第二章 成本性態(tài)與變動(dòng)成本法

1、第二章 成本性態(tài)與變動(dòng)成本法學(xué)習(xí)要求本章闡述管理會(huì)計(jì)的成本性態(tài)分析方法，以及完全成本法與變動(dòng)成本法的區(qū)別。學(xué)習(xí)本章，要求深刻理解成本按性態(tài)的分類，重點(diǎn)掌握總成本的函數(shù)模型及利用其進(jìn)行成本預(yù)測；了解常用的混合成本分解方法，并重點(diǎn)掌握其中的高低點(diǎn)法；理解完全成本法與變動(dòng)成本法的含義以及兩種成本計(jì)算法的區(qū)別；熟練掌握完全成本法和變動(dòng)成本法的損益表的編制；理解完全成本法和變動(dòng)成本法對營業(yè)利潤計(jì)算的影響，以及變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)。 重點(diǎn)、難點(diǎn)分析本章重點(diǎn)內(nèi)容是成本性態(tài)分析、變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別、兩種成本計(jì)算方法損益表的編制及其對利潤計(jì)算的影響。考點(diǎn)一：成本性態(tài)分析成本性態(tài)是指成本總額的變動(dòng)與業(yè)務(wù)量

2、之間的依存關(guān)系。將成本按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)成本、固定成本，這是管理會(huì)計(jì)的一個(gè)基本特征。這種分類貫穿于管理會(huì)計(jì)始終，是變動(dòng)成本法、本量利分析、預(yù)算編制等方法的基礎(chǔ)。（一）固定成本固定成本是指在一定條件下，當(dāng)業(yè)務(wù)量變動(dòng)時(shí)其總額保持不變的成本。固定成本具有兩個(gè)特點(diǎn)：（1）成本總額不隨業(yè)務(wù)量而變，表現(xiàn)為一固定金額；（2）單位業(yè)務(wù)量負(fù)擔(dān)的固定成本隨業(yè)務(wù)量的增減變動(dòng)成反比例變動(dòng)。固定成本按其支出是否受企業(yè)管理層短期決策行為的影響，又可分為酌量性固定成本與約束性固定成本兩類。酌量性固定成本是指受管理層短期決策行為影響，能改變其數(shù)額的固定成本。約束性固定成本是指不受企業(yè)管理層短期決策行為影響，在短期內(nèi)不能改變

3、其數(shù)額的固定成本。（二）變動(dòng)成本變動(dòng)成本是指在一定條件下，總額隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而成正比例變動(dòng)的成本。變動(dòng)成本具有兩個(gè)特點(diǎn)：（1）成本總額隨業(yè)務(wù)量的增減變動(dòng)呈正比例變動(dòng)；（2）單位業(yè)務(wù)量的變動(dòng)成本不受業(yè)務(wù)量的增減變動(dòng)的影響而保持不變。變動(dòng)成本又可進(jìn)一步分為設(shè)計(jì)變動(dòng)成本和酌量性變動(dòng)成本。（三）混合成本混合成本是指成本總額雖然受業(yè)務(wù)量變動(dòng)的影響，但是其變動(dòng)的幅度并不因業(yè)務(wù)量的變化保持嚴(yán)格的比例的成本，這類成本同時(shí)具有固定成本與變動(dòng)成本兩種特性。最常見的混合成本包括階梯成本和半變動(dòng)成本。階梯成本的特點(diǎn)是，業(yè)務(wù)量在一定范圍內(nèi)增長，其發(fā)生額固定不變；當(dāng)業(yè)務(wù)量增長超過一定限度，其發(fā)生額就會(huì)跳躍到一個(gè)新的水平

4、，然后在業(yè)務(wù)量增長的一定限額內(nèi)保持不變。半變動(dòng)成本有一個(gè)初始量，這類似于固定成本，在這基礎(chǔ)上業(yè)務(wù)量增加，成本也會(huì)增加，又類似于變動(dòng)成本。(四)相關(guān)范圍對于固定成本來說，相關(guān)范圍有兩方面的含義：一是指特定的期間；二是指特定的業(yè)務(wù)量水平。對于變動(dòng)成本，也存在一定的相關(guān)范圍。超過相關(guān)范圍，變動(dòng)成本也不再是變現(xiàn)為完全的線性關(guān)系，而是非線性關(guān)系。(五)總成本的函數(shù)模型在相關(guān)范圍內(nèi)，總成本函數(shù)可用公式表示為：Y=a+bx。其中，y代表總成本，x代表業(yè)務(wù)量，b代表固定成本總額。考點(diǎn)二：混合成本分解和成本預(yù)測（一）混合成本的分解方法又稱作技術(shù)測定法，它是由工程技術(shù)人員根據(jù)生產(chǎn)過程中投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系，對各種

5、物質(zhì)消耗逐項(xiàng)進(jìn)行技術(shù)測定，在此基礎(chǔ)上來估算單位變動(dòng)成本和固定成本的一種方法。賬戶分析法是指分析人員根據(jù)各有關(guān)成本明細(xì)賬的發(fā)生額，結(jié)合其與業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系，對每項(xiàng)成本的具體內(nèi)容進(jìn)行直接分析，使其分別歸入固定成本或變動(dòng)成本的一種方法。合同確認(rèn)法是根據(jù)企業(yè)與供應(yīng)單位所訂立的經(jīng)濟(jì)合同中的費(fèi)用支付規(guī)定和收費(fèi) 標(biāo)準(zhǔn)，分別確認(rèn)哪些費(fèi)用屬于固定成本，哪些費(fèi)用屬于變動(dòng)成本的方法。歷史成本分析法是根據(jù)混合成本在過去一定期間內(nèi)的成本與業(yè)務(wù)量的歷史資料，采用適當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)方法對其進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，從而分解出固定成本和單位變動(dòng)成本的一種定量分析法。（1）高低點(diǎn)法根據(jù)歷史資料中業(yè)務(wù)量最高和最低期的成本數(shù)據(jù)，來分解成本的方法，叫高

6、低點(diǎn)法。 由于混合成本兼有固定成本與變動(dòng)成本兩種因素，因而其數(shù)學(xué)模型可表示為：Y=a+bX其中，Y代表一定期間某項(xiàng)混合成本總額；X 代表業(yè)務(wù)量；a代表混合成本中的固定部分；b代表混合成本中的單位變動(dòng)部分；b=Dy高低點(diǎn)半變動(dòng)成本之差y高-y低=Dx高低點(diǎn)產(chǎn)量之差x高-x低計(jì)算順序：先算b，再求a = y高bx高 或 a = y低bx低用高低點(diǎn)法來分解成本十分簡單，但由于選用的資料有限，因而計(jì)算的結(jié)果不是很準(zhǔn)確。（2）散布圖法根據(jù)若干時(shí)期業(yè)務(wù)量和成本的歷史資料，繪制各時(shí)期成本點(diǎn)的散布圖，再按目測所得的成本變動(dòng)趨勢畫一直線，便可確定成本的固定部分和變動(dòng)部分。這種方法稱為散布圖法。用散布圖法來分解成

7、本，比較直接、方便，也易于理解，但由于目測會(huì)因人而異，所以很難做到十分準(zhǔn)確。（3）最小平方法根據(jù)若干歷史時(shí)期業(yè)務(wù)量和成本的歷史資料，運(yùn)用最小二乘法算出最能代表產(chǎn)量與成本關(guān)系的回歸直線，并據(jù)此確定成本的固定部分和變動(dòng)部分的方法，又叫回歸直線法。 考點(diǎn)三：完全成本法與變動(dòng)成本法(一)完全成本法完全成本法屬于傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法。完全成本法在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，不僅把產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工計(jì)入產(chǎn)品成本，而且把生產(chǎn)過程中發(fā)生的全部制造費(fèi)用(包括變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用)都吸收到產(chǎn)品成本中去，同時(shí)將非生產(chǎn)成本作為期間費(fèi)用處理，因而又稱為“吸收成本法”。完全成本法廣泛用于對外報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

8、根據(jù)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論，企業(yè)采用完全成本法的主要原因有以下幾方面：(1)存貨計(jì)價(jià)；(2)評估盈利能力；(3)定價(jià)決策。(二)變動(dòng)成本法變動(dòng)成本法是指在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，只包括生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用，不包括固定制造費(fèi)用，而將固定制造費(fèi)用全部作為期間費(fèi)用列入當(dāng)期損益表，從當(dāng)期的收入中扣除。變動(dòng)成本法與完全成本法的主要不同之處就是將固定制造費(fèi)用列作期間費(fèi)用，由當(dāng)期的銷售收入全部負(fù)擔(dān)。變動(dòng)成本法的理論依據(jù)是：產(chǎn)品成本與其生產(chǎn)量密切相關(guān)，在生產(chǎn)工藝沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化以及成本水平保持不變的條件下，產(chǎn)品成本總額應(yīng)當(dāng)與完工的產(chǎn)品數(shù)量成正比例變動(dòng)，因此，只有變動(dòng)生產(chǎn)成本才構(gòu)成產(chǎn)品成本。

9、(三)完全成本法與變動(dòng)成本法的區(qū)別1.成本劃分的標(biāo)準(zhǔn)、類別及產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同完全成本法按照成本的經(jīng)濟(jì)用途把企業(yè)的全部成本分為產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用兩大類，產(chǎn)品成本包括全部生產(chǎn)成本，非生產(chǎn)成本作為期間費(fèi)用處理。變動(dòng)成本法按照成本性態(tài)把企業(yè)的全部成本分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類，產(chǎn)品成本只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，固定制造費(fèi)用則作為期間費(fèi)用處理。變動(dòng)成本法下的期末存貨是按照變動(dòng)生產(chǎn)成本計(jì)價(jià)的，不包括固定性制造費(fèi)用。完全成本法下期末的產(chǎn)成品和在產(chǎn)品都是按照全部成本計(jì)價(jià)的，既包括變動(dòng)成本，也包括一部分固定性制造費(fèi)用。所以，完全成本法下的存貨計(jì)價(jià)必然高于變動(dòng)成本法的存貨計(jì)價(jià)。變動(dòng)成本法將全部固定制造費(fèi)用作為從

10、當(dāng)期銷售收入中扣除的已耗費(fèi)成本，而完全成本法則將固定制造費(fèi)用作為為耗成本保留在存貨成本中，并在以后銷售時(shí)作為銷售成本的一部分從銷售收入中扣除。此外，兩種方法的區(qū)別還體現(xiàn)在：(1)利潤計(jì)算公式不同；(2)計(jì)算出來的凈利潤有可能不同。關(guān)于這兩個(gè)方面的區(qū)別，將在下面分別展開闡述?？键c(diǎn)四：兩種成本計(jì)算法下的損益表(一)完全成本法和變動(dòng)成本法編制的損益表在完全成本法下，損益表上的成本分為銷售成本和營業(yè)費(fèi)用兩大類。銷售收入減去銷售成本后的余額為銷售毛利，銷售毛利再減去營業(yè)費(fèi)用，得出企業(yè)的營業(yè)利潤。又稱為“職能式損益表”。在變動(dòng)成本法下，損益表上的成本分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類，銷售收入減去變動(dòng)成本后的余

11、額稱為邊際貢獻(xiàn)。邊際貢獻(xiàn)再減去全部固定成本則是企業(yè)的營業(yè)利潤。變動(dòng)成本法編制的損益表把所有成本項(xiàng)目按成本性態(tài)分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類，主要是為了便于取得邊際貢獻(xiàn)信息，因此又稱為“貢獻(xiàn)式損益表”。兩種成本計(jì)算法下的損益表如下：完全成本法下的職能式損益表銷售收入減：銷售成本期初存貨成本加：本期生產(chǎn)成本可供銷售的產(chǎn)品成本減：期末存貨成本銷售成本合計(jì)銷售毛利減：營業(yè)費(fèi)用銷售費(fèi)用管理費(fèi)用營業(yè)費(fèi)用合計(jì)營業(yè)利潤變動(dòng)成本法下的貢獻(xiàn)式損益表銷售收入減：變動(dòng)成本變動(dòng)生產(chǎn)成本變動(dòng)銷售費(fèi)用變動(dòng)管理費(fèi)用變動(dòng)成本合計(jì)邊際貢獻(xiàn)減：固定成本固定制造費(fèi)用固定銷售費(fèi)用固定管理費(fèi)用固定成本合計(jì)營業(yè)利潤（二）完全成本法和變動(dòng)成本

12、法對利潤計(jì)算的影響1完全成本法和變動(dòng)成本法對營業(yè)利潤計(jì)算的影響由于兩種成本計(jì)算法下存貨估價(jià)及成本流程不同，這對各期營業(yè)利潤的計(jì)算有著重大的影響，主要表現(xiàn)在當(dāng)產(chǎn)銷不平衡時(shí)，兩種成本計(jì)算法所確定的營業(yè)利潤有所不同。兩種成本計(jì)算法確定的營業(yè)利潤可能相同，也可能不同。根據(jù)利潤計(jì)算分析，當(dāng)兩種成本計(jì)算法得出的營業(yè)利潤不同時(shí)，導(dǎo)致兩者差額的根本原因在于兩種成本計(jì)算法從當(dāng)期銷售收入中扣除的固定制造費(fèi)用的金額不同。在變動(dòng)成本法下，計(jì)入當(dāng)期損益表的是當(dāng)期發(fā)生的全部固定制造費(fèi)用；而在完全成本法下，計(jì)入當(dāng)期損益表的固定制造費(fèi)用金額則是期初存貨吸收的固定制造費(fèi)用，加上當(dāng)期發(fā)生的全部固定制造費(fèi)用，再減去期末存貨吸收的固

13、定制造費(fèi)用。2兩種成本計(jì)算法下營業(yè)利潤差額的計(jì)算公式營業(yè)利潤差額 = 完全成本法的營業(yè)利潤 - 變動(dòng)成本法的營業(yè)利潤= 完全成本法期末存貨吸收的固定費(fèi)用 - 完全成本法期初存貨吸收的固定費(fèi)用= 固定制造費(fèi)用分配率期末存貨量 固定制造費(fèi)用分配率期初存貨量3兩種成本計(jì)算法下營業(yè)利潤差額的變動(dòng)規(guī)律根據(jù)上述公式，可以明確兩種成本計(jì)算法下營業(yè)利潤差額的變動(dòng)規(guī)律：(1)當(dāng)完全成本法期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用等于期初存貨吸收的固定制造費(fèi)用時(shí)，營業(yè)利潤差額為零，則兩種成本計(jì)算法的營業(yè)利潤必然相等。(2)當(dāng)完全成本法期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用大于期初存貨吸收的固定制造費(fèi)用時(shí)，營業(yè)利潤差額大于零，則完全成本法的營

14、業(yè)利潤一定大于變動(dòng)成本法的營業(yè)利潤。(3)當(dāng)完全成本法期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用小于期初存貨吸收的固定制造費(fèi)用時(shí)，營業(yè)利潤差額小于零，則完全成本法的營業(yè)利潤一定小于變動(dòng)成本法的營業(yè)利潤。在特殊條件下，兩種成本計(jì)算法的營業(yè)利潤與存貨量及產(chǎn)銷量有如下關(guān)系：(1)當(dāng)期末存貨量和期初存貨量均為零，即產(chǎn)銷量絕對平衡時(shí)，兩種成本計(jì)算法的營業(yè)利潤相等。(2)當(dāng)期初存貨量為零，期末存貨量不為零，即產(chǎn)量大于銷量時(shí)，完全成本法的營業(yè)利潤大于變動(dòng)成本法的營業(yè)利潤。(3)當(dāng)期末存貨量為零，期初存貨量不為零，即產(chǎn)量小于銷量時(shí)，完全成本法的營業(yè)利潤小于變動(dòng)成本法的營業(yè)利潤。我們還可進(jìn)一步推出，當(dāng)期末存貨量和期初存貨量均不為零，且固定制造費(fèi)用分配率相等(即前后期固定制造費(fèi)用和產(chǎn)量均不變)時(shí)，兩種成本計(jì)算法所確定的營業(yè)利潤差額就取決于期末存貨量和期初存貨量的數(shù)量關(guān)系，即產(chǎn)銷平衡關(guān)系：(1)當(dāng)期末存貨量和期初存貨量相等，即產(chǎn)量等于銷量、產(chǎn)銷相對平衡時(shí)，兩種成本計(jì)算法的營業(yè)利潤相等。(2)當(dāng)期末存貨量大于期初存貨量，即產(chǎn)量大于銷量時(shí)，完全成本法