此當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失=實際的債務(wù)重組損失-計提的壞賬準(zhǔn)備=20000-18000=2000（元）103編制會計分錄如下：借：庫存商品80000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）13600壞賬準(zhǔn)備18000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失2000

貸：應(yīng)收賬款100000

銀行存款136001042）寰球公司。債務(wù)重組利得=重組債務(wù)帳面價值-抵債資產(chǎn)的公允價值=100000-80000=20000（元）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=抵債資產(chǎn)的公允價值-抵債資產(chǎn)的帳面價值-支付的相關(guān)稅費

=80000-60000-2000=18000（元）105編制會計分錄如下：借：應(yīng)付賬款100000

銀行存款13600貸：主營業(yè)務(wù)收入80000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）13600

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得20000借：主營業(yè)務(wù)成本60000

貸：庫存商品60000借：銷售費用2000

貸：銀行存款20001063.抵債資產(chǎn)為投資類資產(chǎn)（金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等）的會計處理當(dāng)?shù)謧Y產(chǎn)為投資類資產(chǎn)時，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)帳面價值與投資類資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，記入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目。投資類資產(chǎn)的公允價值扣除投資類資產(chǎn)的帳面價值及相關(guān)稅費後的餘額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，借記或貸記“投資收益”。107第3節(jié)

將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本一、債權(quán)人的會計處理債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按股權(quán)的公允價值計入長期股權(quán)投資；債權(quán)人因放棄債權(quán)的帳面餘額與享有股權(quán)的公允價值之間的差額應(yīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出；沖減後，減值準(zhǔn)備尚有餘額的，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回並抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。108二、債務(wù)人的會計處理債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的帳面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值總額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損益；該項股權(quán)的公允價值與股本（或?qū)嵤召Y本）之間的差額作為資本公積處理。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，債務(wù)人可能發(fā)生的一些稅費，有的可以作為抵減資本公積處理，如股票發(fā)行費用，有的計入當(dāng)期損益，如印花稅。109案例2-7康德棉麻股份有限公司（簡稱康德公司）於2016年3月10日銷售一批棉紗給美聯(lián)針織品股份有限公司（簡稱美聯(lián)公司），該批棉紗價稅合計234000元，信用期為30天。由於市場環(huán)境惡化，美聯(lián)公司資金鏈斷裂，信用期滿後無力償還到期債務(wù)，且近期無好轉(zhuǎn)跡象。為幫助美聯(lián)公司渡過難關(guān)，經(jīng)雙方協(xié)議，康德公司同意將債權(quán)轉(zhuǎn)為對美聯(lián)公司的長期股權(quán)投資，由美聯(lián)公司用其發(fā)行的普通股抵償債務(wù)。美聯(lián)公司用於抵債的普通股為50000股，股票市價為每股3.6元，面值為每股1元。美聯(lián)公司支付股票發(fā)行費用10000元?？档鹿疚磳υ搨鶛?quán)計提壞賬準(zhǔn)備。要求：（1）假定你是康德公司的會計人員，請對上述債務(wù)重組案例進(jìn)行分析，並編制會計分錄。（2）假定你是美聯(lián)公司的會計人員，請對上述債務(wù)重組案例進(jìn)行分析，並編制會計分錄。110分析思路：（1）在此案例中，康