所有者權益的變動對稅收的影響

1、所有者權益的變動對稅收的影響企業(yè)是以營利為目的的經(jīng)濟組織，它可以按不同的形式進行分類，如按照所有制形式，可分為國有企業(yè)、集體所有企業(yè)、私營企業(yè)以及混合所有制的企業(yè)（如股份制企業(yè)和中外合資企業(yè)）等。按企業(yè)的組織形式，國際上通行的是將企業(yè)分為以下三種組織形式：第一種是獨資企業(yè)，是指由單個投資者（如某一個人）出資設立的企業(yè)。第二種是合伙企業(yè)，是指由兩個或兩個以上的投資者按照協(xié)議共同出資、共同經(jīng)營、共負盈虧的經(jīng)營者，而且在其出資人所承擔的責任方面也有相同之處，即出資人均需要對企業(yè)的債務負無限的連帶清償責任。上述兩種類型的企業(yè)也被稱為非公司企業(yè)組織。第三種是公司企業(yè)，它是依法定程序登記并設立的以營利為目

2、的的企業(yè)法人。公司企業(yè)按照出資人即股東所負責任的不同，又可分為有限責任公司和股份有限公司等多種形式。在企業(yè)組織形式中，公司組織是目前國際上最主要的企業(yè)組織形式，其中，股份有限公司又是被廣泛推祟的公司形式。我國的公司組織形式，1993年12月29日公布實施，2005年10月27日第三次修訂的中華人民共和國公司法（以下簡稱公司法）對其作了明確的規(guī)范。公司是指依照公司法在中國境內設立的有限責任公司和股份有限公司，有限責任公司和股份有限公司是企業(yè)法人。公司法第二十四條規(guī)定：“有限責任公司由五十個以下股東出資設立”，因此，我國的公司組織可以分為國有獨資的有限責任公司（簡稱國有獨資公司）、有限責任公司和股

3、份有限公司三種形式。從所有者權益的會計核算角度，對企業(yè)按照組織形式分類更為重要，原因在于不同組織形式的企業(yè)，在對各自企業(yè)的資產(chǎn)、負債、成本費用和收入利潤的會計核算上基本相同，但在所有者權益的核算上卻存在著較大的差別。 一、投資者投入資本及對稅收的影響 擁有一定量的資本是任何一個企業(yè)法人設立并開展其經(jīng)營活動的前提，這些資本主要是由企業(yè)的投資者投入資本所形成的，可供企業(yè)長期周轉使用。我國目前實行的是注冊資本制度，我國企業(yè)法人登記條例明確規(guī)定，除國家另有規(guī)定外，企業(yè)的注冊資金應當與實有資金一致。企業(yè)實有資金比原注冊資金數(shù)額增減超過20%時，應持資金使用證明或者驗資證明，向原機關申請變更登記。企業(yè)不得

4、擅自改變注冊資金數(shù)額，也不得抽逃資金等。 在我國，投入資本按其投資主體的不同，可分為國家投入資本、法人投入資本、個人投入資本和外商投入資本等。國家投入資本是國家作為投資主體向企業(yè)投入的資本。法人投入資本是指外單位以入股或聯(lián)營等方式向企業(yè)投入的資本。個人投入資本是指個人向企業(yè)投入的資本。外商投入資本是指境外（包括港、澳、臺地區(qū)）企業(yè)或個人向企業(yè)投入的資本。 投資主體可以采用國家法律許可的各種形式向企業(yè)投資。在我國，投資者投入資本可以采取以下兩種形式：一是以現(xiàn)金投入的資本，主要指投資者直接以貨幣向企業(yè)出資。如國家直接向企業(yè)撥付資金。國家、其他法人或個人以貨幣資金認購企業(yè)股份等進行的投資，以及外商以

5、某種外幣投入的資本。二是以非現(xiàn)金資產(chǎn)投入的資本，即投資者以非貨幣資金向企業(yè)出資。非貨幣資金主要包括固定資產(chǎn)、存貨等流動資產(chǎn)、債權投資和股權投資、無形資產(chǎn)等。其中，以無形資產(chǎn)投入，是指投資者以工業(yè)產(chǎn)權、非專利技術、土地使用權等無形資產(chǎn)向企業(yè)進行的投資。無形資產(chǎn)作價出資的金額在企業(yè)的注冊資本中，應控制在一定的比例范圍內。如我國公司法規(guī)定，以工業(yè)產(chǎn)權、非專利技術作出價出資的金額不得超過有限責任公司注冊資本的20%，國家對采用高新技術成果有特別規(guī)定的除外。 投入資本的計價是指投資者投入資本的入賬金額確定的方法。我國企業(yè)會計制度規(guī)定，投資者投入的資本應按實際投資數(shù)額計入賬。不同的投資形式，其實際投資數(shù)額

6、的確定并不完全相同。如果企業(yè)為非股份有限公司，則投資者投入的資本可以按如下方式計價：投資者以現(xiàn)金投入的資本，應當以實際收到或者存入企業(yè)開戶銀行的金額作為實收資本入賬。實際收到或者存入企業(yè)開戶銀行的金額超過其在該企業(yè)注冊資本中所占份額的部分，計入資本公積。投資者以非現(xiàn)金資產(chǎn)投入的資本，應按投資各方確認的價值作為實收資本入賬。為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應按該項無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值入賬。投資者投入的外幣，合同沒有約定匯率的按收到出資當日的匯率折合為人民幣入賬；合同約定匯率的，按合同約定的匯率折合為人民幣入賬，因匯率不同產(chǎn)生的折合差額，作為資本公積處理。中外合作經(jīng)營企業(yè)按照有關法

7、律、法規(guī)的規(guī)定，在合作期間歸還投資者投資的，對已歸還的投資應當單獨核算，并在資產(chǎn)負債表中作為實收資本的減項單獨反映。對于股份有限公司的股本，應按以下原則來確定：公司的股本應當在核定的股本總額及核定的股份總額的范圍內發(fā)行股票取得。公司發(fā)行的股票，應按其面值作為股本，超過面值發(fā)行取得的收入，其超過面值的部分，作為股本溢價。計入資本公司。境外上市公司以及在境內發(fā)行外資股的公司，按確定的人民幣股票面值和核定的股份總額的乘積計算的金額，作為股本入賬，按收到股款當日的匯率折合的人民幣金額與按人民幣計算的股票面值總額的差額，作為資本公積處理。 在我國，目前實行的注冊資本制度，要求不同組織形式的企業(yè)，其實收資

8、本或股本與其注冊資本一致，在企業(yè)經(jīng)營期內，投資者不得抽回資本，以保持企業(yè)資本的完整性。投資者投入的資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的，在具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的，應支付的相關稅費的處理方法是：（1）換出資產(chǎn)而發(fā)生的增值稅的銷項稅額，計入換入資產(chǎn)的成本；（2）除此以外的相關稅費如果是為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關稅費，則計入換出資產(chǎn)的處置損益；如果是為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關稅費，則計入換入資產(chǎn)的成本。按照會計準則規(guī)定，未同時滿足新會計準則第7號第四條規(guī)定條件的，也就是非貨幣性資產(chǎn)交換在不具有商業(yè)實質或雖然具有商業(yè)實質但公允價值不能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費（包括換出資產(chǎn)

9、而發(fā)生的增值稅的銷項稅額或應繳納的營業(yè)稅）作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。在企業(yè)所得稅方面，要注意固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎產(chǎn)生差異的原因，一般而言，固定資產(chǎn)的初始計量在稅法上是認可的，因此固定資產(chǎn)的起始計量標準不存在差異。二者的差異均來自于以下兩個方面：折舊方法、折舊年限產(chǎn)生差異；因計提資產(chǎn)減值準備產(chǎn)生的差異。還要注意無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎產(chǎn)生差異的原因，無形資產(chǎn)后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準備的提取。比如會計準則規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不要求攤銷，稅法則要求在不少于10年的期限內攤銷；會計上提取的減值準備在稅法上是不承認的。投資者投入

10、的資產(chǎn)，如果是增加了固定資產(chǎn)，在房產(chǎn)稅開征范圍內屬于應稅房產(chǎn)的，企業(yè)應該申報繳納房產(chǎn)稅。投資者如果是以土地投資的，企業(yè)帳面上增加了無形資產(chǎn)，在城鎮(zhèn)土地使用稅開征范圍內屬于應稅土地的，企業(yè)應該申報繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。企業(yè)的實收資本增加了，按照印花稅暫行條例相關規(guī)定，企業(yè)應該申報繳納資本增加部分的印花稅。 二、資本公積的變動及對稅收的影響 資本公積是所有者權益的組成部分，指企業(yè)收到投資者出資超出其在注冊資本（或股本）中所占的份額以及直接計入所有者權益的利得和損失等。在我國，資本公積的內容包括：資本溢價或股票溢價和直接計入所有者權益的利得和損失等。根據(jù)我國公司法等法律的規(guī)定，資本公積的用途主要用來轉

11、增資本（或股本）。但對于其他資本公積項目，在相關資產(chǎn)處置之前，不能用于轉增資本或股本。 資本公積具有不同的形成來源，因此也涉及到相關的的稅收政策。 一是資本溢價和股東溢價，資本（或股本）溢價是指企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊資本（或股本）中所占份額的部分，形成資本（或股本）溢價的原因有發(fā)行股票、投資者超額繳入資本等。在股份有限公司，公司發(fā)行股票應繳納的印花稅是通過“資本公積股本溢價”科目核算的。資本公積形成的第二個來源是因長期股權投資調整形成的資本公積。三是因以權益結算的股份支付形成的資本公積。四是自用房地產(chǎn)或存貨的轉換形成的資本公積，是指企業(yè)將作為存貨的房產(chǎn)、將自用土地使用權或建筑物轉換為

12、采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，按房產(chǎn)、土地使用權或建筑物轉換日的公允價值與“開發(fā)產(chǎn)品”、“固定資產(chǎn)”帳面余額的差額計入“資本公積其他資本公積”或“公允價值變動損益”。在這里，企業(yè)將存貨的房產(chǎn)、將自用土地使用權或建筑物轉換為采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)即我們通常所說的將自有房地產(chǎn)對外出租，我們稅收上沒有投資性房地產(chǎn)說法，因此遇到此類情況時，特別要關注出租房地產(chǎn)涉及到的營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加以及從租計征的房產(chǎn)稅。在企業(yè)所得稅方面，企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，會計準則規(guī)定可以采用兩種模式，一種是成本模式，采用該種模式計量的投資性房地產(chǎn)其賬面價值與計稅基礎的確定與固定資產(chǎn)、無

13、形資產(chǎn)相同；另一種是在符合規(guī)定條件的情況下，可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。對于采用公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，其計稅基礎的確定類似于以公允價值模式計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。另外，企業(yè)在處置投資性房地產(chǎn)時，除了將實際收到的金額計入“其他業(yè)務收入”外，還應將該項投資性房地產(chǎn)在轉換日計入資本公積的金額轉入“其他業(yè)務收入”，因此企業(yè)在計算所得稅時也不應忽視這一部分的“其他業(yè)務收入”。資本公積形成的第五個來源是因金融工具形成的相關資本公積，在企業(yè)所得稅方面，要進行以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎的差異分析，按照企業(yè)會計準則第22號-金融工

14、具確認和計量的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，于某一會計期末的賬面價值應修正至此時點的公允價值，稅法對此通常不認定，只承認其原始入賬成本?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)，于某一會計期末的賬面價值應修正至此時點的公允價值，稅法對此通常不認定，只承認其原始入賬成本。需要注意的是，根據(jù)新準則規(guī)定，因為可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動，使相關的資產(chǎn)、負債的賬面價值和計稅基礎之間形成暫時性差異的，確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債計入資本公積。資本公積形成的第六個來源是因套期形成的資本公積，即資產(chǎn)負債表日，滿足運用套期會計方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得和損失，屬于有效套期

15、的計入“資本公積其他資本公積”科目，屬于無效套期的計入“公允價值變動損益”科目。以上資本公積形成或增加后，企業(yè)還應申報這部分的印花稅。 三、盈余公積的變動及對稅收的影響 留存收益是指企業(yè)從歷年實現(xiàn)的利潤中提取或形成的留存于企業(yè)的內部積累。它是從企業(yè)經(jīng)營所得的凈利潤中積累而形成的，也屬于所有者權益，但不同于實收資本和資本公積，其區(qū)別在于，實收資本和資本公積來源于企業(yè)的資本投入，而留存收益則來源于企業(yè)資本增值。留存收益主要包括盈余公積和未分配利潤。 盈余公積是指企業(yè)從稅后利潤中提取的公積金。一般企業(yè)和股份有限公司的盈余公積主要包括：法定盈余公積，是指企業(yè)按照規(guī)定的比例從凈利潤中提取的盈余公積。例如

16、，按照我國公司法的規(guī)定，有限責任公司和股份公司應按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，計提的法定盈余公積累計達到注冊資本的50%時，可以不再提取。公司的法定公積金不足以彌補以前年度虧損的，在提取法定公積金之前，應當先用當年利潤彌補虧損。任意盈余公積，是指企業(yè)經(jīng)股東大會或類似機構批準按照規(guī)定的比例從凈利潤中提取的盈余公積。任意盈余公積的提取比例由企業(yè)自行確定，國家有關法規(guī)不作強制規(guī)定。 企業(yè)提取盈余公積（法定盈余公積和任意盈余公積）可以用于以下三個方面：第一是彌補虧損。企業(yè)發(fā)生經(jīng)營虧損的彌補方式有三種：一是用以后年度稅前利潤彌補，按規(guī)定企業(yè)虧損在規(guī)定期限（現(xiàn)行制度規(guī)定為5年）內可由稅前利潤彌補；二

17、是用以后年度稅后利潤彌補，即指超過稅前利潤彌補期的剩余虧損額應由稅后利潤彌補；三是用盈余公積補虧，用盈余公積彌補虧損應當由董事會提議，股東大會批準，或者由類似的機構批準。第二是轉增資本（股本）。經(jīng)股東大會決議，可將盈余公積轉增資本。盈余公積轉增資本時，應先辦理增資手續(xù)并經(jīng)股東大會或類似的機構批準，再按所有者（股東）的原出資比例增加資本。按規(guī)定，用盈余公積轉增資本時，轉增后留存的盈余公積不得少于轉增前公司注冊資本的25%。企業(yè)用盈余公積轉增資本（股本）時，要及時關注資本增加部分的印花稅申報繳納。第三是分配現(xiàn)金股利或利潤。企業(yè)分配現(xiàn)金股利或利潤應以實現(xiàn)一定的凈利潤為前提，無凈利潤實現(xiàn)時，原則上不分

18、配。但有時，企業(yè)為維護企業(yè)信譽等原因，經(jīng)股東大會特別決議，也可用部分盈余公積分配少量股利。對稅務機關來說，特別要關注企業(yè)用盈余公積分配現(xiàn)金股利或利潤所涉及到的企業(yè)所得稅或個人所得稅業(yè)務。 四、未分配利潤的變動及對稅收的影響 未分配利潤是指企業(yè)尚未向投資者分配的凈利潤，包括企業(yè)以前年度積存的留待以后年度分配的凈利潤和當年的待分配的凈利潤。這部分凈利潤既沒有分配給投資者，也沒有指定用途，企業(yè)可隨時分配使用。未分配利潤屬于企業(yè)所有者權益，其數(shù)額反映在“利潤分配”科目下的“未分配利潤”明細科目的貸方余額，各年未分配利潤的金額可通過“本年利潤”科目和“利潤分配”科目下除“未分配利潤”明細科目以外明細科目的結轉來確定。另外，企業(yè)發(fā)生的調整以前度損益的事項，其調整結果也應轉入并調整“利潤分配未分配利潤”明細科目。 對于公司本年度發(fā)生的調整應前年度損益的事項，應設置“以前年度損益調整”科目；公司調整減少的以