或有事項與期后事項的實質(zhì)性程序

第十三章終結(jié)測試在財務(wù)報表的測試中，除具體的財務(wù)報表測試工程以外，還包括一些特殊工程的測試內(nèi)容，比方或有事項的測試、期后事項的測試和持續(xù)經(jīng)營能力的評估等等，這些特殊工程的測試業(yè)務(wù)或是相對于單個財務(wù)報表工程測試而言，或是相對于多個財務(wù)報表工程測試而言，或是側(cè)重于財務(wù)報表測試的某一特殊方面重點掌握:或有事項、期后事項的實質(zhì)性測試程序及持續(xù)經(jīng)營能力評估第四篇審計結(jié)果講授方式:教師講解,案例討論課時安排:6課時參考法規(guī):<中國注冊會計師審計準那么第1332號—或有事項><中國注冊會計師審計準那么第1324號—持續(xù)經(jīng)營>一或有事項的實質(zhì)性程序?qū)徲嬆繕?確定或有事項是否存在;確定或有事項確實認和計量是否符合規(guī)定;確定或有事項的披露是否恰當(dāng)重點關(guān)注：①是否存在或有事項產(chǎn)生的條件、情況或者環(huán)境。②或有事項產(chǎn)生不利結(jié)果的可能性。③可能造成損失的金額或者范圍的大小。

(一)或有事項的概念或有事項是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。或有事項中主要考察或有負債與或有資產(chǎn)。或有負債:指過去的交易或事項形成的潛在義務(wù),其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實;或過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù),履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出，企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠地計量.〔Ａ發(fā)生的可能性大Ｂ影響較大Ｃ金額不能合理估計〕或有資產(chǎn):指過去的交易或事項形成的潛在資產(chǎn),其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實.假設(shè)或有事項的結(jié)果很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流入企業(yè),就形成或有資產(chǎn),需在報表附注中披露,否那么假設(shè)或有事項的結(jié)果不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流入企業(yè),一般不需要在報表附注中加以披露,對于或有資產(chǎn),企業(yè)不應(yīng)加以確認。假設(shè)或有事項的結(jié)果很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè),同時滿足負債確認的條件,企業(yè)需要將其確認為負債---預(yù)計負債,假設(shè)不滿足確認條件,企業(yè)不需要加以確認,但需在報表附注中披露.(二)或有事項的特點、種類特點：是過去的交易或事項形成的一種狀況;具有不確定性;結(jié)果只能由未來發(fā)生的時間加以確定;影響或有事項結(jié)果的不確定性因素不能由企業(yè)控制.種類：直接或有事項、間接或有事項直接或有事項未決訴訟未決索賠稅務(wù)糾紛產(chǎn)品質(zhì)量保證間接或有事項應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)應(yīng)收賬款抵借通融票據(jù)背書和其他債務(wù)擔(dān)保2.審計程序詢問被審計單位管理當(dāng)局并向被審單位管理層所取有關(guān)資料函證被審計單位律師或法律參謀復(fù)核稅收結(jié)算報告向與被審單位有業(yè)務(wù)來往的銀行寄發(fā)含有要求銀行提供被審單位或有事項的詢證函查閱被審計單位董事會或股東大會的會議紀錄復(fù)核已有的審計工作底稿確定或有事項確實認和計量是否符合規(guī)定,會計處理是否正確查詢被審單位對未來事項和協(xié)議的財務(wù)承諾或有事項的披露是否正確思考:或有事項對審計意見有何影響?二.期后事項的實質(zhì)性程序(一)期后事項的概念期后事項是指資產(chǎn)負債表日至審計報告日之間發(fā)生的事項以及審計報告日后發(fā)現(xiàn)的事實。。

財務(wù)報表日，是指財務(wù)報表涵蓋的最近期間的截止日期，通常為所審計財務(wù)報表最近一期資產(chǎn)負債表的日期期后事項可以按時段劃分為三個時段：資產(chǎn)負債表日后至審計報告日之間發(fā)生的期后事項，為第一時段的期后事項；審計報告日后至財務(wù)報表報出日發(fā)生的期后事項，為第二時段的期后事項；財務(wù)報表報出日后，為第三時段的期后事項。不同時間段CPA的責(zé)任CPA的處理對會計報表,審計報告的影響資產(chǎn)負債表日---審計報告日主動查找并審計期后事項(積極責(zé)任)專門設(shè)計審計程序,以確定期后事項的類型及其影響會計報表要作出相應(yīng)的調(diào)整或披露,若被審方拒絕,CPA考慮發(fā)表保留或否定意見的審計報告.審計報告日為完成審計工作日審計報告日---會計報表公布日無責(zé)任專門查找,但對已獲知的期后事項要進行審計(消極責(zé)任)應(yīng)及時與被審方管理當(dāng)局溝通,必要時追加審計程序若會計報表要作出相應(yīng)的調(diào)整或披露,若被審方拒絕,CPA考慮發(fā)表保留或否定意見的審計報告.并更改審計日期.會計報表公布日之后僅具有關(guān)注責(zé)任應(yīng)與被審方討論如何處理,并考慮是否建議修改已審會計報表或?qū)徲媹蟾婵赡苄薷囊褜張蟊?也可能修改審計報告不同時段CPA對期后事項的責(zé)任(二)期后事項的種類第一類期后事項(調(diào)整事項)資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，是指對資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項。調(diào)整事項通常包括以下各項：〔1〕資產(chǎn)負債表日后取得確鑿證據(jù)，說明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項資產(chǎn)原先確認的減值金額?！?〕資產(chǎn)負債表日后進一步確定了資產(chǎn)負債表日前購入資產(chǎn)的本錢或售出資產(chǎn)的收入?！?〕被審計單位由于某種原因被起訴，人民法院于資產(chǎn)負債表日后判決被審計單位應(yīng)賠償對方損失?！?〕資產(chǎn)負債表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊或過失。被審計單位發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，應(yīng)當(dāng)調(diào)整相應(yīng)的財務(wù)報表和與之相關(guān)的披露信息。第二類期后事項(非調(diào)整事項)資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項，是指說明資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的情況的事項。非調(diào)整事項通常包括以下各項：〔1〕資產(chǎn)負債表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾；〔2〕資產(chǎn)負債表日后資產(chǎn)價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化；〔3〕資產(chǎn)負債表日后因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失；〔4〕資產(chǎn)負債表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債；〔5〕資產(chǎn)負債表日后資本公積轉(zhuǎn)增資本；〔6〕資產(chǎn)負債表日后發(fā)生巨額虧損；〔7〕資產(chǎn)負債表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司?！?〕資產(chǎn)負債表日后企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準宣揭發(fā)放的股利或利潤。區(qū)分兩類期后事項的關(guān)鍵:正確確定期后事項主要情況出現(xiàn)的時間(三)期后事項的實質(zhì)性程序主動識別第一時段的期后事項專門的審計程序復(fù)核被審計單位管理層建立的用于確保識別期后事項的程序；查閱股東會、董事會及其專門委員會在資產(chǎn)負債表日后舉行的會議的紀要，并在不能獲取會議紀要時詢問會議討論的事項；查閱最近的中期財務(wù)報表；如認為必要和適當(dāng)，還應(yīng)當(dāng)查閱預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)測及其他相關(guān)管理報告；向被審計單位律師或法律參謀詢問有關(guān)訴訟和索賠事項；向管理層詢問是否發(fā)生可能影響財務(wù)報表的期后事項。被動識別第二時段的期后事項知悉后的審計程序在審計報告日后至財務(wù)報表報出日前，如果知悉可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的事實，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財務(wù)報表，并與管理層討論，同時根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。如果管理層修改了財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況實施必要的審計程序，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告；如果注冊會計師認為應(yīng)當(dāng)修改財務(wù)報表而管理層沒有修改，并且審計報告尚未提交給被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具非標準審計意見；如果注冊會計師認為應(yīng)當(dāng)修改財務(wù)報表而管理層沒有修改，并且審計報告已提交給被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通知治理層不要將財務(wù)報表和審計報告向第三方報出；如果財務(wù)報表仍被報出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告；采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)以及征詢的法律意見。財務(wù)報表報出日后發(fā)現(xiàn)的事實在財務(wù)報表報出后，注冊會計師沒有義務(wù)識別第三時段的期后事項，而僅有關(guān)注的責(zé)任。注冊會計師沒有義務(wù)針對財務(wù)報表作出查詢，但其可能通過媒體等其他途徑得悉可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的期后事項的可能性。在財務(wù)報表報出后，如果知悉在審計報告日已存在的、可能導(dǎo)致修改審計報告的事實，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財務(wù)報表，并與管理層討論，同時根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。(四)期后事項對審計報告的影響資產(chǎn)負債表日---審計報告日的期后事項第一類的應(yīng)提請被審計單位調(diào)賬，第二類的應(yīng)披露，如被審計單位已調(diào)賬或披露，不影響CPA發(fā)表審計意見;如果被審計單位不調(diào)賬或披露，CPA應(yīng)發(fā)表保存意見或否認意見審計報告日—報出日的期后事項CPA獲知后應(yīng)〔1〕同管理當(dāng)局討論；〔2〕追加必要的審計程序。如果管理層修改了財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況實施必要的審計程序，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告。新的審計報告日期不應(yīng)早于董事會或類似機構(gòu)批準修改后的財務(wù)報表的日期。相應(yīng)地，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計程序延伸至新的審計報告日。如果注冊會計師認為應(yīng)當(dāng)修改財務(wù)報表而管理層沒有修改，并且審計報告尚未提交給被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照?中國注冊會計師審計準那么第1502號--非標準審計報告?的規(guī)定，出具保存意見或否認意見的審計報告。如果注冊會計師認為應(yīng)當(dāng)修改財務(wù)報表而管理層沒有修改，并且審計報告已提交給被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通知治理層不要將財務(wù)報表和審計報告向第三方報出。如果財務(wù)報表仍被報出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告；采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)以及征詢的法律意見。第三時段期后事項對審計報告的影響在財務(wù)報表報出后，如果知悉在審計報告日已存在的、可能導(dǎo)致修改審計報告的事實，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財務(wù)報表，并與管理層討論，同時根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。如果管理層修改了財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況實施必要的審計程序，復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告。新的審計報告應(yīng)當(dāng)增加強調(diào)事項段，提請財務(wù)報表使用者注意財務(wù)報表附注中對修改原財務(wù)報表原因的詳細說明，以及注冊會計師出具的原審計報告。新的審計報告日期不應(yīng)早于董事會或類似機構(gòu)批準修改后的財務(wù)報表的日期。相應(yīng)地，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計程序延伸至新的審計報告日。如果管理層既沒有采取必要措施確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，又沒有在注冊會計師認為需要修改的情況下修改財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告，并將擬采取的措施通知治理層；采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)以及征詢的法律意見。如果臨近公布下一期財務(wù)報表，且能夠在下一期財務(wù)報表中進行充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定確定是否仍有必要提請被審計單位修改財務(wù)報表，并出具新的審計報告。三.持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的評估持續(xù)經(jīng)營假設(shè):持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指被審計單位在編制財務(wù)報表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清算債務(wù)。這里的可預(yù)見的將來，通常是指資產(chǎn)負債表日后12個月。一是在持續(xù)經(jīng)營情況下，財務(wù)會計的目標是公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。而當(dāng)企業(yè)處于清算過程或大幅度縮減經(jīng)營規(guī)模時，其業(yè)務(wù)活動主要是清理、變賣財產(chǎn)、清償債務(wù)和分配剩余財產(chǎn)，因此，其會計目標是如實反映財產(chǎn)變現(xiàn)和債務(wù)清償情況。二是在非持續(xù)經(jīng)營情況下的會計原那么也不同于持續(xù)經(jīng)營情況下的會計原那么，其會計原那么主要是收付實現(xiàn)制原那么、變現(xiàn)價值原那么等根本原那么。三是由于非持續(xù)經(jīng)營情況下會計信息的使用者及其對會計信息的需求與持續(xù)經(jīng)營情況下存在著較大的差異，因而，與持續(xù)經(jīng)營情況下的財務(wù)報表相比，非持續(xù)經(jīng)營情況下財務(wù)報表的種類、內(nèi)容與格式均發(fā)生了很大的變化。持續(xù)經(jīng)營能力評估的測試目標注冊會計師對被測試企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的評估主要從兩個方面考慮測試目標：第一、確定被審計單位的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理。第二、根據(jù)被審計單位的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的情況，確定財務(wù)報表工程的分類及計價根底是否需作調(diào)整。管理層的責(zé)任以及注冊會計師的責(zé)任被審計單位管理層應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計準那么的規(guī)定，對持續(xù)經(jīng)營能力做出評估，考慮運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表的合理性。如果認為以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為根底編制的財務(wù)報表不再合理時，管理層應(yīng)當(dāng)采用其他根底編制，比方，清算根底。在執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師的責(zé)任是考慮被審計單位管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性和披露的充分性。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照審計準那么的要求，實施必要的審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，確定可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況是否存在重大不確定性，并考慮對審計報告的影響。1.被審計單位在財務(wù)方面存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況(1)無法歸還到期債務(wù)。(2)無法歸還即將到期且難以展期的借款。(3)無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款。(4)存在大額的逾期未繳稅金。(5)累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大。(6)過度依賴短期借款籌資。(7)無法獲得供給商的正常商業(yè)信用。(8)難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進行必要投資所需資金。(9)資不抵債。(10)營運資金出現(xiàn)負數(shù)。(11)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈頗為負數(shù)。(12)大股東長期占用巨額資金。(13)重要于公司無法持續(xù)經(jīng)營且未進行處理。(14)存在大量長期未作處理的不良資產(chǎn)。(15)存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負債。方案測試工作時考慮持續(xù)經(jīng)營能力的影響2.被審計單位在經(jīng)營方面存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況(1)關(guān)鍵管理人員離職且無人替代;(2)主導(dǎo)產(chǎn)品不符合國家產(chǎn)業(yè)政策;(3)失去主要市場、特許權(quán)或主要供給商;(4)人力資源或重要原材料短缺.3.被審計單位在其他方面存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況(1)嚴重違反有關(guān)法律、法規(guī)或規(guī)章;(2)異常原因?qū)е峦９ね．a(chǎn);(3)有關(guān)法律、法規(guī)或政策的變化可能造成重大不利影響;(4)經(jīng)營期限即將到期且無意繼續(xù)經(jīng)營;(5)投資者未履行協(xié)議、合同、章程規(guī)定的義務(wù),并有可能造成重大不利影響;(6)因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力因素遭受嚴重損失對持續(xù)經(jīng)營能力評估的根本程序1、注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分識別管理層作出評價的過程、依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施，以考慮管理層對持續(xù)經(jīng)營能力的評價是否適當(dāng)。2、復(fù)核管理層提出的應(yīng)對方案注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問管理層管理層擬采取的改善措施，并考慮對持續(xù)經(jīng)營能力的影響。管理層采取的改善措施通常包括處置資產(chǎn)、售后回租資產(chǎn)、取得擔(dān)保借款、實施資產(chǎn)置換與債務(wù)重組、獲得新的投資、削減或延緩開支、獲得重要原材料的替代品以及開拓新的市場等。3、取得管理層聲明根據(jù)?中國注冊會計師審計準那么第1341號---管理層聲明?的規(guī)定，如果合理預(yù)期不存在其他充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就對財務(wù)報表有重大影響的事項向管理層獲取書面聲明。對持續(xù)經(jīng)營能力評估的進一步的審計程序(1) 與管理層分析、討論最近的中期財務(wù)報表；(2) 與管理層分析、討論現(xiàn)金流量預(yù)測、盈利預(yù)測及其他相關(guān)預(yù)測；(3) 審閱影響持續(xù)經(jīng)營能力的期后事項、承諾及或有事項；(4) 審閱債券、借款協(xié)議等的履行情況；(5) 查閱股東大會、董事會或類似機構(gòu)會議及其他重要會議有關(guān)財務(wù)困境的記錄；(6) 向被審計單位的律師詢問有關(guān)訴訟、索賠的情況，以及管理層對有關(guān)訴訟、索賠結(jié)果及其財務(wù)影響的評價是否合理；(7) 確認有關(guān)財務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對提供財務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財務(wù)能力作出評價。(8) 復(fù)核期后事項并考慮其是否可能改善或影響持續(xù)經(jīng)營能力。出具審計報告時考慮持續(xù)經(jīng)營能力的影響1、如果認為被審計單位編制財務(wù)報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當(dāng)?shù)淖詴嫀熑绻J為被審計單位編制財務(wù)報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理層在財務(wù)報表中適當(dāng)披露以下內(nèi)容：〔1〕導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理層擬采取的改善措施?！?〕被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果被審計單位在財務(wù)報表中已進行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保存意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，但不應(yīng)使用附加條件的措詞；如果被審計單位未在財務(wù)報表中進行適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保存意見或否認意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在財務(wù)報表中進行適當(dāng)披露。在極端情況下，如果同時存在多項重大不確定性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具無法表示意見的審計