房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策詳解之預(yù)售階段

1、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策詳 解之預(yù)售階段房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策詳解之預(yù)售階段房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品房預(yù)售，是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與購(gòu)房者約定，由購(gòu)房者交付定金或預(yù)付款，而在未來(lái)一定日期擁有現(xiàn)房的房產(chǎn)交易行為。它與現(xiàn)房的買賣已成為我國(guó)商品房市場(chǎng)中的兩種主要的房屋銷售形式。預(yù)售階段其實(shí)與施工階段對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)來(lái)說(shuō)應(yīng)該是同一個(gè)階段，但由于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入稅務(wù)處理的特殊性，筆者將其單獨(dú)作為一個(gè)階段來(lái)分析。為了防止開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)故意延緩收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)時(shí)間，隨意確定成本對(duì)象或混淆成本界限等方式遞延或逃避納稅義務(wù)，保證國(guó)家稅收及時(shí)足額入庫(kù)以及不同納稅人之間稅負(fù)和納稅時(shí)間的公平， 稅法對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)取得的預(yù)售收入的主要稅種

2、均作出了規(guī)定。（一）營(yíng)業(yè)稅1 、房地產(chǎn)企業(yè)是營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例（國(guó)務(wù)院令第 540 號(hào)）第一條規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人， 應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，屬于銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，當(dāng)然成為營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人。2 、計(jì)稅依據(jù)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)即納稅人的營(yíng)業(yè)額，包括納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、 基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)

3、的價(jià)外收費(fèi)，但不包括同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：3 1 ）由國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；4 2 ）收取時(shí)開(kāi)具省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)；5 3 ）所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。因此， 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)向購(gòu)房者收取的定金、違約金、賠償金、延期付款利息等價(jià)外費(fèi)用，均應(yīng)該按照規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅，自覺(jué)履行營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，否則存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。但房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的“代收費(fèi)用”如果同時(shí)符合上述3 個(gè)條件的，是不需要繳納營(yíng)業(yè)稅的，否則應(yīng)該作為 “價(jià)外費(fèi)用”繳納營(yíng)業(yè)稅。3 、視同銷售新 中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅

4、暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：（ 1 ）單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人；（ 2 ）單位或者個(gè)人自己新建（以下簡(jiǎn)稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；（ 3 ）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。4 、納稅義務(wù)時(shí)間實(shí)施細(xì)則第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓 土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式 的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單 位或者個(gè)人的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為不動(dòng)產(chǎn)所 有權(quán)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。自建行為的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為銷售自 建建筑物的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。（二）土地增值稅中

5、華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施 細(xì)則第十六條明確規(guī)定：納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成 本確定或其他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅 的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、 辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由 各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r 制定?！庇捎诜康禺a(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的行業(yè)特點(diǎn)， 商品 房都是按照項(xiàng)目一次性開(kāi)發(fā)，分期分批進(jìn)行銷 售，在同一期商品房全部或基本實(shí)現(xiàn)銷售前，由于許多工程未進(jìn)行結(jié)算，要準(zhǔn)確地計(jì)算該項(xiàng)目每一批商品房實(shí)現(xiàn)的銷售收入應(yīng)繳納的土地增值稅是有一定難度的，只有在每一批商品房取得銷售收入時(shí)按規(guī)定進(jìn)行預(yù)征，待該期商品房全部或基本實(shí)

6、現(xiàn)銷售后進(jìn)行結(jié)算，才能該項(xiàng)目應(yīng)繳的土地增值稅準(zhǔn)確無(wú)誤，因此，采取了預(yù)繳制度。預(yù)繳稅款從性質(zhì)上屬于納稅人按照稅務(wù)部門規(guī)定核定的應(yīng)繳納稅款。首先， 沒(méi)有按照規(guī)定申報(bào)繳納預(yù)繳稅款，不認(rèn)定為偷稅行為。其次，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)納稅人沒(méi)有按照規(guī)定申報(bào)繳納預(yù)繳稅款時(shí)，應(yīng)該按照稅法規(guī)定通知納稅人限期申報(bào)繳納并可以按照規(guī)定加收滯納金。如果納稅人在限期內(nèi)仍不繳納稅款，稅務(wù)部門可以根據(jù)稅收征管法第六十八條規(guī)定處理：納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外， 可以處不繳或者少繳稅款的50

7、% 以上 5 倍以下的罰款。各地對(duì)土地增值稅的預(yù)繳稅率存在差異，一般來(lái)說(shuō)，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅按照預(yù)售收入的1.5% ，除普通標(biāo)準(zhǔn)住宅以外的其他住宅為3.5% ，其他房地產(chǎn)項(xiàng)目為4.5% 。但國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知（國(guó)稅發(fā)201053 號(hào)）要求各地提高預(yù)征率，該文規(guī)定， 為了發(fā)揮土地增值稅在預(yù)征階段的調(diào)節(jié)作用， 各地須對(duì)目前的預(yù)征率進(jìn)行調(diào)整。除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2% ，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5% ，西部地區(qū)省份不得低于1% ，各地要根據(jù)不同類型房地產(chǎn)確定適當(dāng)?shù)念A(yù)征率（地區(qū)的劃分按照國(guó)務(wù)院有關(guān)文件的規(guī)定執(zhí)行）。 對(duì)尚未預(yù)征或暫緩預(yù)征的地區(qū)， 應(yīng)切實(shí)按照

8、稅收法律法規(guī)開(kāi)展預(yù)征，確保土地增值稅在預(yù)征階段及時(shí)、充分發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。 此后各地陸續(xù)規(guī)定，提高了土地增值稅預(yù)征率。（三）企業(yè)所得稅（ 1 ）預(yù)收收入負(fù)有納稅義務(wù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題（國(guó)稅發(fā)200931 號(hào)）第六 條規(guī)定，企業(yè)通過(guò)正式簽訂房地產(chǎn)銷售合同 或房地產(chǎn)預(yù)售合同所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為 銷售收入的實(shí)現(xiàn)。因此， 房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)簽訂房地產(chǎn)預(yù)收合同所取得的收入，從企業(yè)所得稅的角度，不再存在 “ 預(yù)收帳款” 的概念，只要簽訂了銷售合同、預(yù)售合同并收取款項(xiàng)，不管產(chǎn)品是否完工，全部確認(rèn)為收入，負(fù)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。（ 2 ）預(yù)收收入應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方法國(guó)稅發(fā) 20093

9、1 號(hào)第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額， 同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。“企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由 各省、自治、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按 下列規(guī)定進(jìn)行確定：（一）開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和 計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的， 不得低于15%.（二）開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū) 的，不得低于10%。（三）開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低

10、于 5% 。（四）屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的， 不得低于3% 。（3）預(yù)售階段廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù) 招待費(fèi)的稅務(wù)處理原國(guó)稅發(fā)200631號(hào)文件規(guī)定：廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)。按以下規(guī)定進(jìn)行 處理：1、開(kāi)發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告 費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等三項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)算基數(shù)， 至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實(shí)際銷售收入時(shí)，再將其作為計(jì)算基數(shù)。2 、新辦開(kāi)發(fā)企業(yè)在取得第一筆開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入之前發(fā)生的，與建造、 銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長(zhǎng)不得超過(guò)3 個(gè)納稅年度。“新國(guó)稅發(fā)200931 號(hào)文部不再限制預(yù)售收入作為計(jì)

11、算廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)； 取消了相關(guān)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)，向后結(jié)轉(zhuǎn)期限最長(zhǎng)不得超過(guò)3 個(gè)納稅年度的限制。（ 4 ）預(yù)售收入相關(guān)的稅金及附加稅前扣除問(wèn)題1 、月度或季度申報(bào)時(shí)，不得扣除。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問(wèn)題的通知（國(guó)稅函2008299 號(hào)）第一條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按當(dāng)年實(shí)際利潤(rùn)據(jù)實(shí)分季（或月）預(yù)繳企業(yè)所得稅的，對(duì)開(kāi)發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計(jì)利潤(rùn)率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)利潤(rùn)額，計(jì)入利潤(rùn)總額預(yù)繳， 開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計(jì)稅成本后按照實(shí)際利潤(rùn)再行調(diào)整。因

12、此，在企業(yè)月度或季度申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)， 預(yù)售收入繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加不能從當(dāng)期利潤(rùn)額或所得額中扣除。2 、年度所得稅匯算清繳時(shí)，可以扣除。企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月） 計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。我們知道從毛利額與所得額是兩個(gè)不同的概念， 只有將毛利額扣除相應(yīng)的稅金及其費(fèi)用才變成所得額。因此， 在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)， 與預(yù)計(jì)收入相匹配的稅金、附加及相關(guān)費(fèi)用應(yīng)該予以扣除。此外， 稅金是否屬于當(dāng)期的費(fèi)用，應(yīng)該以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為依據(jù)判斷，即： 納稅義務(wù)時(shí)間發(fā)生， 則屬于發(fā)生期費(fèi)用；納稅義務(wù)時(shí)間尚未發(fā)生，則不屬于繳納當(dāng)期費(fèi)用(如預(yù)繳稅款)。營(yíng)業(yè)

13、稅中已經(jīng)講到，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此， 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按照預(yù)售收入繳納的稅款，是按稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)該繳納的稅款，不屬預(yù)繳稅款性質(zhì)，可以在繳納發(fā)生當(dāng)期計(jì)入當(dāng)期的稅金及附加，可以作為當(dāng)期利潤(rùn)總額的抵減項(xiàng)目在稅前扣除。目前不少地方將預(yù)繳的土地增值稅也可以稅前扣除。例：某市某房地產(chǎn)企業(yè)2009 年取得預(yù)售房屋款項(xiàng)1000 萬(wàn)元，該市規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)所得稅的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為15% ， 土地增值稅的預(yù)征比例為2% 。分析： 該房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售業(yè)務(wù)所得稅時(shí)應(yīng)作如下處理：預(yù)收款項(xiàng)的毛利是150 萬(wàn)元(1000X 15% ),應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅是 50 萬(wàn)元 (1000X 5% ),應(yīng)交的城建稅及教育附加是 5萬(wàn)元(50X7%+55X 3% ),預(yù)交的土地 增值稅是20萬(wàn)元( 1000X 2% ),預(yù)售業(yè)務(wù)應(yīng) 調(diào) 整 的 應(yīng) 納 稅 額 是 75 萬(wàn) 元（ 150-50-5-20） ， 房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)應(yīng)預(yù)交的所得稅是18.75 萬(wàn)元（75X 25% ）。（ 4 ）產(chǎn)生時(shí)間性差異的處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)預(yù)售業(yè)務(wù)不確認(rèn)收人，而稅法規(guī)定取得預(yù)收款項(xiàng)時(shí)應(yīng)交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣的暫時(shí)性差異。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)， 根據(jù)預(yù)收賬款的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異計(jì)算