增值稅籌劃案例分析(共17).doc

1、增值稅的籌劃本章在詳細介紹增值稅納稅人及其認定標準、增值稅的征稅范圍、稅率、減稅、免稅規(guī)定、應納稅額的計算、納稅義務發(fā)生時間和納稅地點等有關稅收政策規(guī)定的基礎上，針對增值稅的特點和稅法規(guī)定，從對納稅人身份認定的籌劃，到企業(yè)正常生產經營過程中有關環(huán)節(jié)的籌劃，到企業(yè)分立的納稅籌劃，以及如何創(chuàng)造符合政策規(guī)定的條件進行避稅等問題進行了深入淺出的分析。第一節(jié) 增值稅的納稅法規(guī)一、增值稅納稅人增值稅暫行條例規(guī)定，凡在我國境內銷售貨物或提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人都是增值稅的納稅人。具體包括：國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)、其他企業(yè)和行政單位、事業(yè)單位、

2、軍事單位、社會團體及其他單位以及個體工商業(yè)戶和其他個人等。增值稅納稅人分為，一般納稅人和小規(guī)模納稅人，其劃分標準基本依據是納稅人的財務會計制度是否健全，是否能夠提供準確的稅務資料以及企業(yè)規(guī)模的大??；而衡量企業(yè)規(guī)模則主要依據企業(yè)年銷售額?，F行增值稅法規(guī)以納稅人年銷售額的大小和會計核算水平為依據來劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人。二、一般納稅人的認定標準稅法的規(guī)定，下列納稅人認定為一般納稅人：1凡年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的企業(yè)和企業(yè)性單位可認定為一般納稅人。2非企業(yè)性單位，經常發(fā)生增值稅納稅行為且符合一般納稅人的條件的，可認定為一般納稅人。3年應稅銷售額未達到規(guī)定標準，從事貨物生產或提供應稅勞

3、務的小規(guī)模企業(yè)和企業(yè)性單位，賬簿健全、能準確核算并提供銷項稅額、進項稅額，并能按規(guī)定報送有關稅務資料的，經企業(yè)申請，稅務機關或將其認定為一般納稅人。4新開業(yè)的符合一般納稅人條件的企業(yè)，應在辦理稅務登記時辦理一般納稅人的認定手續(xù)；已開業(yè)的小規(guī)模納稅人，其年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的，應在次年一月底前，申請辦理一般納稅人的認定。三、小規(guī)模納稅人的認定標準增值稅暫行條例實施細則規(guī)定凡符合下列條件的視為小規(guī)模納稅人：1從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應征增值稅銷售額（以下簡稱應稅銷售額）在100萬元以下的；2從事貨物批發(fā)或

4、零售的納稅人，年應稅銷售額在180萬元以下的。年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的個人非企業(yè)性單位、不經常發(fā)生應稅行為的企業(yè)、視同小規(guī)模納稅人納稅。四、增值稅的征稅范圍現行稅法規(guī)定，增值稅的征稅范圍主要包括：貨物的生產、批發(fā)、銷售和進口四個環(huán)節(jié)，此外，加工和修理修配也屬于增值稅征稅范圍。具體內容為：1銷售貨物。這里的“貨物”是指有償轉讓除在土地、房屋和其他建筑物等一切不動產外的有形動產。2提供加工和修理修配勞務。加工和修理修配都屬于勞務服務性業(yè)務。3進口貨物。指申報進人我國海關境內的貨物。只要報關進口的貨物，都屬于增值稅征稅范圍，在進口環(huán)節(jié)繳納增值稅。4單位或個體經營者的下列行為，視同銷售貨物：

5、（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；（5）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；（6）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（8）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。五、增值稅的稅率我國增值稅稅率設置了一檔基本稅率和一檔低稅率，此外還對進出口貨物實行零稅率。1基本稅率：納稅人銷售或者進口貨物，提供加工、修理修配勞務的，除列舉外，稅

6、率為17%。2低稅率：納稅人銷售或者進口下列貨物，稅率為13：（1）糧食、食用植物油；（2）自來水、暖氣、冷氣；煤氣、天然氣、沼氣、液化石油氣、居民用煤制品；（3）圖書、報紙、雜志；（4）飼料、化肥、農藥、農機、農膜；（5）農業(yè)產品、金屬礦采選產品、非金屬礦采選產品；（6）國務院規(guī)定的其他貨物。3零稅率：納稅人出口貨物，稅率為零。4小規(guī)模納稅人銷售的貨物或提供應稅勞務，按6或4的征收率征稅。六、減稅、免稅規(guī)定增值稅的減稅、免稅規(guī)定：是稅法特指的項目，主要有：1農業(yè)（包括種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、水產業(yè)、牧業(yè)）生產單位和個人銷售的自產初級農業(yè)產品。免征增值稅的農業(yè)產品必須符合兩個條件：（1）農業(yè)生產

7、者生產的初級農業(yè)產品；（2）農業(yè)生產者自己銷售的初級農業(yè)產品。2企業(yè)為生產國家高新技術產品目錄中所列的產品而進口規(guī)定的自用設備和按照合同隨同設備進口的技術及配套、備件。3國家鼓勵、支持發(fā)展的外商投資項目和國內投資項目投資總額內進口自用設備和按照合同隨同設備進口的技術及配套件、備件。4企業(yè)為引進國家高新技術產品目錄中所列的先進技術而向境外支付的軟件費。5來料加工復出口的貨物。6利用外國政府和國際金融組織貸款項目進口的設備。7避孕用藥品和用具。8向社會收購的古舊圖書。9國家規(guī)定的科學研究機構和學校，在合理的數量范圍以內，進口國內不能生產的科研和教學用品，直接用于科研或者教學的。10企業(yè)生產的黃金。

8、11符合國家規(guī)定的進口的供殘疾人專用的物品。如假肢、輪椅、矯形器。12外國政府、國際組織無償授助的進口物資和設備。13個人（不包括個體經營者）銷售的自己使用過的物品，但是不包括摩托車、游艇、應當征收消費稅的汽車等（上述項目應當按照6的征收率計算繳納增值稅）。14國有糧食購銷企業(yè)銷售的糧食，免征增值稅。其他糧食企業(yè)經營的軍隊用糧、救濟救災糧、水庫移民口糧等，免征增值稅。政府儲蓄食用植物油的銷售免征增值稅。15軍事工業(yè)企業(yè)、軍隊和公安、司法等部門所屬企業(yè)和一般企業(yè)生產的規(guī)定的車、警用品。16個體殘疾勞動者提供的加工和修理、修配勞務。17符合國家規(guī)定的利用廢渣生產的建材品。18對高校后勤實體為高校師

9、生食堂提供的糧食、食用植物油、蔬菜、肉、禽、蛋、調味品和食堂餐具，免征增值稅；經營以外的商品，一律按現行規(guī)定計征增值稅。對高校后勤向其他高校提供快餐的外銷收入免征增值稅。19非營利性的醫(yī)療機構自產自用的制劑，免征增值稅；對營利性的醫(yī)療機構自產自用的制劑，自領取執(zhí)業(yè)登記之日起，3年內免征增值稅；20學校辦企業(yè)生產的應稅貨物，凡是用于本校教學、科研的，免征增值稅。七、應納稅額的計算（一）一般納稅人應納稅額的計算一般納稅人銷售貨物或提供應稅勞務應納稅額的計算公式是：應納稅額銷項稅額進項稅額 銷項稅額銷售額×稅率組成計稅價格成本×（1成本利潤率）（二）小規(guī)模納稅人應納稅額的計算小規(guī)

10、模納稅人銷售貨物或提供應稅勞務應納稅額，實行簡易辦法按銷售額和規(guī)定的征收率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。計算公式是：銷售額含稅銷售額÷（1征收率） 應納稅額銷售額×征收率（三）進口貨物納稅人應納稅額的計算納稅人進口貨物，按照組成計稅價格和增值稅條例規(guī)定的稅率計算應納稅額，不得抵扣任何稅額。有關計算公式如下：應納稅額組成計稅價×稅率 組成計稅價關稅完稅價關稅消費稅應當注意的是，進口貨物的組成計稅價格中包括應納關稅和消費稅稅額。八、納稅義務發(fā)生時間增值稅納稅義務發(fā)生時間是指增值稅納稅人、扣繳義務人發(fā)生應稅、扣繳稅款行為應承擔納稅義務、扣繳義務的起始時間，這一規(guī)定在增

11、值稅納稅籌劃中非常重要，說明納稅義務一經確定，必須按此時間計算應繳稅款。納稅義務發(fā)生時間有如下兩方面：銷售貨物或者提供應稅勞務的，為收訖銷售款或取得索取銷售款憑據的當天；進口貨物的，為報關進口的當天。銷售貨物或者提供應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間，按銷售結算方式的不同，具體為：1采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天；2采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦要托收手續(xù)的當天；3采取預收貸款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天；4委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷銷售的代銷清單的當天；5銷售應稅勞務，為提供勞務同時收

12、訖銷售額或取得索取銷售額的憑據的當天；6納稅人發(fā)生視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。九、增值稅的納稅地點根據增值稅暫行條例規(guī)定，增值稅納稅地點具體如下：1固定業(yè)戶應當向其機構所在地主管稅務機關申報納稅。總機構和分支機構不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地主管稅務機關申報納稅；經國家稅務總局或其授權的稅務機關批準，可以由總機構匯總向總機構所在地主管稅務機關申報納稅。2固定業(yè)戶到外縣（市）銷售貨物的，應當向其機構所在地主管稅務機關申請開具外出經營活動稅收管理證明，向其機構所在地主管稅務機關申報納稅。未持有其機構所在地主管稅務機關核發(fā)的外出經營活動稅收管理證明，到外縣（市）銷售貨物或者應稅勞務

13、的，應當向銷售地主管稅務機關申報納稅；未向銷售地主管稅務機關申報納稅的，由其機構所在地主管稅務機關補征稅款。3非固定業(yè)戶銷售貨物或者應稅勞務，應向銷售地主管稅務機關申報納稅。4進口貨物，應當由進口人或其代理人向報關地海關申報納稅。第二節(jié) 增值稅納稅籌劃實例一、納稅人身份的認定增值稅條例對增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，兩類納稅人適用不同的稅率和計征方法。通常情況下，小規(guī)模納稅人的稅負較重，但如果銷售的商品的毛利率較高或購進的貨物較難取得增值稅發(fā)票，則小規(guī)模納稅人較能節(jié)約稅收成本。例如：廣州市某從事商品零售工藝精品店，年銷售額320萬元，會計核算較健全，適用于17稅率，準許從銷項抵扣的

14、進項稅額占銷項稅額的20。不進行納稅籌劃，應納稅額320×17320×17×204352（萬元）如果進行納稅籌劃，將企業(yè)按銷售類別分成兩個企業(yè)，各自獨立核算盈虧，其銷售額分別為170萬元和150萬元，則將企業(yè)變?yōu)樾∫?guī)模納稅人，應納稅額為：應納稅額170×4150×4128（萬元）籌劃后少交增值稅款43521283072（萬元）如何選擇納稅人身份對自己有利，其主要判別方法有：增值率的判別、可抵扣進項占銷售額的比重、含稅進貨金額占含稅銷售比重等三種。（一）增值率判別法增值率判別法（不合稅）。在適用稅率相同的情況下，稅負的高低主要看企業(yè)取得的進項稅額

15、多少或增值率的高低。增值率與進項稅額成反比，與應納稅額成正比。有關計算公式如下：增值率（銷售額進項金額）÷銷售額或增值率（銷項稅額進項稅額）÷銷項稅額如果一般納稅人稅率為17，小規(guī)模納稅人稅率為6時，則納稅平衡點是：銷售額×17×增值率銷售額×6增值率6÷17×1003529即一般納稅人稅率17，小規(guī)模納稅人稅率6，當增值率為3529時，兩者稅負相同，當增值率低于3529時，小規(guī)模納稅人稅負重于一般納稅人；反之，則小規(guī)模納稅人稅負輕于一般納稅人。按此法的計算，一般納稅人稅率17，小規(guī)模納稅人稅率4的納稅平衡點為2353；一般

16、納稅人稅率13，小規(guī)模納稅人稅率6的納稅平衡點為4615；一般納稅人稅率13，小規(guī)模納稅人稅率4的納稅平衡點為3077。（二）可抵扣進項占銷售額的比重判別法（不合稅）我們將上面的公式轉換為：增值率（銷售額進項金額）÷銷售額1進項金額÷銷售額設可抵扣的購進項目占銷售額的比重為Q，則銷售額×17×（1Q）銷售額×6 Q6471即企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重為6471時，兩者稅負相同，當企業(yè)可抵扣的購進項目金額占銷售額的比重低于6471時，小規(guī)模納稅人的稅負比一般納稅人輕；當企業(yè)可抵扣的購進項目金額占銷售額的比重大于6471時，小規(guī)模納稅人的稅

17、負比一般納稅人重。按上面的計算公式計算，一般納稅人稅率17<, /SPAN>，小規(guī)模稅率6的納稅平衡點為6471，小規(guī)模稅率4的納稅平衡點為7647；一般納稅人稅率13，小規(guī)模稅率6的納稅平衡點為5385，小規(guī)模稅率4的納稅平衡點為6923。（三）含稅購貨金額占含稅銷售比重判別法如果納稅人的購進額和銷售額的資料是含稅的，也同樣可以計算其納稅平衡點。假設P為含稅進貨額，M為含稅銷售額，則下列公式成立：M÷（117）P÷（117）×17M÷（16o）×6經計算納稅平衡點為：P6104M也就是說，當一般納稅人稅率17，小規(guī)模稅率6的含稅購

18、貨金額占含稅銷售額比重6104時，兩者稅負相同。含稅購貨金額占含稅銷售額比重低于6104時，小規(guī)模納稅人稅負輕于一般納稅人；含稅購貨金額占含稅銷售額比重高于6104時，小規(guī)模納稅人稅負重于一般納稅人。用上面的方法可以計算出，當一般納稅人稅率為17，小規(guī)模納稅人稅率為4時，納稅平衡點為7353；一般納稅人稅率13，小規(guī)模納稅人稅率6時，納稅平衡點為5080；一般納稅人稅率13，小規(guī)模納稅人稅率4時，納稅平衡點為6657。通過上面的計算，我們在企業(yè)設立時便可對自己的納稅人身份做一個選擇，小規(guī)模納稅人轉換成一般納稅人，除了必須具備一定條件才能轉換外，并且成為一般納稅人還可能增加一些費用（如增加財務人

19、員等等），這些在我們選擇納稅人身份時必須做全面考慮。二、進項稅額抵扣的籌劃增值稅進項稅款抵扣的時間規(guī)定為，工業(yè)企業(yè)為貨物驗收入庫時可申報抵扣；商業(yè)企業(yè)為支付貨款后才可申報抵扣。其納稅籌劃做法是：及時掌握進銷項的比重，如果銷項稅額大于進項稅額，工業(yè)企業(yè)應及時組織進貨，并及時辦理材料驗收入庫；商業(yè)企業(yè)應及時付清貨款。這樣可以加大當期可抵扣的進項稅額，減少當期應納增值稅稅額，達到推遲納稅的目的，但此法的操作要注意取得合法發(fā)票，并且在法律允許的范圍內操作，必須在納稅期限內實際發(fā)生的銷項稅額和進項稅額才能抵扣，而不是虛開代開的進項稅額，這一點必須明確。三、進項稅額轉出的籌劃一般納稅人在購進貨物時，如果能

20、確認該進項不能抵扣，則將該進項直接計入有關科目，不計入進項稅額；如果購入貨物時，不能準確判斷其進項是否有不能抵扣的情形，這樣，進項稅額則采用先抵扣后轉出的做法。其調整方法是：1購進的貨物既用于應稅項目，又用于免稅非應稅項目的，其計算公式是：應轉出的進項稅額當期全部進項稅額×免稅、非應稅項目銷售額÷全部銷售額例如：廣州市區(qū)某一般納稅人，生產A、B兩種產品，其中：A產品為免稅產品，12月份支付生產用電費3萬元，進項稅額5 100元，本月購進材料進項稅額6萬元（材料全部用于A、B兩產品），當月產品銷售收人150萬元（其中A產品50萬元）。則：應轉出的進項稅額（5 10060 00

21、0）×5 000 000÷1 500 00021 700（元）2納稅人發(fā)生其他不予抵扣的項目（如生產免稅產品領用的材料或基建工程領用生產材料等）的，其應轉出的進項的計算公式是：應轉出的進項稅額非應稅項目領用的貨物或應稅勞務購進金額×稅率例如：廣州市某國有工業(yè)企業(yè)（系增值稅一般納稅人），基建工程2003年2月份領用生產用的鋼材10噸，該材料是1月份購進并驗收入庫，每噸不含稅價2 200元。應轉出的進項稅額10×2 200×173 740（元）3非正常損失的在產品、產成品中的外購貨物或勞務的進項稅額，必須作進項稅額轉出處理，需要結合企業(yè)有關成本資料

22、進行還原計算。例如：廣州市某食品廠（是一般納稅人），2003年1月份福利部門領用大米4萬斤，用于發(fā)給本廠職工，大米進貨成本為5萬元，水災損失半成品10萬元，材料成本為7萬元，進項稅率為17，則：應轉出的進項稅額（57）×17204（萬元）四、利用固定資產的規(guī)定進行籌劃政策規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的固定資產（包括游艇、摩托車、汽車），只要是屬于企業(yè)固定資產目錄所列的貨物，并且是企業(yè)按固定資產管理的已使用貨物，其銷售價不超過購進該固定資產原值的貨物就不納稅。如果不同時具備上述三個條件的，則無論企業(yè)會計制度規(guī)定如何核算，都要按4的征收率減半征收增值稅。這里有一個納稅與不納稅的問題，我們就

23、要籌劃了。例如：某企業(yè)準備出售已使用的機器設備等固定資產一批，原值100萬元，己提折舊3萬元。如果銷售價定為101萬元出售，則應納稅額為101÷（14）×2194萬元，出售凈收益1011949906（萬元）；如果銷售價定為999萬元，則不存在納稅義務其收益增加了084萬元（9999904），同時由于銷售價格降低，企業(yè)完全有理由向購買方提出更為有利于已方的付款條件。五、采用分立進行納稅籌劃通過內部機構的分立，充分利用現有的增值稅優(yōu)惠政策，達到少繳或免繳增收，也是一個很好的納稅籌劃思路。下面我們通過例子來說明。某乳品廠生產乳制品的鮮奶由內設的牧場提供，可抵扣的進項項目為向農民收

24、購的草料及小部分輔助生產用品，但該企業(yè)生產的產品則適用17的增值稅稅率，全額減除進項后，其增值稅稅負達10以上。對上述案例的納稅籌劃是：將牧場分開獨立核算，并辦理工商和稅務登記，牧場生產的鮮奶賣給乳品廠進行加工銷售，牧場和乳制品廠之間按政策購銷關系進行結算。結果：牧場自產自銷未經加工的農產品（鮮奶），符合政策規(guī)定的農業(yè)生產者自產自銷的農業(yè)產品，可享受免稅待遇；乳品廠向牧場收購的鮮奶，按收購額的13抵扣增值稅，因而其稅負大大地降低。六、利用聯(lián)合經營進行納稅籌劃聯(lián)合經營納稅籌劃的一個主要做法，就是把獨立經營變?yōu)榛旌箱N售，以達到節(jié)約稅收成本目的。一項銷售行為，如果既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務

25、，則被稱為混合銷售行為?，F行稅法對混合銷售的處理規(guī)定是：從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。非應稅勞務，是指屬于應繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者，包括以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者在內。下面通過例子來說明，利用此政策進行納稅籌劃的做法。例如：某電子器材公司從國外進口通訊設備（傳呼機）一批，由于預計銷售的利潤較高，因而稅負率也很高。納稅籌劃：與電信部門聯(lián)合成立尋呼臺，變單純的銷售為提供電信服務和銷售傳呼機的混合銷售，使原來交納17的增值稅改為交納3營業(yè)稅，稅負大幅度降低。對混合銷售行為，繳納哪種稅對納稅人更有利呢？現仍然用增值率的計算來進行