醫(yī)藥制造業(yè)稽查手冊

1、醫(yī)藥制造業(yè)稽查手冊第一部分 醫(yī)藥制造行業(yè)的特點醫(yī)藥制造行業(yè)是指制造用于防治人類和牲畜疾病的物質(zhì)的行業(yè)。醫(yī)藥制造行業(yè)是國民經(jīng)濟基礎(chǔ)行業(yè)，是按國際標(biāo)準(zhǔn)劃分的15類國際化產(chǎn)業(yè)之一，行業(yè)代碼為2700，是世界貿(mào)易增長最快的朝陽產(chǎn)業(yè)之一。醫(yī)藥制造產(chǎn)品關(guān)系人民身體健康，是重要的民生行業(yè)。我國醫(yī)藥制藥業(yè)總體規(guī)模在國民經(jīng)濟36個行業(yè)中排在18位20位，屬于中等水平。以廣州市為例，2008 年，廣州市醫(yī)藥制造業(yè)稅收收入14.725億元，約占稅收收入總額的1%。總體來看，我省醫(yī)藥行業(yè)稅收收入逐年增長，整體呈現(xiàn)出良好的發(fā)展趨勢。一、分類標(biāo)準(zhǔn)醫(yī)藥制造行業(yè)的范圍基本可以分為6個子行業(yè)，7大類。符合這六個子行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)

2、均可納入醫(yī)藥制造行業(yè)進(jìn)行管理。子行業(yè)醫(yī)藥制造業(yè)的范圍產(chǎn)品示例化學(xué)藥品原藥制造業(yè)化學(xué)藥品原藥制造煙酰胺等化學(xué)藥品制劑制造業(yè)化學(xué)藥品制劑制造青霉素等中藥材及中成藥加工業(yè)中藥飲片加工華佗再造丸等中成藥制造動物藥品制造業(yè)獸用藥品制造動物相關(guān)藥品生物制品業(yè)生物、生化制品的制造各種疫苗等醫(yī)用材料及醫(yī)療用品制造業(yè)衛(wèi)生材料及醫(yī)藥用品制造藥棉、繃帶等（一）化學(xué)藥品原藥制造業(yè)（行業(yè)代碼2710）指制造供進(jìn)一步加工藥品制劑所需的原料藥的生產(chǎn)行業(yè)。包括：制藥用化學(xué)物質(zhì)的制造，如抗菌素、內(nèi)分泌品、基本維生素、磺胺類藥物、水楊酸鹽和水楊酸酯、葡萄糖和生物堿等原料藥；化學(xué)純糖等。（二）化學(xué)藥品制劑制造業(yè)（行業(yè)代碼2720）

3、指制造直接用于人體疾病防治、診斷的化學(xué)藥品制劑的制造行業(yè)。包括：片劑、針劑、膠囊、藥水、軟膏、粉劑、溶劑等各種劑型的藥品；放射性藥物等。（三）中藥材及中成藥加工業(yè)該行業(yè)制造產(chǎn)品包括中藥飲片加工產(chǎn)品及中成藥制造產(chǎn)品。1.中藥飲片加工（行業(yè)代碼2730），指對采集的天然或人工種植、養(yǎng)殖的動物和植物中草藥進(jìn)行加工、處理的活動。包括：各種中藥材經(jīng)過加工、炮制后形成的中藥飲片；其他提取中藥的加工等。2.中成藥制造（行業(yè)代碼2740），指直接用于人體疾病防治的傳統(tǒng)藥品的加工生產(chǎn)。包括：用中藥傳統(tǒng)制作方法制作的各種蜜丸、水丸、沖劑、糖漿、膏藥等中成藥；用現(xiàn)代制藥方法制作的中藥片劑、針劑、膠囊、口服液；專作治

4、病的藥酒等。（四）動物藥品制造業(yè)（行業(yè)代碼2750）指制造用于動物疾病防治醫(yī)藥的制造行業(yè)。包括：動物用化學(xué)藥品、動物用抗生素、畜禽疫苗、中草藥；飼料藥物、水產(chǎn)養(yǎng)殖用藥物等。（五）生物制品業(yè)（行業(yè)代碼2760）指利用生物技術(shù)生產(chǎn)生物化學(xué)藥品、基因工程藥物的生產(chǎn)活動。包括：基因、細(xì)胞、酶、發(fā)酵工程藥物、基因工程疫苗、新疫苗、菌苗；藥用氨基酸、抗生素、維生素、微生態(tài)制劑藥物；血液制品及代用品；診斷試劑：血型試劑、X光檢查造影劑、用于病人的診斷試劑；用動物肝臟制成的生化藥品等。（六）醫(yī)用材料及醫(yī)療用品制造業(yè)（行業(yè)代碼2770）其生產(chǎn)范圍包括衛(wèi)生材料及醫(yī)藥用品制造，主要指衛(wèi)生材料、外科敷料、藥用包裝材料

5、以及其他內(nèi)、外科用醫(yī)藥制品的制造。包括：外科敷料、藥物填料：橡皮膏、藥棉、繃帶等；用于牙科醫(yī)治的粘合劑、固化材料、生物材料、牙科用充填材料、正畸材料、印模材料、研磨材料等；外科及牙科用無菌吸收性止血材料；骨折用繃帶、腸線和其他手術(shù)縫合線；明膠制裝藥用膠囊；醫(yī)用高分子材料制品的制造等。本指引適用范圍：根據(jù)重要性原則，醫(yī)用材料及醫(yī)療用品制造業(yè)不適用于本指引，其他凡主營業(yè)務(wù)屬以上范圍的增值稅一般納稅人且主營業(yè)務(wù)收入水平500萬以上的醫(yī)藥制造行業(yè)企業(yè)皆適用本指引。二、行業(yè)特征醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)被譽為“永遠(yuǎn)的朝陽產(chǎn)業(yè)”，是全球經(jīng)濟的一個重要產(chǎn)業(yè)之一。在我國，醫(yī)藥行業(yè)也己成為國民經(jīng)濟的重要組成部分。與其他行業(yè)相比，

6、該行業(yè)有以下幾個突出的特點:（一）高技術(shù)醫(yī)藥制造業(yè)是一個多學(xué)科先進(jìn)技術(shù)和手段高度融合的高科技產(chǎn)業(yè)群體。20世紀(jì)70年代以來，新技術(shù)、新材料的應(yīng)用擴大了疑難病癥的研究領(lǐng)域，為尋找醫(yī)治危及人類疾病的藥物和手段發(fā)揮了重要作用，使醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)發(fā)生了革命性變化。新技術(shù)、新產(chǎn)品、新材料的迅速應(yīng)用，特別是現(xiàn)代生物技術(shù)的迅猛發(fā)展，為醫(yī)藥制造業(yè)的騰飛注入了新的活力。根據(jù)醫(yī)藥企業(yè)的實際情況，部分企業(yè)可能會認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，其所得稅率也相應(yīng)的會調(diào)整為15%。（二）高投入在醫(yī)藥產(chǎn)品的早期研究和生產(chǎn)過程GMP(藥品生產(chǎn)質(zhì)量保證體系)改造中，以及最終產(chǎn)品上市的市場開發(fā)，都需要資本的大量注入。尤其是新藥的研究開發(fā)過程，耗資大

7、、耗時長、難度不斷加大。稅務(wù)人員在管理過程中需將新企業(yè)所得稅法與新會計準(zhǔn)則相結(jié)合，以判定企業(yè)研發(fā)費用的加計扣除處理是否合理。（三）高風(fēng)險從實驗室研究到新藥上市是一個漫長的歷程，要經(jīng)過合成提取、生物篩選、藥理、毒理等臨床試驗、制劑處方及穩(wěn)定性試驗、生物利用測試和放大試驗等各個過程，還需要人體臨床試驗、注冊上市和售后監(jiān)督等一系列步驟，環(huán)節(jié)復(fù)雜且各環(huán)節(jié)都有很大的風(fēng)險。一個大型制藥公司每年會合成上萬種化合物，其中只有十幾、二十種化合物通過實驗室測試，而最終也可能只有一種候選開發(fā)品能夠通過無數(shù)次嚴(yán)格的檢測和試驗而成為真正的可用于臨床的新藥。目前，新藥研發(fā)的成功率還比較低，如美國為1/5000，日本為1/

8、4000。即使新藥研發(fā)成功、注冊上市后，在臨床應(yīng)用過程中，一旦被檢測到有不良反應(yīng)，或發(fā)現(xiàn)其他國家同類產(chǎn)品不良反應(yīng)的報告，也可能隨時被中止應(yīng)用。醫(yī)藥制造行業(yè)高風(fēng)險的存在要求稅務(wù)人員必須經(jīng)常關(guān)注企業(yè)新藥品研制是否成功及其稅務(wù)處理方法是否合理。（四）高附加值由于研發(fā)費用的高額投入、制藥公司一旦獲得新藥上市批準(zhǔn)，其新產(chǎn)品的高昂售價將為其賺取高額利潤。藥品實行專利保護，藥品研發(fā)企業(yè)在專利期內(nèi)享有市場獨占權(quán)。因此，專利藥品的利潤率大大高于非專利藥品。生物工程藥物的利潤回報率也非常高，一種新生物藥品上市后一般2-3年即可收回所有投資。尤其是擁有新產(chǎn)品、新專利產(chǎn)品的企業(yè)，一旦開發(fā)成功便會形成技術(shù)壟斷優(yōu)勢，回報

9、利潤能達(dá)到十倍以上。因此，在對醫(yī)藥制造行業(yè)稅源管理過程中，需特別注意企業(yè)是否有利潤率較高的新藥，從而導(dǎo)致增值稅稅負(fù)率以及企業(yè)所得稅稅負(fù)率較高的情況。（五）銷售以招標(biāo)為主由于國家對該行業(yè)主要實行“藥品招標(biāo)”的體制，產(chǎn)品的銷售目前主要是通過全國各地的藥品招投標(biāo)競價進(jìn)入終端市場，企業(yè)在生產(chǎn)過程中大多“以銷定產(chǎn)”，通過研究企業(yè)中標(biāo)情況可以了解企業(yè)每年銷售量的增減變化情況。三、行業(yè)流程（一）材料采購流程、特點、要求1.材料采購流程：根據(jù)企業(yè)工作計劃、生產(chǎn)任務(wù)及倉庫庫存量編制采購計劃篩選合適的供應(yīng)商相關(guān)部門及公司領(lǐng)導(dǎo)對購進(jìn)價格審核簽訂供貨合同檢查督促合同履行協(xié)助物料驗收進(jìn)倉物料檢驗合格后業(yè)務(wù)人員核準(zhǔn)供應(yīng)商

10、發(fā)票業(yè)務(wù)人員制單及記賬部門負(fù)責(zé)人審核公司董事長審批交財務(wù)付款。由于醫(yī)藥制造企業(yè)大多是“以銷定產(chǎn)”，因而需關(guān)注采購量的增減對銷售量的影響。2.材料入庫流程：供應(yīng)商攜帶送貨單交貨倉管員核對送貨單后按合同對來貨進(jìn)行初驗倉管員填寫進(jìn)廠物料初驗記錄初驗合格質(zhì)量部每天通過SAP系統(tǒng)打印請驗單和抽樣中化室檢驗質(zhì)量部出具檢驗報告書檢驗合格倉管員出據(jù)收料單入庫；檢驗不合格由供應(yīng)部通知供應(yīng)商退貨。3.原輔料、包裝材料采購的要求和特點：根據(jù)中華人民共和國藥品管理法和藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)所選擇的供應(yīng)商應(yīng)證照齊全，物料的實物質(zhì)量水平和上機適用性應(yīng)適合要求，能滿足生產(chǎn)需要，且必須進(jìn)行企業(yè)的質(zhì)量評估體系。4

11、.運輸方式：一般以陸運為主，境外采購的材料多用海運方式，效期短的材料多用空運方式。材料采購一般為供應(yīng)商送貨上門，運費一般由供應(yīng)商負(fù)擔(dān)。（二）生產(chǎn)流程、特點、要求、工藝流程、設(shè)備特點。1.生產(chǎn)流程一般為：根據(jù)銷售計劃發(fā)出生產(chǎn)通知單根據(jù)生產(chǎn)計劃做生產(chǎn)領(lǐng)料倉庫根據(jù)生產(chǎn)領(lǐng)料發(fā)貨生產(chǎn)產(chǎn)品產(chǎn)品完工提出入庫要求轉(zhuǎn)入質(zhì)監(jiān)部門做產(chǎn)品檢驗流程產(chǎn)品合格驗收入庫。由于本行業(yè)關(guān)系到人民的健康，生產(chǎn)過程管理比較嚴(yán)格，為便于產(chǎn)品質(zhì)量跟蹤每一次生產(chǎn)都會有相應(yīng)的編號記錄，產(chǎn)品批號均與相應(yīng)的原材料批號相對應(yīng)，某批產(chǎn)品的出處也會有相應(yīng)的記錄。因此，稅務(wù)人員可通過產(chǎn)品編號了解企業(yè)某個產(chǎn)品的產(chǎn)量及原材料用量是否匹配。 2.產(chǎn)品質(zhì)量監(jiān)控

12、企業(yè)一般設(shè)有質(zhì)量管理部門，主要負(fù)責(zé)制定和修訂物料、中間產(chǎn)品和成品的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)和檢驗操作規(guī)程，制定取樣和留樣制度，制定檢驗用設(shè)備、儀器、試劑、試液、標(biāo)準(zhǔn)品（或?qū)φ掌罚?、滴定液、培養(yǎng)基等的管理辦法；決定物料、中間產(chǎn)品和成品的放行和使用；審核成品發(fā)放前批生產(chǎn)記錄；決定不合格品的處理程序；對物料、中間產(chǎn)品和成品進(jìn)行取樣、檢驗、留樣，并出具檢驗報告；監(jiān)測潔凈區(qū)潔凈度；評價成品質(zhì)量的穩(wěn)定性等。3.次品及過期報廢產(chǎn)品管理企業(yè)一般訂有物料、中間產(chǎn)品、成品報廢管理規(guī)程，對有關(guān)物料的報廢做出明確規(guī)定：經(jīng)質(zhì)量檢驗部門檢驗或確認(rèn)已變質(zhì)或失去療效的原料、輔料、中間產(chǎn)品、成品；超過有效期的物料、成品；不符合藥品食品監(jiān)督管理

13、局頒布的有關(guān)藥品文字、內(nèi)容式樣的包裝材料；以上物料的報廢須按程序報經(jīng)質(zhì)管部、財務(wù)部、質(zhì)量受權(quán)人、法定代表人批準(zhǔn)后才能報廢。任何部門和個人不得未經(jīng)批準(zhǔn)而擅自處理。物料、中間產(chǎn)品、成品經(jīng)批準(zhǔn)報廢后，在實施銷毀時須填寫相關(guān)銷毀記錄表。質(zhì)管部負(fù)責(zé)在實施銷毀時進(jìn)行監(jiān)督，銷毀后的銷毀記錄存質(zhì)管部及物料所在部門，以便跟蹤。不合格中間產(chǎn)品及成品處理由質(zhì)量管理部建立臺賬，以便跟蹤。凡不合格的原、輔料不得投入使用；不合格的中間產(chǎn)品未經(jīng)處理不得流入下工序；不合格的成品不得出廠。四、經(jīng)營方式（一）經(jīng)營特點企業(yè)一般通過選取有一定銷售網(wǎng)絡(luò)及資金實力的優(yōu)質(zhì)客戶作為其一級客戶。一級客戶直接從本行業(yè)企業(yè)進(jìn)貨，二級客戶為分銷客戶

14、，主要從一級客戶處進(jìn)貨。企業(yè)通常按期制定相應(yīng)品種的銷售及回款計劃，任務(wù)落實到每個區(qū)域每個客戶，通過一系列的促銷手段并對產(chǎn)品市場價格的調(diào)控，從而達(dá)到穩(wěn)定客戶信心，完成銷售任務(wù)，提高市場銷量的目的。（二）銷售流程產(chǎn)品銷售流程如下圖所示：在整個銷售流程途中，稅務(wù)管理人員需特別注意醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)倉庫在發(fā)貨時形成的編號，由于醫(yī)藥關(guān)系人民群眾的生命安全，每一批醫(yī)藥的出廠流向，企業(yè)均會按國家要求進(jìn)行記錄，掌握該記錄數(shù)據(jù)有利于稅務(wù)管理人員了解企業(yè)的銷售概況，將之與企業(yè)質(zhì)量管理部門形成的生產(chǎn)記錄進(jìn)行比對，可對企業(yè)原材料投入情況形成比較清晰的了解。（三）銷售內(nèi)部控制流程營銷中心通常會制定一系列合理、有效的內(nèi)部控制制

15、度，在嚴(yán)格執(zhí)行管理制度的過程中使各部門之間、各崗位之間的相互監(jiān)督、相互制衡，保證經(jīng)營活動的正常進(jìn)行，最大限度地控制管理風(fēng)險。（四）結(jié)算方式主要通過銀行支票轉(zhuǎn)賬，對于新客戶，先收取貨款再發(fā)貨，開票，確認(rèn)收入；對于誠信比較好的老客戶，可以先發(fā)貨開票再收取貨款，以貨物移出當(dāng)天確認(rèn)收入，企業(yè)結(jié)算方式一般為月結(jié)。第二部分 稅務(wù)稽查重點一、稽查重點（一）采購環(huán)節(jié)原材料以中西藥材為主，這個環(huán)節(jié)可能使用海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)副產(chǎn)品收購發(fā)票，容易出現(xiàn)多抵扣增值稅進(jìn)項稅額現(xiàn)象，管理的重點在收購業(yè)務(wù)的真實性上。部分農(nóng)產(chǎn)品的采購采用現(xiàn)金交易，不易控制資金流向，可能導(dǎo)致采購成本不實，稅務(wù)人員應(yīng)予以關(guān)注。（二）生產(chǎn)

16、環(huán)節(jié)在生產(chǎn)過程中，單位產(chǎn)品消耗的原材料數(shù)量基本固定，投入產(chǎn)出率基本穩(wěn)定。管理的重點主要是根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，制定各類藥品的耗料率、耗能率。（三）銷售環(huán)節(jié)在銷售環(huán)節(jié)中，企業(yè)可能存在以下行為：一是隱瞞銷售收入；二是應(yīng)視同銷售的不計銷售收入；三是出口虛假。管理的重點：一是通過查看企業(yè)的銀行對賬單及往來賬，逐筆核實企業(yè)資金的來源和用途，看是否存在賬外經(jīng)營；二是通過能耗測算產(chǎn)量，結(jié)合賬載存貨及成本結(jié)轉(zhuǎn)情況進(jìn)行比照，看是否存在隱瞞銷售行為；三是通過加強實地核查，抽調(diào)相關(guān)明細(xì)賬，看是否存在視同銷售或虛假出口行為，尤其注意視同銷售的價格確定問題。銷售過程中難以監(jiān)控的環(huán)節(jié)主要有：1.醫(yī)藥行業(yè)銷售過程中

17、，一級銷售商未銷售完的貨物可以無條件退回給廠商，導(dǎo)致一級銷售商在銷售時不按照“先進(jìn)先出法”銷售，從而出現(xiàn)生產(chǎn)商藥品報廢較大，無法判斷是否屬于合理報廢，從而影響了企業(yè)的利潤額。2.通過醫(yī)藥銷售返利偷逃稅款。醫(yī)藥企業(yè)的返利通常以回扣和傭金等形式，大肆隱瞞企業(yè)利潤。管理過程中，稅務(wù)人員需加強對銷售返利的稅收管理，嚴(yán)把納稅評估關(guān)，重點審核費用類發(fā)票的真實性，加大對偷逃稅款行為的處罰力度。根據(jù)財稅20099號文件的規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)的用微生物、微生物代謝產(chǎn)物、動物毒素、人或動物的血液或組織制成的生物制品可選擇按照簡易辦法依照6%征收率計算繳納增值稅。對于增值稅稅負(fù)率偏低的企業(yè)，稅務(wù)人員應(yīng)關(guān)注其是否

18、存在符合上述規(guī)定的情況。二、指標(biāo)及疑點判斷（一）增值稅稅收負(fù)擔(dān)率增值稅稅收負(fù)擔(dān)率應(yīng)納增值稅額應(yīng)稅銷售額100通過與預(yù)警值對比，如果增值稅稅負(fù)率偏低，對企業(yè)納稅情況與銷售情況進(jìn)行分析，以便于監(jiān)控企業(yè)是否存在隱瞞應(yīng)稅銷售額、虛增進(jìn)項稅額、非正常損失未作進(jìn)項轉(zhuǎn)出等行為。（二）銷售毛利率銷售毛利率（主營業(yè)務(wù)收入-主營業(yè)務(wù)成本）主營業(yè)務(wù)收入100將該指標(biāo)與預(yù)警值或同行業(yè)同期平均值相比，如果偏低或為負(fù)值，有可能存在少計收入、應(yīng)計未計收入、多列成本或與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行價格轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)移利潤等問題。（三）銷售利潤率銷售利潤率主營業(yè)務(wù)利潤主營業(yè)務(wù)收入100%通過與預(yù)警值對比，如果銷售利潤率偏低或為負(fù)，則應(yīng)關(guān)注企業(yè)是

19、否存在少計收入、應(yīng)計未計收入、多列成本或以低價轉(zhuǎn)移產(chǎn)品給關(guān)聯(lián)公司等現(xiàn)象。（四）成本利潤率成本利潤率主營業(yè)務(wù)利潤主營業(yè)務(wù)成本100通過與預(yù)警值對比，如果成本利潤率偏低或為負(fù)，則應(yīng)關(guān)注企業(yè)的成本費用是否合理，或是否存在少報收入現(xiàn)象。（五）所得稅稅負(fù)率所得稅稅負(fù)率=應(yīng)納所得稅額利潤總額100將該指標(biāo)與預(yù)警值或當(dāng)?shù)赝袠I(yè)同期所得稅稅負(fù)率比較，若低于標(biāo)準(zhǔn)值，可能存在不計、少計或應(yīng)計未計主營業(yè)務(wù)收入、多列成本費用、擴大稅前扣除范圍（對納稅人的“三費”扣除限額、交際應(yīng)酬費列支額、公益性捐贈支出扣除額、開辦費攤銷額、技術(shù)開發(fā)費扣除額、財產(chǎn)損失扣除額、總機構(gòu)管理費扣除額等進(jìn)行審核分析）等問題。三、標(biāo)準(zhǔn)值參數(shù)范圍

20、下表為2006-2008年度預(yù)警監(jiān)控指標(biāo)參考值子行業(yè)指標(biāo)名稱化學(xué)藥品原藥制造業(yè)化學(xué)藥品制劑制造業(yè)中藥材制造業(yè)中成藥加工業(yè)動物藥品制造業(yè)生物制品業(yè)增值稅稅收負(fù)擔(dān)率4%7%6%10%6%10%3%4%4%6%7%15%銷售毛利率18%36%24%46%33%48%20%23%23%37%36%61%銷售利潤率21%36%20%36%10%40%8%10%22%33%34%57%成本利潤率19%35%27%49%13%20%10%12%34%55%22%38%所得稅稅負(fù)率16%30%10%18%10%28%26%35%17%28%13%30%注：超過上述相關(guān)指標(biāo)參數(shù)范圍的屬于異常情況，稅務(wù)人員可根據(jù)

21、上述管理重點及數(shù)學(xué)管理模型所述內(nèi)容做進(jìn)一步分析。四、具體檢查項目（一）日常管理措施1.收購發(fā)票的檢查一些農(nóng)副產(chǎn)品收購企業(yè)為了簡化操作程序，在開具收購發(fā)票時，可能存在以下行為：填寫項目不齊、票物不符、不按業(yè)務(wù)發(fā)生時間開篇；虛構(gòu)銷貨人、虛增農(nóng)產(chǎn)品收購價格和數(shù)量，擴大抵扣金額；對不該開具收購發(fā)票的購進(jìn)貨物行為，或不能取得合法憑證的開支，非法填開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，以列支成本費用。2.對進(jìn)、銷、存真實性的核查根據(jù)“當(dāng)期銷售量=期初庫存產(chǎn)成品數(shù)量+當(dāng)期產(chǎn)成品的數(shù)量-期末庫存產(chǎn)成品數(shù)量”，可以準(zhǔn)確計算出企業(yè)在一定時期內(nèi)的銷售數(shù)量，再乘銷售單價計算出應(yīng)稅銷售收入，將應(yīng)稅銷售收入與申報的銷售收入作對比，企業(yè)銷售額

22、的真實性就一目了然。3.關(guān)注成本費用稅務(wù)人員應(yīng)關(guān)注企業(yè)是否存在多列支出的情況，如：是否以虛開服務(wù)業(yè)的發(fā)票虛增成本、套取現(xiàn)金的情況，是否存在虛增人員工資套取現(xiàn)金的情況，是否以辦公費用的名義開具發(fā)票套取現(xiàn)金的情況，是否以虛增廣告支出的方式通過廣告公司套取現(xiàn)金的情況，是否通過設(shè)立關(guān)聯(lián)的銷售公司、辦事處，以經(jīng)費、銷售費用的名義虛列支出套取現(xiàn)金的情況。4. 關(guān)注固定資產(chǎn)折舊費的計提及新購入固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣本行業(yè)企業(yè)一般需要比較大型的設(shè)備，尤其是生物制藥企業(yè)，往往需要進(jìn)口昂貴的生產(chǎn)設(shè)備。對于固定資產(chǎn)數(shù)額龐大的企業(yè)，應(yīng)該關(guān)注其折舊費用的計提方法及計提、攤銷的數(shù)額是否符合稅法的有關(guān)規(guī)定。對于新購進(jìn)的固定資

23、產(chǎn)，應(yīng)關(guān)注其購進(jìn)方式、應(yīng)用范圍是否與生產(chǎn)經(jīng)營和增值稅應(yīng)稅項目有關(guān)、是否納入固定資產(chǎn)管理并計提折舊等。對于下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（1）用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額不得抵扣；（2）非正常損失的購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額不得抵扣；（3）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額不得抵扣；（4）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品進(jìn)項稅額不得抵扣。5.企業(yè)研發(fā)費用加計扣除是否合理應(yīng)注意以下幾點：1.享受技術(shù)開發(fā)費加計扣除的政策的納稅人需賬證齊全，且能從不同會計科目中準(zhǔn)確歸集技術(shù)開發(fā)費用實際發(fā)生額。2. 納稅人在年度納稅申

24、報時應(yīng)當(dāng)報送技術(shù)項目開發(fā)計劃（立項書）和技術(shù)開發(fā)費預(yù)算，技術(shù)研發(fā)專門機構(gòu)的編制情況和專業(yè)人員名單，上年及當(dāng)年技術(shù)開發(fā)費實際發(fā)生項目和發(fā)生額的有效憑據(jù)等有關(guān)材料。3. 納稅人發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費，凡由國家財政和上級部門撥付的部分，不得在稅前扣除，也不得計算應(yīng)納稅所得額。4. 納稅人在一個納稅年度內(nèi)實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費在按規(guī)定實行100%扣除基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實際發(fā)生額的50%在企業(yè)所得稅稅前加計扣除；企業(yè)年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費當(dāng)年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長不得超過5年。（二）參考分析方法1.預(yù)警監(jiān)控指標(biāo)分析法在使用預(yù)警監(jiān)控指標(biāo)分析法時，應(yīng)注意以下

25、幾個問題：（1）價格因素。受市場競爭及經(jīng)濟大環(huán)境的影響，企業(yè)經(jīng)營的貨物價格可能會有較大起伏，其相關(guān)指標(biāo)亦會隨之發(fā)生較大波動。（2）政策性因素。國家的政策調(diào)整可能導(dǎo)致部分產(chǎn)品所適用的稅率發(fā)生變化，或者成本費用稅前抵扣水平發(fā)生變動，這些都將影響有關(guān)指標(biāo)值差異率的計算結(jié)果。（3）季節(jié)性因素。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營常受季節(jié)變化的影響，旺、淡季之間的銷售水平、利潤水平都可能發(fā)生較大波動，這些都會影響有關(guān)指標(biāo)值差異率的計算結(jié)果。（4）經(jīng)營范圍發(fā)生較大變化等特殊情況。2.投入產(chǎn)出測算法納稅人生產(chǎn)一定數(shù)量的產(chǎn)成品耗用的原材料、水、動力(電)、燃料(煤)基本都比較固定、明確，在一定時期內(nèi)耗用的原材料、水、動力(電)、燃料

26、(煤)抵扣的增值稅進(jìn)項稅額比較確定，由于投入產(chǎn)出率相當(dāng)穩(wěn)定，從耗用的原材料、水、動力(電)、燃料(煤)可以推算出當(dāng)期產(chǎn)成品的數(shù)量，對照賬薄、憑證上的產(chǎn)成品數(shù)量或金額，確定企業(yè)是否如實記錄生產(chǎn)出產(chǎn)成品的準(zhǔn)確數(shù)量。由于不同產(chǎn)品耗用的原材料、水、動力(電)、燃料(煤)各不相同，而對于水、動力(電)、燃料(煤)的耗用量，通常只能獲得總數(shù)，很難取得按照不同產(chǎn)品分?jǐn)偟臄?shù)額。因此，對于產(chǎn)品結(jié)構(gòu)（即不同產(chǎn)品的產(chǎn)量比例）相對穩(wěn)定的企業(yè)，可以抽查企業(yè)近年的產(chǎn)量及能耗數(shù)據(jù)，并從供水供電部門調(diào)取數(shù)據(jù)進(jìn)行核對。由于投入產(chǎn)出比相當(dāng)穩(wěn)定，用以前年度的產(chǎn)量除以對應(yīng)年份的能耗即可獲得單位能耗的產(chǎn)量，再乘以本年度的能耗測算出本年

27、度的產(chǎn)量，與企業(yè)的賬載數(shù)據(jù)進(jìn)行對比，即可看出企業(yè)是否隱瞞產(chǎn)出、少計收入。3.設(shè)備生產(chǎn)能力測算法設(shè)備生產(chǎn)能力測算法是指在生產(chǎn)設(shè)備運轉(zhuǎn)正常的情況下，按照納稅人投入生產(chǎn)的單位設(shè)備生產(chǎn)能力，測算、分析納稅人的實際生產(chǎn)量，進(jìn)而核實應(yīng)稅銷售收入，并與納稅人申報信息對比、分析是否存在涉稅問題的方法。測算模型：產(chǎn)品產(chǎn)量測算值=生產(chǎn)設(shè)備單位時間產(chǎn)量設(shè)備正常工作時間應(yīng)稅銷售收入測算值=（期初庫存產(chǎn)品數(shù)量+產(chǎn)品產(chǎn)量測算值-期末庫存產(chǎn)品數(shù)量）產(chǎn)品銷售單價差異率=（企業(yè)實際申報應(yīng)稅銷售收入-應(yīng)稅銷售收入測算值）應(yīng)稅銷售收入測算值100%運用上述模型時需注意以下問題：（1）設(shè)備生產(chǎn)能力可從產(chǎn)品說明書、合格證、裝箱單等資料

28、獲得；（2）測算時要注意正確區(qū)分設(shè)備的規(guī)格、型號、數(shù)量和生產(chǎn)能力；（3）生產(chǎn)設(shè)備不一定滿負(fù)荷運轉(zhuǎn)，測算時要結(jié)合企業(yè)實際情況進(jìn)行掌握。第三部分 稅務(wù)稽查案例一、某制藥廠利用“受托加工”手法進(jìn)行偷稅（一）基本案情某制藥廠為增值稅一般納稅人,經(jīng)營范圍是制造中西成藥制劑、收購本廠生產(chǎn)所需的中西成藥原材料。檢查發(fā)現(xiàn)，該廠在接受由委托方提供的原材料及包裝物加工產(chǎn)品的同時，還抵扣了這些原材料、包裝物的增值稅進(jìn)項稅額(委托方不需要增值稅發(fā)票，發(fā)票由供貨方直接開給該藥廠)。該廠具體的賬務(wù)處理是：借記“原材料”、“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅進(jìn)項稅”，貸記“其他應(yīng)付款其它”，與正常的購進(jìn)原材料的處理：貸“銀行存款”或“應(yīng)付

29、賬款”有所區(qū)別。（二）爭議焦點該種經(jīng)營方式是否符合受托加工業(yè)務(wù)的條件，是否存在假的委托加工業(yè)務(wù)而實際上是自產(chǎn)自銷行為？一種意見認(rèn)為，該廠開具了增值稅專用發(fā)票，其購進(jìn)原材料取得增值稅專用發(fā)票抵扣，存在部分自產(chǎn)自銷行為，其進(jìn)項稅額應(yīng)予抵扣。另一種意見則認(rèn)為，該廠經(jīng)營方式是受托加工，其進(jìn)項稅額不得用于抵扣。（三）法理分析根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則第二條的規(guī)定，受托加工貨物是指“委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)”。因此，受托加工與自產(chǎn)自銷的主要區(qū)別，就是由誰來提供貨物生產(chǎn)的原料及主要材料。本案中，該廠并沒有對委托方的提供原材料行為作購進(jìn)原材料的會

30、計處理，而僅僅是為了掩飾其使用委托方提供的購貨發(fā)票進(jìn)行抵扣的手段，在會計上作原材料的借方增加處理。該廠受托加工來料備查簿以及與加工用料品種相同的材料明細(xì)賬，與稅務(wù)機關(guān)在現(xiàn)場取得的多份合作開發(fā)合同是一致的。種種證據(jù)表明，該廠從事的確實是受托加工業(yè)務(wù)，而不是自產(chǎn)自銷。（四）處理結(jié)果或建議對該廠在無實際購入貨物的情況下，接受委托方提供的購買原材料、包裝物等的增值稅專用發(fā)票作增值稅進(jìn)項稅額抵扣，違反了增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定。根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例第四條、第八條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)依法對該廠做出補繳增值稅、加收滯納金的處理，并處少繳稅款百分之五十罰款。二、某醫(yī)藥制造公司假票案（一）基本案情涉案企業(yè)是私營有限責(zé)任公司，增值稅一般納稅人。主營：微生物產(chǎn)品及生化產(chǎn)品的技術(shù)研究、技術(shù)開發(fā)、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、微生物技術(shù)軟件的開發(fā)、設(shè)計；加工、制造：三類化學(xué)及生化診斷試劑：批發(fā)和零售貿(mào)易。企業(yè)所得稅采用查帳征收方式。（二）發(fā)現(xiàn)問題根據(jù)案源材料反映該公司涉嫌“每年給股東及職員發(fā)放的獎金在100萬元以上，為逃避繳交企業(yè)所得稅，要求員工收集其他發(fā)票沖帳”的問題，我檢查組采取了實地檢查和調(diào)賬檢查相結(jié)合的檢查方式對該公司實施稅務(wù)稽查。在檢查其有關(guān)賬冊過程中，針對舉報材料所反映的問題進(jìn)行重