長(zhǎng)期股權(quán)投資收益的稅收征管對(duì)策

1、長(zhǎng)期股權(quán)投資收益的稅收征管對(duì)策    論文關(guān)鍵詞投資收益稅收管理企業(yè)所得稅 論文摘要由于中國(guó)現(xiàn)行稅法與會(huì)計(jì)制度在投資收益的處理上存在差異，使得企業(yè)所得稅的稅收征管方面容易出現(xiàn)漏洞，造成稅款流失。因此，投資收益的稅收管理問(wèn)題應(yīng)引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的高度重視，應(yīng)注重加強(qiáng)被投資企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息溝通，加強(qiáng)稅法宣傳，堵塞稅收征管漏洞，強(qiáng)化對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資收益的稅收管理。 企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過(guò)股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金中分配取得的股息紅利性質(zhì)的投資收益。按中國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅率高于被投資企業(yè)的，其分回的投資收

2、益應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益，并人投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。因此，正確核算投資收益是準(zhǔn)確計(jì)算納稅人應(yīng)納稅所得額的重要環(huán)節(jié)，也是進(jìn)行企業(yè)所得稅檢查中不可忽視的重要方面。 一、現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定存在的差異 現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生對(duì)外投資，根據(jù)持股比例的多少有兩種不同的核算方式：成本法和權(quán)益法。簡(jiǎn)單說(shuō)來(lái)，在用成本法核算時(shí)，投資收益為從被投資企業(yè)實(shí)際分回的稅后利潤(rùn)；在采用權(quán)益法核算的情況下，則不論企業(yè)是否收到該項(xiàng)投資收益，投資收益賬面金額都隨著被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的增減而增減，并相應(yīng)增加或減少稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)。 中國(guó)現(xiàn)行稅法明確規(guī)定，不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種方法核算，被

3、投資企業(yè)在會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際作利潤(rùn)分配處理時(shí)(包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本時(shí))，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。這種核算方式既不同于權(quán)益法也不完全同于會(huì)計(jì)上的成本法，而是介于兩者之間。 二、不同核算方式的企業(yè)對(duì)投資收益的賬務(wù)處理不同 由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定存在差異，導(dǎo)致企業(yè)的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間也產(chǎn)生了差異，這種差異體現(xiàn)在應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)時(shí)間與確認(rèn)金額上，筆者分別針對(duì)采用不同核算方式的企業(yè)對(duì)投資收益的不同賬務(wù)處理方法，就企業(yè)所得稅檢查管理進(jìn)行分析。 (一)成本法下的會(huì)計(jì)處理 1.在成本法下，會(huì)計(jì)核算是在分回股利時(shí)確定投資收益的，這與稅務(wù)上確認(rèn)投資收益的時(shí)間基本上是一致的。因此

4、，采用成本法，一般情況下不存在時(shí)間性差異問(wèn)題。但在處置投資時(shí)，按會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的收益或損失會(huì)計(jì)上可以相應(yīng)增減投資收益的賬面價(jià)值，而按稅法規(guī)定，每一納稅年度課稅前扣除的投資損失不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。如，a企業(yè)因經(jīng)營(yíng)需要，將所持有的b公司股票10000股出售，售價(jià)為每股8元，支付相關(guān)費(fèi)用500元，收回股款存人銀行。該項(xiàng)投資成本為10萬(wàn)元，企業(yè)曾計(jì)提減值準(zhǔn)備5000元(假設(shè)a企業(yè)該年度收回投資收益為10000元)。 出售股票凈收人為：8xl0000500=79500元，a企業(yè)應(yīng)于處置時(shí)作： 借：銀行存款79500 長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備5000 投

5、資收益15500 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資100000 可見(jiàn)，會(huì)計(jì)上可確認(rèn)投資損失15500元，大于a企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的投資收益10000元，因此，超過(guò)部分不得稅前扣除，但可無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)至以后納稅年度。這就造成企業(yè)賬面會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間存在著時(shí)間性差異，需要在申報(bào)納稅時(shí)進(jìn)行稅前調(diào)整。 2會(huì)計(jì)制度規(guī)定，投資方企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利的分配額，企業(yè)分回的超過(guò)被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤(rùn)的部分，應(yīng)作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。而根據(jù)稅法的規(guī)定，不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上對(duì)投資采取何種方法核算被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)，實(shí)際作利潤(rùn)分配處理時(shí)(包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)

6、轉(zhuǎn)增資本時(shí))，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。如，a公司2004年1月投資于b企業(yè)，占b企業(yè)15的股份，會(huì)計(jì)上采用成本法核算投資收益。2003年3月，b企業(yè)宣告發(fā)放2003年股利，a公司應(yīng)分得15萬(wàn)元。因該項(xiàng)股利是從a公司投資前被投資企業(yè)的凈利潤(rùn)中分得，會(huì)計(jì)處理中應(yīng)作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。分錄如下： 借：應(yīng)收股利15萬(wàn) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)處理中a企業(yè)并未將這部分應(yīng)收股利視為投資收益。然而根據(jù)稅法規(guī)定，投資方企業(yè)則應(yīng)確定投資所得的實(shí)現(xiàn)。因此，如果a公司適用的所得稅率高于b企業(yè)，則需要將這部分應(yīng)收股利還原為稅前收益，計(jì)算補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。 可見(jiàn)，在對(duì)采用成本法核算長(zhǎng)

7、期投資的企業(yè)進(jìn)行檢查時(shí)，不僅要重視投資收益科目，對(duì)投資成本的增減變化、投資損失的確認(rèn)金額及應(yīng)收股利科目的借方發(fā)生額都要進(jìn)行相應(yīng)的綜合檢查，從而對(duì)應(yīng)納稅所得額給予準(zhǔn)確的計(jì)算與核實(shí)。 (二)在權(quán)益法下。對(duì)投資收益的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理更是存在著時(shí)間上和金額上的差異 1確認(rèn)時(shí)間上存在差異。在權(quán)益法下，企業(yè)應(yīng)于期末按照被投資企業(yè)的凈利潤(rùn)及投資比例確認(rèn)投資收益，但按稅法規(guī)定，如果投資企業(yè)的所得稅稅率大于被投資企業(yè)，這部分投資收益需待被投資企業(yè)實(shí)際分得利潤(rùn)或于被投資企業(yè)宣告分派利潤(rùn)時(shí)才計(jì)入應(yīng)稅所得。也就是說(shuō)，隨被投資企業(yè)凈資產(chǎn)增加而增加的投資收益，并不是企業(yè)分回的利潤(rùn)、紅利收入，因此，不應(yīng)計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所

8、得。如果將來(lái)收到分回的利潤(rùn)，雖然不再增加投資收益，但應(yīng)計(jì)算補(bǔ)交所得稅。這就使得投資方賬面體現(xiàn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間存在著時(shí)間性差異。例如a公司(所得稅稅率為33)投資于一中外合資企業(yè)b(所得稅稅率為30)，占該企業(yè)40的股份，2003年該合資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)700萬(wàn)元，并于2004年5月份宣告發(fā)放股利，a公司分回股利280萬(wàn)元。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，a公司應(yīng)于2003年末根據(jù)b企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告確認(rèn)投資收益，會(huì)計(jì)分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一b企業(yè)(損益調(diào)整)280萬(wàn) 貸：投資收益圾權(quán)投資收益280萬(wàn) 因b企業(yè)尚未宣告發(fā)放股利，則a企業(yè)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收益不應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額，無(wú)需繳納企業(yè)所得稅

9、，該項(xiàng)稅款應(yīng)于以后實(shí)際宣告發(fā)放股利的年度繳納。 2004年b企業(yè)宣告發(fā)放股利時(shí)，a公司應(yīng)作： 借：應(yīng)收股利28o萬(wàn) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資企業(yè)(損益調(diào)整)280萬(wàn)此時(shí)企業(yè)賬面雖不體現(xiàn)投資收益，但應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額，還原為稅前所得后計(jì)算補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。 2在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)往往并不將其全部稅后利潤(rùn)用于股利分配，而常留用一部分，以備再生產(chǎn)使用，從而使得投資企業(yè)在權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益通常大于下年度實(shí)際宣告分回的股利。如上述例1中，假如a公司本身2004年度賬面會(huì)計(jì)利潤(rùn)為0，b企業(yè)于2004年5月宣告發(fā)放股利為210萬(wàn)元，則a公司只需就210萬(wàn)元還原為稅前收益，計(jì)算補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，即：210萬(wàn)，(13

10、0)x(33一300%)=9萬(wàn)元。 但假如b企業(yè)于2004年5月宣告發(fā)放股利為350萬(wàn)元(其中包含b企業(yè)用以前年度留存收益轉(zhuǎn)增資本)，a公司則需就350萬(wàn)元還原為稅前收益，計(jì)算補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，即：350萬(wàn)/(1-30)x(33一30)=15萬(wàn)元。這種分配方式就使得投資企業(yè)在權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益小于下年度實(shí)際宣告分回的股利。 這種差異有可能作為時(shí)間性差異在以后年度被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增資本時(shí)逐步轉(zhuǎn)回，也有可能隨著被投資企業(yè)發(fā)生虧損造成被投資方未分配利潤(rùn)的減少而無(wú)法收回。所以，在檢查按權(quán)益法核算股權(quán)投資的企業(yè)時(shí)，更不能僅僅檢查投資收益科目的發(fā)生額，必須按照被投資方宣告分配的利潤(rùn)作為依據(jù)，還原為稅

11、前收益后計(jì)算補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。 此外，會(huì)計(jì)制度上允許企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備，允許按照權(quán)益法核算的企業(yè)確認(rèn)投資損失，允許攤銷股權(quán)投資差額，但這些在稅法上都是不允許稅前列支的項(xiàng)目，需要在核算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以調(diào)整。 二、企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資收益核算中存在的問(wèn)題 由于投資收益的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在著上述差異，所得稅申報(bào)表中的投資收益并不僅僅是會(huì)計(jì)賬面的投資收益，在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)要根據(jù)稅法的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。然而，在日常的稅收管理中，由于受以下四個(gè)因素的影響，對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的收益核算易產(chǎn)生征管上的漏洞。 1主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間信息溝通不暢。由于投資企業(yè)和被投資企業(yè)往往分屬于兩個(gè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)管理，彼此會(huì)計(jì)

12、信息不能及時(shí)溝通，使投資企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握被投資企業(yè)的盈利狀況及利潤(rùn)分配處理情況，投資方企業(yè)不能及時(shí)根據(jù)被投資企業(yè)的盈利和虧損確認(rèn)所得和結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。 2被投資方利潤(rùn)分配不及時(shí)。對(duì)投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資收益是否需并入應(yīng)納稅所得額中申報(bào)補(bǔ)交企業(yè)所得稅，取決于被投資企業(yè)是否按時(shí)作利潤(rùn)分配處理或?qū)ν庑娣峙晒衫?，即只有在被投資企業(yè)的年終收益進(jìn)行利潤(rùn)分配處理或?qū)ν庑娣峙晒衫麜r(shí)，投資方企業(yè)才能將長(zhǎng)期股權(quán)投資收益還原為稅前受益，并人投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額中補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，否則就不能并入到投資方應(yīng)納稅所得額中補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。如果被投資企業(yè)不及

13、時(shí)進(jìn)行利潤(rùn)分配，就會(huì)影響投資企業(yè)按時(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。 3監(jiān)督管理不到位。受目前稅收管理模式的限制，投資企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)因難以掌握被投資企業(yè)的年終收益是否已進(jìn)行利潤(rùn)分配處理或已對(duì)外宣告分派股利，尤其對(duì)被投資企業(yè)應(yīng)分配而未分配的利潤(rùn)、應(yīng)分派而未分派的股利，會(huì)使投資企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此收益分配失去必要的監(jiān)督管理，從而產(chǎn)生稅收征管上的漏洞。 4部分企業(yè)納稅意識(shí)不強(qiáng)。對(duì)投資企業(yè)和被投資企業(yè)投資收益的稅收處理，會(huì)因納稅人的納稅意識(shí)不強(qiáng)，疏于管理，不嚴(yán)格按照雙方的投資協(xié)議和章程及時(shí)對(duì)投資收益進(jìn)行分配，造成企業(yè)所得稅款不能及時(shí)入庫(kù)。 三、加強(qiáng)投資收益稅收征管的對(duì)策 針對(duì)上述問(wèn)題，筆者認(rèn)為有必要采取以下措施，強(qiáng)化對(duì)投資收益，特別是“權(quán)益法”下長(zhǎng)期股權(quán)投資收益的稅收管理。 1通過(guò)制定切實(shí)可行的稅收管理政策，建立投資企業(yè)和被投資企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間必要的稅收信息溝通渠道，密切掌握被投資企業(yè)的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)情況及利潤(rùn)分配處理情況。 2投資企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)全面掌握企業(yè)的對(duì)外投資情況，如果投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率，應(yīng)及時(shí)監(jiān)督投資企業(yè)按期將投資收益還原為稅前收益，并入應(yīng)納稅所得額中申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。 3