商譽(yù)會(huì)計(jì)問(wèn)題新探

1、商譽(yù)會(huì)計(jì)問(wèn)題新探引言：商譽(yù)會(huì)計(jì)主要研究和解決商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量、賬務(wù)處理、披露以及與此密切相關(guān)的商譽(yù)本質(zhì)問(wèn)題。商譽(yù)作為會(huì)計(jì)問(wèn)題引起人們的關(guān)注源于企業(yè)合并業(yè)務(wù)。企業(yè)合并主要有吸收合并、新設(shè)合并和控股合并三種形式。其中，吸收合并（兼并）可以說(shuō)最直接地提出了商譽(yù)會(huì)計(jì)問(wèn)題。吸收合并時(shí)，兼并企業(yè)出示的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格（購(gòu)買(mǎi)）有時(shí)高于被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，把購(gòu)買(mǎi)價(jià)格與被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為商譽(yù)來(lái)探討，使商譽(yù)問(wèn)題開(kāi)始進(jìn)入會(huì)計(jì)的視野。為了對(duì)企業(yè)兼并時(shí)表現(xiàn)出的商譽(yù)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中創(chuàng)造的商譽(yù)相區(qū)別，會(huì)計(jì)界對(duì)前者（即企業(yè)合并時(shí)表現(xiàn)出的商譽(yù)）稱(chēng)為“外購(gòu)商譽(yù)”，對(duì)后者（即未發(fā)生企業(yè)合并活動(dòng)前企業(yè)自身創(chuàng)造的商譽(yù)）

2、稱(chēng)為“自創(chuàng)商譽(yù)”。有人認(rèn)為，既然會(huì)計(jì)上確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，就應(yīng)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)；不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)顯然不符合會(huì)計(jì)上的一致性原則。那么，到底應(yīng)不應(yīng)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)？如果確認(rèn)，應(yīng)如何確認(rèn)？外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)是什么關(guān)系？解決這些問(wèn)題首先必須透過(guò)現(xiàn)象準(zhǔn)確地把握商譽(yù)的本質(zhì)。然而，據(jù)筆者觀察，目前對(duì)商譽(yù)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的流行觀點(diǎn)是不恰當(dāng)?shù)?，這也是筆者本文的主要原因。一、外購(gòu)商譽(yù)是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式局限性的反映我們首先對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式做一簡(jiǎn)要的概括和分析，然后在此基礎(chǔ)上導(dǎo)出對(duì)商譽(yù)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)。根據(jù)中外財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，我們可以對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式的主要特點(diǎn)做如下概括：（1）主要目標(biāo)是對(duì)外傳輸會(huì)計(jì)信息；（2）必須遵循統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范；（3）

3、可靠性、相關(guān)性和可比性是會(huì)計(jì)信息最重要的質(zhì)量特征；（4）以貨幣為主要計(jì)量單位并假設(shè)幣值不變；（5）以權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入、費(fèi)用并由此計(jì)算盈虧；（6）以成本（交換價(jià)格）為主要計(jì)量屬性；（7）反映的對(duì)象是已經(jīng)發(fā)生的交易或其他事項(xiàng)。其中第四個(gè)特點(diǎn)是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)四項(xiàng)基本假設(shè)之一的貨幣計(jì)量假設(shè)。以貨幣為主要計(jì)量單位是商品的自然選擇，因?yàn)樨泿抛鳛橐话愕葍r(jià)物可以相當(dāng)容易地被用來(lái)提供綜合性的信息財(cái)務(wù)信息。假定幣值不變是為了省略繁瑣的幣值換算；如果出現(xiàn)通貨膨脹，那么幣值不變假定不再符合實(shí)際，建立在該假定之上的會(huì)計(jì)程序和方法就難以有效運(yùn)用了。貨幣計(jì)量在給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)帶來(lái)方便和表現(xiàn)出優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，也給予財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)很難克服的局限

4、性，比如企業(yè)中的許多無(wú)形資源項(xiàng)目（或其反面，我們可姑且稱(chēng)為負(fù)無(wú)形資源）未能得到確認(rèn)并反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，原因之一就是很難用貨幣計(jì)量（確切地說(shuō)，這些項(xiàng)目如用貨幣計(jì)量很難符合可靠性和相關(guān)性的質(zhì)量特征），這樣的例子有、份額和客戶關(guān)系、品牌、研究與開(kāi)發(fā)等等。我們認(rèn)為，這些由于貨幣計(jì)量的局限性未能計(jì)量的無(wú)形資源項(xiàng)目（或負(fù)無(wú)形資源）在企業(yè)兼并時(shí)被表現(xiàn)出來(lái)，它們就是外購(gòu)商譽(yù)。因此我們說(shuō)，外購(gòu)商譽(yù)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)局限性的反映。二、商譽(yù)的本質(zhì)從外購(gòu)商譽(yù)是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式局限性的反映這一論點(diǎn)出發(fā)，我們可以對(duì)商譽(yù)的本質(zhì)有更全面、深刻的認(rèn)識(shí)。關(guān)于商譽(yù)本質(zhì)，目前有如下三種有代表性的觀點(diǎn)：1、超額收益觀。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)是使

5、企業(yè)獲得超額收益的能力，即預(yù)期的超額盈利按一定貼現(xiàn)率貼現(xiàn)的現(xiàn)值。著名會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓和利特爾頓兩教授認(rèn)為：商譽(yù)“實(shí)際上是預(yù)計(jì)超額盈利能力預(yù)計(jì)凈收益超過(guò)有形資產(chǎn)按正常報(bào)酬率所獲得的收益的數(shù)額，即貼現(xiàn)值?！背~收益觀比較流行，我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)形資產(chǎn)（征求意見(jiàn)稿）、考試用書(shū)中對(duì)商譽(yù)的定義均采用了超額收益觀。我們認(rèn)為超額收益觀有如下幾點(diǎn)值得商榷：（1）盡管商譽(yù)具有使企業(yè)獲得超額收益的能力，但其他無(wú)形資產(chǎn)也具備這一特點(diǎn)，即使有形資產(chǎn)，若運(yùn)用得當(dāng)，同樣可以獲得超出正常報(bào)酬率的超額盈利能力。所以超額收益觀使商譽(yù)的范圍人為地?cái)U(kuò)大了，以此為依據(jù)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量還會(huì)造成資產(chǎn)的重復(fù)計(jì)量。（2）以超額收益的貼現(xiàn)值計(jì)量商譽(yù)

6、，使商譽(yù)的計(jì)量屬性與其他資產(chǎn)尤其是其他無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量屬性失去了一致性。若以超額收益的貼現(xiàn)值計(jì)量商譽(yù)，那么人們會(huì)問(wèn)：為什么商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)性質(zhì)相同而采用的計(jì)量屬性不同呢？盡管未來(lái)現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值最能體現(xiàn)資產(chǎn)的本質(zhì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式卻不是以未來(lái)現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值計(jì)量資產(chǎn)的，資產(chǎn)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力是通過(guò)收入和費(fèi)用的配比得到反映的。為什么這樣呢？除了歷史成本具有可靠性外，還有會(huì)計(jì)分期假設(shè)這一原因。會(huì)計(jì)分期要求按照會(huì)計(jì)期間提供會(huì)計(jì)信息包括盈利能力的會(huì)計(jì)信息，如果所有資產(chǎn)均按照未來(lái)現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值計(jì)量的話，那么企業(yè)盈虧的確定就不是采用收入費(fèi)用相配比的方式了。2、剩余價(jià)值觀。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，

7、商譽(yù)是企業(yè)總體價(jià)值與賬面凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。持此觀點(diǎn)者甚至不把商譽(yù)作為資產(chǎn)，而是作為一個(gè)“總計(jì)價(jià)賬戶”。剩余價(jià)值觀有如下特點(diǎn)：（1）它實(shí)質(zhì)是外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量方法，而且這種計(jì)量方法具有可操作性。（2）按這種方法計(jì)量的外購(gòu)商譽(yù)，受賬面凈資產(chǎn)公允價(jià)值、雙方談判技巧等因素的影響。（3）這一觀點(diǎn)反映了商譽(yù)的現(xiàn)象，但未能揭示商譽(yù)的本質(zhì)。3、無(wú)形資源觀。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)是企業(yè)各種未入賬的無(wú)形資源。例如專(zhuān)有技術(shù)和訣竅、優(yōu)越的地理位置、良好的企業(yè)聲譽(yù)、卓越的隊(duì)伍等等。Rey.SGynther認(rèn)為：“所以有商譽(yù)存在是由于資產(chǎn)代表的不僅是列示出來(lái)的有形資產(chǎn)。像特殊技能和知識(shí)、極強(qiáng)的管理能力、壟斷的地位、良好的和企業(yè)關(guān)系、好名稱(chēng)和好聲望、有利的形勢(shì)、優(yōu)秀的雇員、貿(mào)易名稱(chēng)和已建立起來(lái)的顧客網(wǎng)絡(luò)等都是資產(chǎn)。這些資產(chǎn)的價(jià)值就是商譽(yù)的價(jià)值。”我們認(rèn)為，無(wú)形資源觀說(shuō)明了商譽(yù)產(chǎn)生的源泉。上述三種觀點(diǎn)反映了商譽(yù)的不同側(cè)面，都有其合理性和片面性。我們可以從如下幾方面進(jìn)一步認(rèn)識(shí)商譽(yù)：1、商譽(yù)是在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中創(chuàng)造的，企業(yè)長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中創(chuàng)造的各種有利條件和因素，即各種無(wú)形資源，構(gòu)成了企業(yè)的商譽(yù)，這種商譽(yù)我們稱(chēng)為商業(yè)商譽(yù)。2、商業(yè)商譽(yù)中的一部分，在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式下，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制