財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與成本管理知識(shí)分析前沿

1、成 本 會(huì) 計(jì) 前 沿學(xué)習(xí)目標(biāo)：了解作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景，理解作業(yè)成本法的差不多概念，掌握作業(yè)成本法的差不多原理和一般程序，理解作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的區(qū)不；理解質(zhì)量和質(zhì)量成本的差不多概念，掌握質(zhì)量成本的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告方法和程序；理解環(huán)境成本的概念與內(nèi)容，掌握環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告方法和程序。 【重要概念】資源 作業(yè) 作業(yè)成本 成本動(dòng)因、質(zhì)量成本 環(huán)境成本 第一節(jié) 作 業(yè) 成 本 法一、作業(yè)成本法及其產(chǎn)生背景作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱(chēng)ABC法），是以作業(yè)（Activity）為基礎(chǔ)，對(duì)各種要緊間接費(fèi)用采納不同的分配標(biāo)準(zhǔn)或分配率，分配到成

2、本計(jì)算對(duì)象（產(chǎn)品、服務(wù)、顧客等）上的一種成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法能夠簡(jiǎn)單理解為：是在前述傳統(tǒng)成本計(jì)算方法基礎(chǔ)上，對(duì)間接費(fèi)用（制造費(fèi)用）分配進(jìn)行精確化改進(jìn)的一種成本計(jì)算方法。對(duì)作業(yè)成本的研究最早可追溯到20世紀(jì)40年代，由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克.科勒(Eric Kohler)教授于1941年提出的“作業(yè)會(huì)計(jì)”（Activity-Based Accounting或Activity Accounting）。20世紀(jì)80年代末，以美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家羅賓.庫(kù)珀（Robin Cooper）為代表的會(huì)計(jì)學(xué)者，對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行了提煉、研究和推廣。隨后，在西方國(guó)家的制造業(yè)中得到了廣泛的應(yīng)用。我們明白，成本核算的目的是為企

3、業(yè)成本治理提供相關(guān)、可靠的成本信息。提供高質(zhì)量的成本信息，是成本會(huì)計(jì)人員追求的首要目標(biāo)和責(zé)任。如何保證成本信息精確性，取決于成本計(jì)算方法。不管企業(yè)采納何種成本計(jì)算方法（品種法、分批法、分步法、分類(lèi)法、定額法，作業(yè)成本法等），我們能夠?qū)⒊杀居?jì)算過(guò)程分為兩個(gè)差不多環(huán)節(jié)：成本歸集（cost accumulation）和成本分配（cost allocation）。“成本歸集”取決于成本對(duì)象（cost objective）。而成本對(duì)象（如制造業(yè)中的品種、批不、類(lèi)不、步驟等）又取決于治理者的要求，不是成本會(huì)計(jì)人員所能決定的，對(duì)成本計(jì)算來(lái)講能夠視為既定的因素?！俺杀痉峙洹眲t取決于發(fā)生的這種資源耗費(fèi)是否能直接

4、計(jì)入到成本對(duì)象上。能夠直接地計(jì)入成本計(jì)算對(duì)象的資源耗費(fèi)，我們稱(chēng)之為“直接成本”，如直接材料、直接人工等。這一類(lèi)成本能夠直接計(jì)入到成本計(jì)算對(duì)象上，不需要選擇分配標(biāo)準(zhǔn)（或基礎(chǔ)）分配計(jì)入。因此，這部分的成本信息是客觀準(zhǔn)確的。關(guān)于不能直接計(jì)入到成本計(jì)算對(duì)象上的耗費(fèi)，我們稱(chēng)之為“間接成本”，如同制造企業(yè)中制造費(fèi)用。由于間接成本是多個(gè)成本對(duì)象（如不同產(chǎn)品）共同發(fā)生的，因此不能直接認(rèn)定每個(gè)成本對(duì)象負(fù)擔(dān)多少，即不能直接計(jì)入到具體的成本對(duì)象上，必須選擇一定的標(biāo)準(zhǔn)或基礎(chǔ)，通過(guò)計(jì)算分配率，分配計(jì)入每種成本計(jì)算對(duì)象。因此成本信息精確與否，最終取決于間接成本的分配問(wèn)題。在傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法中，間接成本（制造費(fèi)用）分配是

5、簡(jiǎn)化進(jìn)行的，間接成本通常采納單一的標(biāo)準(zhǔn)，即單一的分配率進(jìn)行分配，如機(jī)器工時(shí)、人工工時(shí)、定額工時(shí)等，這是一種廣泛的平均方法。事實(shí)上質(zhì)是將各種性質(zhì)不同的間接成本采納同一種分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。這種方法的直接結(jié)果，會(huì)產(chǎn)生“產(chǎn)品成本交叉補(bǔ)償”（product-cost cross-subsidization）現(xiàn)象，即假如某一成本對(duì)象成本多計(jì)（overcosting），則一定產(chǎn)生另一種或多種成本對(duì)象少計(jì)(undercosting)，從而造成成本信息不真實(shí)、不準(zhǔn)確，甚至產(chǎn)生成本治理決策上的誤導(dǎo)。當(dāng)間接成本在產(chǎn)品成本構(gòu)成中所占比重不大時(shí)，這種簡(jiǎn)單的成本分配方法是可行的。而當(dāng)間接成本的比重較大，間接成本構(gòu)成趨于復(fù)

6、雜時(shí)，這種簡(jiǎn)單的分配方法，可能產(chǎn)生成本信息的失真和扭曲。作業(yè)成本法正是為了彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本計(jì)算方法這一缺陷而產(chǎn)生的。作業(yè)成本法也稱(chēng)之為現(xiàn)代成本核算方法。它不僅是成本計(jì)算方法上的一個(gè)里程碑式的突破，而且在企業(yè)成本治理上提供了新的理念和方法。鑒于本教材的宗旨，那個(gè)地點(diǎn)只介紹其成本計(jì)算方面的相關(guān)內(nèi)容。二、作業(yè)成本法的要緊概念體系作業(yè)成本法涉及的要緊概念有：資源、作業(yè)、成本動(dòng)因及其相關(guān)的作業(yè)成本、作業(yè)中心、作業(yè)鏈和價(jià)值鏈、資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因、作業(yè)成本庫(kù)等。其相互之間的關(guān)系如圖12-1所示：產(chǎn)品成本作業(yè)成本（作業(yè)成本庫(kù)）資源動(dòng)因作業(yè)動(dòng)因資源作業(yè)（同質(zhì)作業(yè)、作業(yè)中心、作業(yè)鏈）產(chǎn)品 圖12-1 作業(yè)成本法差不多

7、概念體系資源 資源（resources）是指生產(chǎn)過(guò)程中所投入的要素，是成本的來(lái)源構(gòu)成。一般制造企業(yè)的資源包括材料費(fèi)用、人工費(fèi)用、機(jī)器設(shè)備、生產(chǎn)維持費(fèi)用等。不管是制造企業(yè)依舊服務(wù)行業(yè)，在企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中都必須耗費(fèi)一定的資源。資源是作業(yè)的前提和基礎(chǔ)，假如企業(yè)沒(méi)有可供使用的資源，企業(yè)的作業(yè)無(wú)法執(zhí)行，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)就無(wú)法實(shí)現(xiàn)。實(shí)際上，產(chǎn)品成本確實(shí)是所耗資源價(jià)值的總和。 （二）作業(yè)及其相關(guān)概念 作業(yè)（activity）是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的各項(xiàng)具體活動(dòng)或行為。如研發(fā)、設(shè)計(jì)、采購(gòu)、運(yùn)輸、生產(chǎn)、制作、檢驗(yàn)、配送等，其中每一項(xiàng)具體活動(dòng)確實(shí)是一項(xiàng)作業(yè)?！白鳂I(yè)”是作業(yè)成本法下最差不多的概念，是進(jìn)行作業(yè)成本

8、計(jì)算的核心和基礎(chǔ)。作業(yè)的范圍可大可小，一項(xiàng)作業(yè)能夠指一項(xiàng)特不具體的活動(dòng)，如車(chē)工作業(yè)。作業(yè)也可能泛指一類(lèi)活動(dòng)，如機(jī)加工車(chē)間的車(chē)、銑、刨、磨等所有作業(yè)能夠歸為一類(lèi)作業(yè)機(jī)加工作業(yè)；甚至能夠?qū)C(jī)加工作業(yè)、產(chǎn)品組裝作業(yè)等統(tǒng)稱(chēng)為生產(chǎn)作業(yè)。在作業(yè)成本法的應(yīng)用中，常常將有共同資源動(dòng)因的作業(yè)稱(chēng)為同質(zhì)作業(yè)或作業(yè)中心，以減少成本分配的工作量。執(zhí)行任何一項(xiàng)作業(yè)都需要耗費(fèi)一定的資源。如人工、材料、能源和資本(廠房和設(shè)備等)，某個(gè)作業(yè)上耗費(fèi)的資源加總構(gòu)成該作業(yè)的成本，稱(chēng)之為作業(yè)成本；同質(zhì)作業(yè)的成本稱(chēng)之為作業(yè)成本庫(kù)（cost pool）。 我們通常還能夠看到與作業(yè)緊密相關(guān)兩個(gè)概念：作業(yè)鏈和價(jià)值鏈。作業(yè)成本治理理論認(rèn)為，企業(yè)

9、治理深入到作業(yè)層次以后，現(xiàn)代企業(yè)實(shí)質(zhì)上是一個(gè)為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)集合體，稱(chēng)之為作業(yè)鏈。每執(zhí)行一項(xiàng)作業(yè)要消耗一定量的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值，轉(zhuǎn)移給下一個(gè)作業(yè)，按此逐步轉(zhuǎn)移，直至最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的消費(fèi)者。最終產(chǎn)品或服務(wù)，是企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的總產(chǎn)出，凝集了在各個(gè)作業(yè)上形成而最終轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者的價(jià)值。因此，作業(yè)鏈同時(shí)也表現(xiàn)為價(jià)值鏈。隨著作業(yè)及其所耗費(fèi)資源價(jià)值的逐步積存和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部消費(fèi)者的總價(jià)值，那個(gè)總價(jià)值確實(shí)是產(chǎn)品的成本。 （三）成本動(dòng)因 成本動(dòng)因（cost driver）亦稱(chēng)成本驅(qū)動(dòng)因素，是指決定成本發(fā)生的那些重要的活動(dòng)或事項(xiàng)。是作業(yè)成本計(jì)算法的

10、核心內(nèi)容。成本動(dòng)因它能夠是一種資源、一項(xiàng)活動(dòng)或作業(yè)。成本動(dòng)因支配著成本行動(dòng)，決定著成本的產(chǎn)生，并可作為分配成本的基礎(chǔ)（或稱(chēng)標(biāo)準(zhǔn)）。作業(yè)和成本動(dòng)因的區(qū)不在于作業(yè)是為達(dá)到組織的目的和組織內(nèi)部各部門(mén)的目標(biāo)所需的各種行為；而成本動(dòng)因是導(dǎo)致成本升降的因素。依照成本動(dòng)因在成本流淌中所處的位置，通?？蓪⑵浞譃橘Y源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因兩類(lèi)。1.資源動(dòng)因 資源動(dòng)因是引起作業(yè)成本變動(dòng)的因素，是資源被各種作業(yè)消耗的方式和緣故，它反映作業(yè)中心對(duì)資源的消耗情況，是資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)。資源動(dòng)因是用來(lái)計(jì)量各項(xiàng)作業(yè)對(duì)資源耗用的基礎(chǔ)，運(yùn)用資源動(dòng)因能夠?qū)①Y源成本分配給各有關(guān)作業(yè)。例如，假如人工方面的費(fèi)用要緊與從事各項(xiàng)作業(yè)的人

11、數(shù)相關(guān)，那么就能夠按照人數(shù)作為各作業(yè)中心(作業(yè)成本庫(kù))分配人工方面費(fèi)用的基礎(chǔ)或標(biāo)準(zhǔn)。在那個(gè)地點(diǎn)，從事各項(xiàng)作業(yè)的人數(shù)確實(shí)是一個(gè)資源動(dòng)因。2.作業(yè)動(dòng)因作業(yè)動(dòng)因是引起產(chǎn)品成本變動(dòng)的因素。作業(yè)動(dòng)因計(jì)量各種產(chǎn)品對(duì)作業(yè)耗用的情況，并被用來(lái)作為作業(yè)成本的分配基礎(chǔ)。比如，某車(chē)間生產(chǎn)若干種產(chǎn)品，每種產(chǎn)品又分若干批次完成，每批產(chǎn)品完工后都需進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)。假定對(duì)任何產(chǎn)品的每一批次進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)所發(fā)生的成本相同，則檢驗(yàn)的“次數(shù)”確實(shí)是檢驗(yàn)成本的作業(yè)動(dòng)因，它是引起產(chǎn)品檢驗(yàn)成本變動(dòng)的因素。三、作業(yè)成本的分類(lèi) 在作業(yè)成本法下，作業(yè)的合理劃分是產(chǎn)品成本計(jì)確實(shí)是否精確最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。一般將作業(yè)按其與資源消耗方式的相關(guān)性進(jìn)行分類(lèi)，

12、通常分為產(chǎn)出單位作業(yè)、批量作業(yè)、產(chǎn)品（服務(wù)）維持作業(yè)及設(shè)施維護(hù)作業(yè)四類(lèi)。1.產(chǎn)出單位作業(yè)產(chǎn)出單位作業(yè)(output unit-level activity)，是指與每件產(chǎn)品或每項(xiàng)服務(wù)相關(guān)的作業(yè)。例如直接材料和直接人工成本等，這種作業(yè)消耗的資源與產(chǎn)量或勞務(wù)量成比例關(guān)系。即產(chǎn)量增加一倍時(shí)，則直接材料成本也會(huì)相應(yīng)增加一倍。那個(gè)地點(diǎn)的產(chǎn)出單位能夠是實(shí)物量單位，如千克、米、平方米等；也能夠是時(shí)刻單位，如機(jī)器小時(shí)，人工小時(shí)等。它們都與產(chǎn)量直接相關(guān)。2.批量作業(yè)批量作業(yè)(batch-level activity)，是與一組產(chǎn)品或者服務(wù)相關(guān)的作業(yè)，即使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)。例如，對(duì)每批產(chǎn)品的檢驗(yàn)、機(jī)器調(diào)試、材料

13、采購(gòu)、訂單處理等。這些作業(yè)的資源消耗與產(chǎn)品的批數(shù)成比例變動(dòng)。3.產(chǎn)品（或服務(wù)）維持作業(yè)產(chǎn)品（或服務(wù)）維持作業(yè)(product-sustaining activity或service-sustaining activity)，是與產(chǎn)品的品種和服務(wù)的種類(lèi)相關(guān)的作業(yè)，而與產(chǎn)品（或服務(wù)）的數(shù)量和批量無(wú)關(guān)。如產(chǎn)品的個(gè)性化設(shè)計(jì)，這種作業(yè)所消耗的資源與產(chǎn)品產(chǎn)量及批數(shù)無(wú)關(guān)，但與產(chǎn)品品種成比例變動(dòng)。4.生產(chǎn)維持作業(yè)生產(chǎn)維持(facility-sustaining activity)，是與某個(gè)機(jī)構(gòu)或某個(gè)部門(mén)相關(guān)的作業(yè)，它與產(chǎn)品的種類(lèi)、數(shù)量、批量無(wú)關(guān)，是在總體上為支撐所有產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)而發(fā)生的作業(yè)。如保安、保險(xiǎn)、維

14、修、供暖、照明、工廠治理、支付財(cái)產(chǎn)稅等。這類(lèi)作業(yè)的成本，為全部生產(chǎn)產(chǎn)品的共同成本。這類(lèi)作業(yè)所耗費(fèi)的資源專(zhuān)門(mén)難追蹤到某種產(chǎn)品或服務(wù)上，因此專(zhuān)門(mén)多公司把這部分花費(fèi)不納入產(chǎn)品成本，取而代之的是直接從經(jīng)營(yíng)收入中扣除。作業(yè)分類(lèi)能為作業(yè)成本信息的計(jì)算和使用提供關(guān)心，因?yàn)樽鳂I(yè)類(lèi)不與作業(yè)動(dòng)因的選擇有著內(nèi)在的對(duì)應(yīng)關(guān)系，不同的作業(yè)具有不同的成本動(dòng)因，或者講作業(yè)要依據(jù)不同的成本動(dòng)因加以分類(lèi)。在傳統(tǒng)成本法下，間接成本分配只考慮了產(chǎn)出單位水平作業(yè)。因此，其制造費(fèi)用的分配要緊采納與單位水平作業(yè)相關(guān)的成本動(dòng)因。四、作業(yè)成本法的差不多原理和一般程序（一）作業(yè)成本法的差不多原理作業(yè)成本法的差不多原理是：“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗

15、作業(yè)”。事實(shí)上質(zhì)是以作業(yè)作為差不多的成本計(jì)算對(duì)象為特征，將作業(yè)成本進(jìn)行歸集和分配。依照這一原理，作業(yè)成本法的計(jì)算過(guò)程一般劃分為兩個(gè)時(shí)期：第一時(shí)期，將作業(yè)執(zhí)行中耗費(fèi)的資源，依據(jù)資源動(dòng)因，將資源消耗的價(jià)值追溯到作業(yè)上，計(jì)算各作業(yè)的成本。那個(gè)過(guò)程能夠理解為是作業(yè)成本的歸集；第二時(shí)期，將第一時(shí)期歸集的作業(yè)成本，依照作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行成本分配，將作業(yè)成本追溯到各有關(guān)最終成本對(duì)象（如產(chǎn)品、服務(wù)等）。作業(yè)成本法的差不多原理如圖122所示。作業(yè)作業(yè)成本產(chǎn)品成本服務(wù)成本消費(fèi)者成本資源差不多成本對(duì)象最終成本對(duì)象第一時(shí)期：作業(yè)成本歸集第二時(shí)期：作業(yè)成本分配圖12-2 作業(yè)成本法差不多原理（二）作業(yè)成本法的一般程序從邏輯上

16、來(lái)講，作業(yè)成本法是生產(chǎn)所消耗的全部資源追溯到作業(yè)，再?gòu)淖鳂I(yè)追溯到最終成本對(duì)象（如產(chǎn)品）。由于作業(yè)成本法是從傳統(tǒng)成本法改進(jìn)而來(lái)的，我們?nèi)匀荒軌蚶脗鹘y(tǒng)成本法一些概念和特點(diǎn)，為作業(yè)成本法所用。一方面易于理解，另一方面簡(jiǎn)化成本計(jì)算，減少成本計(jì)算的工作量。由此，我們能夠?qū)⒊杀居?jì)算對(duì)象所耗資源和作業(yè)的成本分為直接成本和間接成本。能夠直接歸集（追溯）到最終成本計(jì)算對(duì)象，不需要通過(guò)作業(yè)進(jìn)行歸集與分配的部分所構(gòu)成的成本，如同傳統(tǒng)成本法一樣，稱(chēng)之為直接成本或直接費(fèi)用，如直接材料、直接人工等。另外，在企業(yè)確定的各作業(yè)中，有的作業(yè)所消耗的資源，是直接可追溯到最終成本計(jì)算對(duì)象的，如后續(xù)案例中的“清洗和保養(yǎng)模具”作業(yè)的

17、成本，也歸為直接成本。這類(lèi)成本在傳統(tǒng)成本法下是歸為間接成本（費(fèi)用）的。因此，我們能夠看出，作業(yè)成本法的直接成本的范圍要比傳統(tǒng)成本法大一些，包括了直接的作業(yè)成本，本教材稱(chēng)之為直接作業(yè)成本；而間接成本實(shí)質(zhì)是指間接的作業(yè)成本，我們稱(chēng)之為間接作業(yè)成本。或者講，在作業(yè)成本法下，要將傳統(tǒng)成本法中的制造費(fèi)用重新分類(lèi)，將一部分能夠直接計(jì)入最終成本計(jì)算對(duì)象的部分歸為直接成本，將資源或作業(yè)成本直接歸集（登記）到最終成本計(jì)算對(duì)象這一過(guò)程，西方國(guó)家的成本會(huì)計(jì)教材常常稱(chēng)為直接成本追溯（direct-cost tracing）。作業(yè)間接作業(yè)成本產(chǎn)品成本服務(wù)成本消費(fèi)者成本資源第一時(shí)期：作業(yè)成本歸集第二時(shí)期：間接作業(yè)成本分配

18、圖12-3 作業(yè)成本法的一般程序直接材料、直接人工等直接作業(yè)成本而關(guān)于不能直接歸集到最終成本計(jì)算對(duì)象的資源或作業(yè)，要按照同質(zhì)作業(yè)建立若干間接成本庫(kù)（indirect-cost pools），即間接作業(yè)成本庫(kù)，然后確認(rèn)每一個(gè)間接成本庫(kù)的成本動(dòng)因，即成本分配基礎(chǔ)（cost-allocation bases），我們常常稱(chēng)之為分配標(biāo)準(zhǔn)。依照成本分配基礎(chǔ)計(jì)算作業(yè)成本分配率進(jìn)行分配，計(jì)入到最終成本計(jì)算對(duì)象上。最終產(chǎn)品的成本等于其各直接成本的總額和各種間接作業(yè)成本的總額之和。作業(yè)成本法差不多程序如圖12-3所示。在許多介紹作業(yè)成本法的書(shū)籍中，將“進(jìn)行直接成本追溯構(gòu)建間接成本庫(kù)確認(rèn)成本分配基礎(chǔ)”作為作業(yè)成本的

19、差不多程序。毫無(wú)疑問(wèn)，這三個(gè)環(huán)節(jié)是關(guān)鍵的。為了更好地實(shí)施作業(yè)成本法，我們能夠進(jìn)一步細(xì)分為八個(gè)具體步驟：1.認(rèn)定作業(yè)作業(yè)的認(rèn)定確實(shí)是對(duì)每項(xiàng)消耗企業(yè)資源的作業(yè)進(jìn)行定義，識(shí)不每項(xiàng)作業(yè)在生產(chǎn)活動(dòng)中的作用、與其他作業(yè)的區(qū)不，以及每項(xiàng)作業(yè)與耗用資源的聯(lián)系。確定一個(gè)企業(yè)作業(yè)的種類(lèi)和數(shù)量是一件不容易的事，取決于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和成本治理的要求。作業(yè)劃分越細(xì)，成本分配越準(zhǔn)確，但成本計(jì)算的工作量越大。各作業(yè)認(rèn)定一般有兩種形式：一種是依照企業(yè)總的生產(chǎn)流程，自上而下進(jìn)行分解；另一種形式是通過(guò)與各責(zé)任部門(mén)（設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、維護(hù)、質(zhì)檢、配送等）進(jìn)行討論，自下而上地確認(rèn)他們所做的工作，并逐一認(rèn)定各項(xiàng)作業(yè)。企業(yè)的實(shí)際作業(yè)數(shù)量能

20、夠上百個(gè)，但必須按照作業(yè)的“同質(zhì)性”，將龐雜的實(shí)際作業(yè)歸為一定數(shù)量的同質(zhì)作業(yè)，作為成本計(jì)算的作業(yè)（本教材所稱(chēng)的“差不多成本對(duì)象”）。在成功實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè)里，每個(gè)部門(mén)一般確定5-10個(gè)作業(yè)。2.確定成本計(jì)算對(duì)象如同傳統(tǒng)成本法一樣，成本計(jì)算首先要確定成本計(jì)算對(duì)象。那個(gè)地點(diǎn)所指的成本對(duì)象為最終成本對(duì)象。而成本對(duì)象因企業(yè)不同而不同，要依照企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和治理要求而定。關(guān)于制造企業(yè)的成本計(jì)算首先要依照企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)和企業(yè)治理要求，確定產(chǎn)品成本計(jì)算對(duì)象，如品種、批不、步驟、類(lèi)不等，并設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)賬。關(guān)于服務(wù)性企業(yè)，要依照服務(wù)種類(lèi)、服務(wù)對(duì)象以及治理要求確定最終成本對(duì)象。3.確定直接成本如前所述，作業(yè)

21、成本法下的直接成本包括了傳統(tǒng)成本法的直接材料、直接人工等直接成本項(xiàng)目，同時(shí)還要將原來(lái)在制造費(fèi)用歸集的，但能直接追溯到產(chǎn)品成本作業(yè)成本，歸為直接成本。如此能夠減少間接成本的分配工作量。這一步驟是作業(yè)成本法中相對(duì)比較簡(jiǎn)單的。這部分的成本直接計(jì)入到每個(gè)最終成本對(duì)象上，如各種產(chǎn)品、服務(wù)等。4.選擇作業(yè)成本分配基礎(chǔ)選擇作業(yè)成本分配基礎(chǔ)，即選擇間接作業(yè)成本分配標(biāo)準(zhǔn)，是為了將歸集的各間接作業(yè)成本分配到最終成本對(duì)象上。選擇成本分配基礎(chǔ)的適當(dāng)與否，直接決定著作業(yè)成本分配的精確性，也就關(guān)系到最終成本對(duì)象計(jì)算的精確性，是作業(yè)成本法下關(guān)鍵的一步。依照前述按成本動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本劃分為產(chǎn)出單位作業(yè)、批量作業(yè)、產(chǎn)品（服務(wù)）維

22、持作業(yè)及設(shè)施維護(hù)作業(yè)四類(lèi)，其對(duì)應(yīng)成本分配基礎(chǔ)是產(chǎn)品的數(shù)量、作業(yè)的次數(shù)、產(chǎn)品的種類(lèi)、機(jī)器小時(shí)等。確定了分配基礎(chǔ)的種類(lèi)后，再確定分配基礎(chǔ)的總數(shù)量。5.確定每個(gè)作業(yè)的間接成本這一步是將企業(yè)發(fā)生的間接成本歸集到各種作業(yè)上。確定每個(gè)作業(yè)上所發(fā)生的間接成本，也確實(shí)是與每個(gè)成本分配基礎(chǔ)有關(guān)的間接成本。每個(gè)作業(yè)的間接成本既是作業(yè)消耗資源的結(jié)果，同時(shí)又是被分配到最終成本對(duì)象（如產(chǎn)品）的內(nèi)容或項(xiàng)目，類(lèi)似于傳統(tǒng)成本核算的制造費(fèi)用的歸集。傳統(tǒng)成本核算的制造費(fèi)用的歸集，是按車(chē)間進(jìn)行的，而作業(yè)成本法是按作業(yè)進(jìn)行的。一些成本能夠直接認(rèn)定由某個(gè)作業(yè)承擔(dān)。比如，設(shè)計(jì)產(chǎn)品所用的材料成本、支付給設(shè)計(jì)師的酬勞以及設(shè)計(jì)部門(mén)設(shè)備的折舊都

23、能夠直接歸集到設(shè)計(jì)作業(yè)上。而另外一些成本需要通過(guò)分配計(jì)入到多個(gè)作業(yè)上。如治理者的工資，需要依照其花在設(shè)計(jì)、安裝以及機(jī)器運(yùn)行上的時(shí)刻作為分配基礎(chǔ)，分配到設(shè)計(jì)作業(yè)、安裝作業(yè)和機(jī)器運(yùn)行作業(yè)上，這是作業(yè)成本歸集合理性的關(guān)鍵。6.計(jì)算各間接成本分配率當(dāng)每個(gè)作業(yè)的間接成本與其對(duì)應(yīng)的成本分配基礎(chǔ)（標(biāo)準(zhǔn)）確定以后，就能夠計(jì)算每個(gè)間接作業(yè)成本的分配率，即單位作業(yè)分配基礎(chǔ)應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接作業(yè)成本。其計(jì)算公式如下：某作業(yè)的間接成本分配率= 例如：某生產(chǎn)車(chē)間設(shè)備維修作業(yè)當(dāng)月共計(jì)發(fā)生人工費(fèi)用、動(dòng)力費(fèi)用、消耗性材料等10萬(wàn)元。該作業(yè)以“設(shè)備維修工時(shí)”作為分配基礎(chǔ)，其本月的設(shè)備維修工時(shí)總計(jì)為400小時(shí)，則： 設(shè)備維修作業(yè)成本分

24、配率= =250(元小時(shí))7.計(jì)算各最終成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的總的間接成本這一過(guò)程可分為兩個(gè)步驟進(jìn)行：（1）依照每個(gè)作業(yè)的成本分配率，將每個(gè)作業(yè)的間接成本分配到每個(gè)最終成本計(jì)算對(duì)象（如各種產(chǎn)品）。其計(jì)算公式：某最終成本計(jì)算對(duì)象（如產(chǎn)品）負(fù)擔(dān)的某作業(yè)的間接成本=該最終成本計(jì)算對(duì)象（如產(chǎn)品）的該作業(yè)成本分配基礎(chǔ)的數(shù)量該作業(yè)的成本分配率如：假設(shè)上例是由甲乙兩種產(chǎn)品消耗設(shè)備維修作業(yè)成本，其中甲產(chǎn)品的設(shè)備維修工時(shí)為220小時(shí)，乙產(chǎn)品的維修工時(shí)為180小時(shí)，則：甲產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的維修作業(yè)間接成本=220250=55000元乙產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的維修作業(yè)間接成本=180250=45000元（2）將每個(gè)最終成本計(jì)算對(duì)象（如產(chǎn)品

25、）所耗的各種作業(yè)的間接成本加總確實(shí)是該最終成本計(jì)算對(duì)象（如產(chǎn)品）的間接成本總額。8.計(jì)算各最終成本對(duì)象的總成本和單位成本將第3步歸集的各種最終成本對(duì)象的直接成本加上第7步計(jì)算的該成本對(duì)象的間接成本總額確實(shí)是最終成本對(duì)象的總成本，如某種產(chǎn)品的總成本，即如圖12-4中的產(chǎn)品1的成本=直接成本+間接成本；再除以該總成本對(duì)象的數(shù)量確實(shí)是該成本對(duì)象的單位成本，如某產(chǎn)品的單位成本。作業(yè)成本法具體計(jì)算步驟如圖12-4所示。 資源1資源2作業(yè)2作業(yè)1產(chǎn)品1產(chǎn)品2作業(yè)3圖12-4 作業(yè)成本法的具體步驟 講明：認(rèn)定作業(yè) 確定每個(gè)作業(yè)的間接成本確定成本計(jì)算對(duì)象 計(jì)算各間接成本分配率確定直接成本 計(jì)算各最終成本對(duì)象應(yīng)

26、負(fù)擔(dān)的總的間接成本選擇作業(yè)成本分配基礎(chǔ) 計(jì)算各最終成本對(duì)象的總成本和單位成本五、作業(yè)成本法的賬戶體系設(shè)置 作業(yè)成本法下總分類(lèi)賬戶的設(shè)置，能夠采納傳統(tǒng)成本計(jì)算方法相同的賬戶，即“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”(名稱(chēng)可改為“作業(yè)成本”)總賬等。但“生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”(或“作業(yè)成本”)的二級(jí)賬戶及明細(xì)賬戶與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法有著明顯的不同。 1.“生產(chǎn)成本”賬戶 “生產(chǎn)成本”賬戶能夠不再分為“差不多生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成本”兩個(gè)二級(jí)賬戶，這是因?yàn)檩o助生產(chǎn)能夠視為一項(xiàng)作業(yè)，輔助生產(chǎn)的成本可通過(guò)設(shè)置一個(gè)或幾個(gè)成本庫(kù)進(jìn)行核算。輔助生產(chǎn)成本的分配，能夠視為一項(xiàng)作業(yè)成本向其他作業(yè)的分配。以產(chǎn)品的品種或批不作為

27、成本計(jì)算對(duì)象(即按品種或批不計(jì)算成本)的企業(yè)，在“生產(chǎn)成本”賬戶下直接設(shè)置明細(xì)賬，即成本計(jì)算單；以產(chǎn)品生產(chǎn)步驟為成本計(jì)算對(duì)象(即分步計(jì)算產(chǎn)品成本)的企業(yè)，其二級(jí)賬戶可按產(chǎn)品生產(chǎn)步驟設(shè)置，在二級(jí)賬戶下再設(shè)置成本計(jì)算單。成本計(jì)算單內(nèi)按“直接材料”、“直接人工”和“作業(yè)成本”設(shè)置專(zhuān)欄。當(dāng)直接材料、直接人工等直接成本發(fā)生時(shí)，依照有關(guān)憑證，直接記入“生產(chǎn)成本”賬戶及其所屬各明細(xì)賬戶(成本計(jì)算單)的“直接材料”和“直接人工”欄內(nèi)。月末，依照各有關(guān)成本庫(kù)分配轉(zhuǎn)來(lái)的作業(yè)成本記入“作業(yè)成本”欄內(nèi)。按照一定的方法進(jìn)行完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品成本分配后，將完工產(chǎn)品成本從本賬戶及所屬各明細(xì)賬戶的貸方，轉(zhuǎn)入“庫(kù)存商品(產(chǎn)成品)

28、”賬戶。 2.“作業(yè)成本”賬戶 “制造費(fèi)用”賬戶能夠改稱(chēng)為“作業(yè)成本”賬戶。除了按生產(chǎn)步驟計(jì)算成本的企業(yè)之外，“作業(yè)成本”賬戶能夠不按生產(chǎn)部門(mén)(分廠或車(chē)間)設(shè)置二級(jí)賬戶，而是按作業(yè)成本庫(kù)的名稱(chēng)設(shè)置二級(jí)賬戶。按作業(yè)成本庫(kù)的名稱(chēng)設(shè)置的二級(jí)賬戶，賬內(nèi)按作業(yè)耗用的各項(xiàng)資源的名稱(chēng)設(shè)置專(zhuān)欄，如機(jī)物料消耗、職工薪酬、固定資產(chǎn)折舊、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、停工損失等。專(zhuān)欄的名稱(chēng)應(yīng)盡量與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南所規(guī)定的制造費(fèi)用明細(xì)項(xiàng)目名稱(chēng)相一致，以便對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，將作業(yè)所耗用的各項(xiàng)資源成本，還原為制造費(fèi)用。假如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南所規(guī)定的項(xiàng)目不能涵蓋作業(yè)所耗資源成本的內(nèi)容，能夠增設(shè)專(zhuān)欄，但在編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，需將增設(shè)專(zhuān)欄項(xiàng)下的

29、內(nèi)容歸并到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南規(guī)定的有關(guān)項(xiàng)目中去。 各作業(yè)成本庫(kù)的成本發(fā)生時(shí)，依照有關(guān)原始憑證和會(huì)計(jì)憑證，以及所耗資源的內(nèi)容，記入“作業(yè)成本”各有關(guān)二級(jí)賬戶的相應(yīng)專(zhuān)欄內(nèi)。月末，將當(dāng)期各二級(jí)賬戶中記錄的作業(yè)成本發(fā)生額累計(jì)，計(jì)算出每個(gè)作業(yè)成本庫(kù)實(shí)際發(fā)生的成本。然后依照當(dāng)月作業(yè)成本二級(jí)賬戶發(fā)生額的合計(jì)數(shù)和相應(yīng)的成本分配基礎(chǔ)總額，計(jì)算作業(yè)成本分配率。同時(shí)，依照各有關(guān)產(chǎn)品實(shí)際耗用的作業(yè)基礎(chǔ)數(shù)量，將作業(yè)成本從本賬戶及所屬各二級(jí)賬戶的貸方結(jié)轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)成本”賬戶及其所屬各明細(xì)賬戶，即成本計(jì)算單內(nèi)。 作業(yè)成本法差不多賬務(wù)處理程序如圖12-5所示。銀行存款等累計(jì)折舊生產(chǎn)成本應(yīng)付職工薪酬原材料等作業(yè)成本庫(kù)存商品講明：各要

30、素費(fèi)用（資源）分配 作業(yè)成本分配 結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本 圖12-5 作業(yè)成本法差不多賬務(wù)處理程序六、作業(yè)成本法應(yīng)用案例 資料來(lái)源于Charles T.horngren等Cost Accounting（12th版），Pearson Education，Inc.2005P公司為一家生產(chǎn)汽車(chē)尾燈鏡片（是尾燈的一個(gè)組成部分）的公司。該公司為一家汽車(chē)廠家生產(chǎn)兩種鏡片：簡(jiǎn)單鏡片（SL3）和復(fù)雜鏡片（CL5）。兩種產(chǎn)品由不同顏色的塑料注塑而成，但分不有不同的特性。不管是簡(jiǎn)單的鏡片依舊復(fù)雜的鏡片，都包括設(shè)計(jì)、制造、配送過(guò)程。本月的產(chǎn)量分不為：SL3，60000件；CL5，15000件。P公司在評(píng)價(jià)其原采納的簡(jiǎn)單成

31、本核算體系（品種法）存在產(chǎn)品成本潛在誤計(jì)的情況后，該公司決定采納作業(yè)成本法。P公司的實(shí)施了如下步驟：1.聘請(qǐng)專(zhuān)家確定作業(yè)種類(lèi)和數(shù)量由于作業(yè)的認(rèn)定不是成本會(huì)計(jì)人員所能完成的。為此，P公司聘請(qǐng)了設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、配送、核算和經(jīng)營(yíng)方面的專(zhuān)家組成了一個(gè)團(tuán)隊(duì)去劃分、確定作業(yè)的種類(lèi)和數(shù)量。在選擇作業(yè)的過(guò)程中，他們?cè)u(píng)估了P公司運(yùn)轉(zhuǎn)的幾百個(gè)任務(wù)，P公司的團(tuán)隊(duì)將那些間接成本占了專(zhuān)門(mén)大比重的作業(yè)，再結(jié)合具有相同成本分配基礎(chǔ)的作業(yè)作為一個(gè)單獨(dú)的作業(yè)。比如，團(tuán)隊(duì)決定將塑制機(jī)器的維修、運(yùn)行，調(diào)控和成品檢驗(yàn)組合成一個(gè)作業(yè)：塑制機(jī)器的運(yùn)行（下稱(chēng)“生產(chǎn)”）。如此劃分的緣故是這些作業(yè)有相同的成本動(dòng)因，即有相同的分配基礎(chǔ)：塑制機(jī)器時(shí)刻

32、。 最終，那個(gè)團(tuán)隊(duì)將P公司的所有步驟劃分了設(shè)計(jì)、安裝、生產(chǎn)、清洗和維護(hù)、預(yù)備裝運(yùn)、配送和治理七種作業(yè)：設(shè)計(jì)：設(shè)計(jì)產(chǎn)品和工藝流程 安裝：安裝塑制機(jī)器，確保模型放置在恰當(dāng)?shù)牡攸c(diǎn)，而且在生產(chǎn)開(kāi)始之前零件要擺放成一條線上 生產(chǎn)：開(kāi)動(dòng)塑制機(jī)器生產(chǎn)鏡片 清洗和維護(hù)：在鏡片生產(chǎn)完畢后，清洗和保養(yǎng)模具 裝運(yùn)：預(yù)備并裝運(yùn)成品鏡片 配送：配送到消費(fèi)者治理：P公司的所有治理步驟2.確定最終的成本計(jì)算對(duì)象P公司確定的最終成本計(jì)算對(duì)象是SL3和CL5兩種鏡片，同時(shí)需提供單個(gè)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和分配等作業(yè)成本數(shù)據(jù)。3.確定SL3和CL5兩種鏡片的直接成本P公司將材料的直接成本、直接的產(chǎn)品生產(chǎn)勞動(dòng)力花費(fèi)及模具的清潔及維護(hù)的成

33、本確定為鏡片的直接成本。需要注意的一點(diǎn)是：P公司在原有成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，曾將模具清理及維護(hù)的費(fèi)用歸入到間接成本中，并按產(chǎn)品生產(chǎn)所花費(fèi)人工小時(shí)將其分配到產(chǎn)品成本中。然而模具清潔與維護(hù)作業(yè)所需成本，僅包括職員在每個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)出來(lái)后做清潔及護(hù)理所需的工資，能被直接追蹤到某產(chǎn)品批不中，因?yàn)槊糠N鏡頭只能由特定模具生產(chǎn)出來(lái)。比起簡(jiǎn)單的鏡片來(lái)講，復(fù)雜的鏡片需要更多的模具清潔和維護(hù)成本，因?yàn)樵赑公司生產(chǎn)復(fù)雜鏡片的批數(shù)大于簡(jiǎn)單鏡片的批數(shù)，且清理復(fù)雜鏡頭要比清理簡(jiǎn)單鏡頭難。SL3和CL5兩種鏡片的直接成本如表12-2所示。4.選擇作業(yè)成本分配基礎(chǔ)由于“清洗和維護(hù)”作業(yè)的成本為直接成本，為了簡(jiǎn)化成本核算，P公司決定將“

34、設(shè)計(jì)、安裝、生產(chǎn)、裝運(yùn)預(yù)備、配送和治理”六個(gè)作業(yè)作為差不多成本計(jì)算對(duì)象，并以此為基礎(chǔ)來(lái)歸集和分配間接成本。表12-1中的第2欄與第4欄展示了成本等級(jí)分類(lèi)、成本分配基礎(chǔ)，以及各作業(yè)的成本分配基礎(chǔ)的總數(shù)量。值得注意的是，確定成本分配基礎(chǔ)時(shí)通常要將各種同質(zhì)作業(yè)歸為一類(lèi)。比如：P公司會(huì)傾向于將產(chǎn)品設(shè)計(jì)、工藝設(shè)計(jì)及外型設(shè)計(jì)歸為一個(gè)同質(zhì)設(shè)計(jì)成本庫(kù)而非將其單個(gè)分開(kāi)認(rèn)定，因?yàn)樗鼈冇邢嘟某杀緞?dòng)因。選擇一個(gè)適當(dāng)?shù)姆峙浠A(chǔ)的第二個(gè)考慮因素是必須有準(zhǔn)確可靠的數(shù)據(jù)及計(jì)量手段。關(guān)于設(shè)計(jì)作業(yè)的分配基礎(chǔ)來(lái)講，設(shè)計(jì)成本的動(dòng)因是產(chǎn)品維持成本，為產(chǎn)品維護(hù)的一部分，其成本多少是由模具的復(fù)雜性決定的，越復(fù)雜的模具設(shè)計(jì)起來(lái)花費(fèi)的時(shí)刻越

35、多。在其ABC系統(tǒng)中，P公司是依照模具的組成部分的多少及模具的表面積來(lái)衡量。假如這些測(cè)量方法或數(shù)據(jù)不可靠或?qū)ｉT(mén)難獲得，P公司將被迫選擇其他測(cè)量復(fù)雜性的方法，比如通過(guò)計(jì)量模具的所耗用材料的數(shù)量來(lái)計(jì)算成本。然而那個(gè)方法的一個(gè)潛在問(wèn)題是，模具材料的消耗量不一定能代表設(shè)計(jì)的復(fù)雜程度。表12-1 間接成本庫(kù)的作業(yè)成本率第5步第4步第6步作業(yè)種類(lèi)(1)成本類(lèi)不(2)間接成本總額(3)成本分配基礎(chǔ)數(shù)量(4)作業(yè)成本分配率(5)=(3)(4)分配基礎(chǔ)和作業(yè)成本之間的因果關(guān)系(6)設(shè)計(jì)維持產(chǎn)品450,000100部件平方英尺4,500每部件平方英尺設(shè)計(jì)部門(mén)的間接成本隨著模型的復(fù)雜而增加安裝批不級(jí)300,0002

36、000安裝時(shí)刻150每個(gè)安裝小時(shí)間接安裝成本隨著安裝時(shí)刻的增加而增加生產(chǎn)產(chǎn)出單位成本637,50012,750塑制機(jī)器小時(shí)50每個(gè)塑制機(jī)器小時(shí)間接機(jī)器運(yùn)行成本隨著機(jī)器時(shí)刻的增加而增加裝運(yùn)批不級(jí)81,000200裝運(yùn)405每次裝運(yùn)預(yù)備分批裝運(yùn)的成本隨著裝運(yùn)的數(shù)量增加而增加配送產(chǎn)出單位成本391,50067,500配送的立方英尺5.80每立方英尺配送成本隨著運(yùn)輸?shù)牧⒎接⒊邤?shù)量增加而增加治理生產(chǎn)維持 255,00039,750直接生產(chǎn)人工小時(shí)6.4151每直接人工小時(shí)治理資源的需求隨著直接生產(chǎn)時(shí)刻的增加而增加5. 確定每個(gè)作業(yè)的間接成本P公司各作業(yè)的間接成本的總額如表12-1第3欄中所示。在那個(gè)步驟

37、中，一些資源消耗要依照因果關(guān)系，選擇一定的分配基礎(chǔ)，將其分配到具體的作業(yè)上。比如，所有與立方英尺有因果關(guān)系的搬運(yùn)包裝箱成本，都應(yīng)按照立方英尺的數(shù)量基礎(chǔ)，將其分配并歸集到“配送作業(yè)成本庫(kù)”。而一些資源的消耗能夠直接確認(rèn)由一個(gè)具體的作業(yè)負(fù)擔(dān)。比如，設(shè)計(jì)產(chǎn)品所用的材料、支付給設(shè)計(jì)師的酬勞以及在設(shè)計(jì)部門(mén)的設(shè)備的折舊等都能夠直接認(rèn)定由設(shè)計(jì)作業(yè)承擔(dān)。其它成本需要通過(guò)分配計(jì)入各種作業(yè)。比如，通過(guò)面談和記錄，生產(chǎn)工程師和治理者可能花在產(chǎn)品設(shè)計(jì)、模型安裝以及機(jī)器運(yùn)行上的時(shí)刻作為分配基礎(chǔ)，將每個(gè)工程師和治理者的酬勞分配到各作業(yè)上。表15-3記錄了P公司一名工程師，在2006年花費(fèi)在不同作業(yè)上時(shí)刻(共計(jì)2000小時(shí)

38、)，然后將這些時(shí)刻轉(zhuǎn)化為貨幣成本，即該工程師的酬勞（50,000）。表15-3 人工費(fèi)用分配到作業(yè) 作業(yè)種類(lèi) 小時(shí) 每小時(shí)的費(fèi)率 總計(jì)產(chǎn)品和程序的設(shè)計(jì)（設(shè)計(jì)） 700 25 17,500模型機(jī)器的安裝（安裝） 400 25 10,000模型機(jī)的運(yùn)行（生產(chǎn)） 900 25 22,500總計(jì) 2000 50,0006.計(jì)算各作業(yè)間接成本分配率P公司6個(gè)作業(yè)間接成本分配率計(jì)算如表12-1第5欄所示，是每個(gè)作業(yè)的間接成本總額（第3欄）除以成本分配基礎(chǔ)的數(shù)量（第4欄）所得。 7.計(jì)算各最終成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的總的間接成本表12-2顯示了分配給簡(jiǎn)單鏡片（SL3）的總的間接成本1153953美元，分配給復(fù)雜鏡片

39、（CL5）的961047美元。為了計(jì)算每個(gè)鏡片的總的間接成本，應(yīng)將每個(gè)型號(hào)的鏡片的各種作業(yè)的成本分配基礎(chǔ)的數(shù)量（見(jiàn)表12-2），分不乘以第6步所計(jì)算出來(lái)的成本分配率（見(jiàn)表12-1，第5欄），然后加總即為該鏡片的總的間接成本。而關(guān)于某個(gè)作業(yè)來(lái)講，例如，安裝作業(yè)總的小時(shí)數(shù)為2000小時(shí)，SL3鏡片需要500個(gè)安裝小時(shí)，CL5需要1500個(gè)小時(shí)。因此，分配給SL3鏡片的總的安裝作業(yè)成本為75000美元（500安裝小時(shí)150每安裝小時(shí)），分配給CL5的是225000美元（1500安裝小時(shí)150每安裝小時(shí)），再分不除以其產(chǎn)量，每個(gè)SL3鏡片的安裝成本為是1.25美元（75000美元60000個(gè)）和CL5

40、鏡頭是15美元（225000美元15000個(gè)），如表12-2所示。8.計(jì)算各最終成本對(duì)象的總成本和單位成本分不將分配給SL3和CL5兩種鏡片的所有直接和間接成本加總就可計(jì)算出兩種產(chǎn)品的總成本，再分不除以其產(chǎn)量計(jì)算出每件SL3和CL5的成本。表12-2列出了簡(jiǎn)單和復(fù)雜鏡片的產(chǎn)品成本。直接成本是第3步計(jì)算的結(jié)果，間接成本是第7步計(jì)算出的結(jié)果。表12-2展示了3個(gè)直接成本的類(lèi)不和6個(gè)間接成本類(lèi)不，即每個(gè)鏡片的成本包含了有9個(gè)項(xiàng)目，其中3項(xiàng)直接成本和6項(xiàng)間接成本。圖12-6描述了P公司作業(yè)成本實(shí)施的概況。表12-2 P公司采納作業(yè)成本法的產(chǎn)品成本表成本項(xiàng)目簡(jiǎn)單鏡片（SL3）（60,000件）復(fù)雜鏡片（

41、CL5）（15,000件）合計(jì)總成本單位成本總成本單位成本(1)(2)=(1)60,000(3)(4)=(3)15,000(5)=(1)(3)直接成本：直接材料1,125,00018.75675,00045.001,800,000直接人工600,00010.00195,00013.00795,500直接清洗和維護(hù)成本120,0002.00150,00010.00270,00總的直接成本（第3步）1,845,00030.751,020,00068.002,865,000間接作業(yè)成本：設(shè)計(jì)：SL3（30部件平方英尺4,500）135,0002.25450,000CL5（70部件平方英尺4,500）

42、315,00021.00安裝：SL3（500安裝小時(shí)150）75,0001.25 300,000CL5（1500安裝小時(shí)150）225,00015.00生產(chǎn)：SL3（9000機(jī)器小時(shí)50）450,0007.50 637,500CL5（3750機(jī)器小時(shí)50）187,50012.50裝運(yùn)：SL3（100批次405）40,5000.67 81,000CL5（100批次405）40,5002.70配送SL3（45000立方英尺5.80）261,0004.35391,000CL5（22500立方英尺5.80）130,5008.70治理SL3（30000直接人工小時(shí)6.4151）192,4533.2125

43、5,000CL5（9750直接人工小時(shí)6.4151）62,5474.17分配的間接成本總額（第7步）1,153,95319.23961,04764.072,115,000總成本（第8步）2,998,95349.981,981,047132.074,980,000設(shè)計(jì)作業(yè)450,000安裝作業(yè)300,000生產(chǎn)作業(yè)637,500裝運(yùn)作業(yè)81,000配送作業(yè)391,500治理作業(yè)255,000100部件平方英尺2000安裝小 時(shí)12,750模型機(jī)器小時(shí)200運(yùn)輸次 數(shù)67,500立方英尺運(yùn)輸39,750直接人工小時(shí) 直接成本直接成本 間接成本4 4500（每部件平方英尺）150（每個(gè)安裝小時(shí)）50

44、（每個(gè)機(jī)器小時(shí)）405（每次裝運(yùn)）5.80（每立方英尺的運(yùn)輸）6,4151（每直接人工小時(shí)）間接成本庫(kù)間接成本分配基礎(chǔ)成本對(duì)象：SL3和CL5直接成本直接材料直接人工模型清洗和維護(hù)間接成本分配率圖15-6 P公司作業(yè)成本實(shí)施概況圖七、傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的比較表12-4分不列示了P公司采納傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的產(chǎn)品成本計(jì)算的情況，并計(jì)算出了二者的差異。能夠看出作業(yè)成本法的特點(diǎn)：1、作業(yè)成本法進(jìn)行更多的直接成本追溯；2、作業(yè)成本法建立與不同作業(yè)有關(guān)的同質(zhì)成本庫(kù)；3、關(guān)于每一個(gè)作業(yè)成本庫(kù)，作業(yè)成本法尋求一個(gè)成本分配基礎(chǔ)，那個(gè)基礎(chǔ)與那個(gè)成本庫(kù)的成本存在因果關(guān)系。作業(yè)成本法下，同質(zhì)成本庫(kù)和成本分配

45、原則的選擇，依靠于成本類(lèi)不，如此能夠讓P公司的治理者更加信賴(lài)采納作業(yè)成本法提供的成本數(shù)據(jù)，同時(shí)通過(guò)作業(yè)操縱成本。從表12-4能夠看出，僅采納“直接人工小時(shí)”成本分配基礎(chǔ)的計(jì)算的傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，SL3鏡片成本每件被高估了8.77美元，而CL5鏡片每件低估了35.07。因?yàn)镃L5消耗了大量的設(shè)計(jì)和機(jī)器安裝成本，而SL3相對(duì)較小一些。作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)是，能夠提供決策更有用的信息。但在實(shí)施過(guò)程中應(yīng)考慮事實(shí)上施成本。關(guān)于作業(yè)成本治理方面的內(nèi)容將在治理會(huì)計(jì)課程中闡述。表12-4 傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的比較傳統(tǒng)成本法(1)作業(yè)成本法(2)差異(3)=(2)-(1)直接成本類(lèi)不23+1直接材料直接材料直接

46、人工直接人工直接模型清洗和維持總的直接成本2,595,0002,865,000270,000間接成本庫(kù)165單一成本庫(kù)（采納直接人工小時(shí)分配）設(shè)計(jì)（部件平方英尺）安裝（安裝小時(shí)）生產(chǎn)（機(jī)器小時(shí)）裝運(yùn)（裝運(yùn)的次數(shù)）配送（配送的立方英尺）治理（直接人工小時(shí)）總的間接成本2,385,0002,115,000-270,000分配給SL3的總成本3,525,0002,998,953-526,047SL3鏡片的單位成本58.7549.98-8.77分配給CL5的總成本1,455,0001,981,047526,047CL5鏡片的單位成本97.00132.0735.07第二節(jié) 質(zhì) 量 成 本 核 算眾所周知

47、，產(chǎn)品質(zhì)量不僅是企業(yè)生存、進(jìn)展的基礎(chǔ)和競(jìng)爭(zhēng)的手段，同時(shí)也是反映企業(yè)社會(huì)責(zé)任的一個(gè)重要方面。質(zhì)量問(wèn)題事件頻頻發(fā)生，由此造成的生命、財(cái)產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)等方面的社會(huì)損失，何堪以計(jì)。如2008年我國(guó)的“三鹿奶粉事件”，阻礙了3000萬(wàn)兒童的健康，給國(guó)家造成了20億元的損失；2010年世界性的“豐田汽車(chē)召回事件”，讓百年豐田深陷嚴(yán)峻危機(jī)和損失。關(guān)于產(chǎn)品質(zhì)量，在消費(fèi)者要求越來(lái)越高的背景下，企業(yè)為此花費(fèi)的代價(jià)相應(yīng)加大。據(jù)可能，許多企業(yè)的質(zhì)量成本占銷(xiāo)售額的10%-25%。盡管保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量會(huì)增加成本，但會(huì)因此帶來(lái)銷(xiāo)售額增長(zhǎng)；反過(guò)來(lái)，產(chǎn)品質(zhì)量假如出現(xiàn)問(wèn)題，會(huì)對(duì)產(chǎn)品銷(xiāo)售產(chǎn)生專(zhuān)門(mén)大的負(fù)面阻礙甚至企業(yè)破產(chǎn)。因此，產(chǎn)品質(zhì)量

48、是企業(yè)特不關(guān)注的內(nèi)容，質(zhì)量治理是企業(yè)治理的重要組成部分。如何為質(zhì)量治理提供數(shù)據(jù)支持，是本節(jié)所要介紹的的內(nèi)容，即質(zhì)量成本核算。一、質(zhì)量成本的相關(guān)概念1.產(chǎn)品質(zhì)量依照 HYPERLINK /view/42488.htm t _blank 國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織制訂的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量治理和質(zhì)量保證術(shù)語(yǔ)（ISO84021994），產(chǎn)品質(zhì)量是指產(chǎn)品“反映實(shí)體滿足明確和隱含需要的能力和特性的總和”。那個(gè)定義盡管指的是有形物質(zhì)產(chǎn)品的產(chǎn)品質(zhì)量，但關(guān)于無(wú)形的產(chǎn)品仍然適用，如服務(wù)質(zhì)量。產(chǎn)品質(zhì)量（Product Quality）是由產(chǎn)品所具有的各種特征和特性組成。不同的產(chǎn)品具有不同的特征和特性，其總和便構(gòu)成了產(chǎn)品質(zhì)量的內(nèi)涵。產(chǎn)

49、品質(zhì)量要求一方面反映了產(chǎn)品的特性，另一方面反映了滿足消費(fèi)者和其他相關(guān)方要求的能力。消費(fèi)者和其他質(zhì)量要求往往隨時(shí)刻與科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步而發(fā)生變化。產(chǎn)品質(zhì)量能夠用一些具體特征指標(biāo)來(lái)描述，通常包括使用性能、安全、可用性、可靠性、可維修性、經(jīng)濟(jì)性和環(huán)境等指標(biāo)。2.質(zhì)量治理質(zhì)量治理（Quality Management）是指確定質(zhì)量方針、目標(biāo)和職責(zé)，并通過(guò)質(zhì)量體系中的質(zhì)量策劃、質(zhì)量操縱、質(zhì)量保證和質(zhì)量改進(jìn)來(lái)使事實(shí)上現(xiàn)的所有治理職能的全部活動(dòng)。質(zhì)量治理的進(jìn)展大致經(jīng)歷了三個(gè)時(shí)期：質(zhì)量檢驗(yàn)時(shí)期20世紀(jì)往常， HYPERLINK /view/161738.htm t _blank 產(chǎn)品質(zhì)量要緊依靠加工者的技藝水平和

50、經(jīng)驗(yàn)來(lái)保證和操縱，屬于“加工者的質(zhì)量治理”。20世紀(jì)初，以F.W.泰勒為代表的科學(xué)治理理論的產(chǎn)生，促使產(chǎn)品的 HYPERLINK /view/1088482.htm t _blank 質(zhì)量檢驗(yàn)從加工制造中分離出來(lái)，質(zhì)量治理的職能由加工者轉(zhuǎn)移給工長(zhǎng)，是“工長(zhǎng)的質(zhì)量治理”。隨著企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大和產(chǎn)品復(fù)雜程度的提高，產(chǎn)品有了技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)（技術(shù)條件），各種檢驗(yàn)工具和檢驗(yàn)技術(shù)也隨之進(jìn)展，大多數(shù)企業(yè)開(kāi)始設(shè)置檢驗(yàn)部門(mén)，形成了“檢驗(yàn)員的質(zhì)量治理”。這些都屬于事后檢驗(yàn)的質(zhì)量治理方式。統(tǒng)計(jì)質(zhì)量操縱時(shí)期20世紀(jì)20年代，美國(guó)數(shù)理統(tǒng)計(jì)學(xué)家W.A.休哈特提出了“操縱和預(yù)防缺陷”的概念。他運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)的原理，提出了在產(chǎn)品生

51、產(chǎn)過(guò)程中進(jìn)行質(zhì)量操縱的“6”法。但該方法專(zhuān)門(mén)長(zhǎng)時(shí)刻未得到重視和進(jìn)展，直到第二次世界大戰(zhàn)，由于事后檢驗(yàn)無(wú)法操縱武器彈藥的質(zhì)量，美國(guó)國(guó)防部決定把數(shù)理統(tǒng)計(jì)法用于質(zhì)量治理，并由標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)制定有關(guān)數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法應(yīng)用于質(zhì)量治理方面的規(guī)劃，成立了專(zhuān)門(mén)委員會(huì)，并于19411942年先后公布一批美國(guó)戰(zhàn)時(shí)的 HYPERLINK /view/197193.htm t _blank 質(zhì)量治理標(biāo)準(zhǔn)。為此，以數(shù)理統(tǒng)計(jì)理論為基礎(chǔ)的統(tǒng)計(jì)質(zhì)量操縱得到了推廣應(yīng)用。全面質(zhì)量治理時(shí)期20世紀(jì)50年代以來(lái)，隨著生產(chǎn)力和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)展，人們對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量從注重產(chǎn)品的一般性能，進(jìn)展為注重產(chǎn)品的耐用性、可靠性、安全性、維修性和經(jīng)濟(jì)性等質(zhì)量特征。在

52、生產(chǎn)技術(shù)和 HYPERLINK /view/14444.htm t _blank 企業(yè)治理中要求運(yùn)用系統(tǒng)的觀點(diǎn)來(lái)研究質(zhì)量問(wèn)題。在治理理論上也有新的進(jìn)展，突出重視人的因素，強(qiáng)調(diào)依靠企業(yè)全體人員的努力來(lái)保證質(zhì)量。此外，還有“愛(ài)護(hù)消費(fèi)者利益”運(yùn)動(dòng)的興起，企業(yè)之間市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈。在這種情況下，美國(guó)A.V.費(fèi)根鮑姆于60年代初提出全面質(zhì)量治理的概念。全面質(zhì)量治理（Total Quality Management，TQM）是“為了能夠在最經(jīng)濟(jì)的水平上、并考慮到充分滿足顧客要求的條件下進(jìn)行生產(chǎn)和提供服務(wù)，并把企業(yè)各部門(mén)在研制質(zhì)量、維持質(zhì)量和提高質(zhì)量方面的活動(dòng)構(gòu)成為一體的一種有效體系”。全面質(zhì)量治理的內(nèi)容

53、包括：設(shè)計(jì)過(guò)程、制造過(guò)程、輔助過(guò)程、使用過(guò)程等四個(gè)過(guò)程的質(zhì)量操縱。3.質(zhì)量成本20世紀(jì)50年代，隨著質(zhì)量治理進(jìn)展的需要，美國(guó)質(zhì)量專(zhuān)家A.V.菲根堡姆提出了“質(zhì)量成本”的概念。他將企業(yè)中質(zhì)量預(yù)防和鑒定成本費(fèi)用，以及產(chǎn)品質(zhì)量不符合企業(yè)自身和顧客要求所造成的損失加以考慮，編制質(zhì)量報(bào)告，為企業(yè)高層治理者了解質(zhì)量問(wèn)題對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的阻礙和質(zhì)量治理決策提供重要依據(jù)。隨著全面質(zhì)量治理的出現(xiàn)，人們更充分認(rèn)識(shí)到質(zhì)量成本治理對(duì)提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的作用，以及在企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略中的重要性。質(zhì)量成本（Cost of Quality）是指企業(yè)為了保證和提高產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量而支出的一切費(fèi)用，以及因未達(dá)到產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，不能滿足用戶和

54、消費(fèi)者需要而產(chǎn)生的一切損失。質(zhì)量成本一般包括兩方面的內(nèi)容：（1）為了預(yù)防和檢查低質(zhì)量產(chǎn)品花費(fèi)的代價(jià)，叫做操縱成本，亦稱(chēng)為一致成本；（2）由于不符合質(zhì)量要求而引起的全部工作所耗費(fèi)的代價(jià)叫做失敗成本，亦稱(chēng)為不一致成本。二、質(zhì)量成本的一般分類(lèi) 如前所述，產(chǎn)品質(zhì)量成本是指為了防止出現(xiàn)低質(zhì)量產(chǎn)品而發(fā)生的成本以及由于出現(xiàn)了低質(zhì)量產(chǎn)品而導(dǎo)致的成本。質(zhì)量成本可從不同的角度進(jìn)行分類(lèi)。依照質(zhì)量成本產(chǎn)生的環(huán)節(jié)和作用，一般分為預(yù)防成本、檢驗(yàn)成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本四類(lèi)。其中預(yù)防成本和檢驗(yàn)成本屬操縱成本，而內(nèi)部損失成本和外部損失成本，亦稱(chēng)為故障成本。1.預(yù)防成本預(yù)防成本（Prevention Cost）是指為了

55、防止出現(xiàn)低質(zhì)量、不合格產(chǎn)品所發(fā)生的成本。預(yù)防成本又可進(jìn)一步劃分為：質(zhì)量設(shè)計(jì)工程費(fèi)用、質(zhì)量流程改進(jìn)費(fèi)用、質(zhì)量培訓(xùn)費(fèi)用、質(zhì)量審計(jì)費(fèi)用、預(yù)防性設(shè)備維修費(fèi)用、質(zhì)量治理專(zhuān)職人員薪酬費(fèi)用等。預(yù)防成本一般都發(fā)生在產(chǎn)品生產(chǎn)之前，它與后述的失敗成本是一種此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。即當(dāng)預(yù)防成本增加時(shí)，預(yù)期失敗成本會(huì)減少，反之亦然。2.檢驗(yàn)成本檢驗(yàn)成本(Appraisal Costs)是為了確定產(chǎn)品是否符合顧客要求而發(fā)生的成本。包括流程檢驗(yàn)費(fèi)用、產(chǎn)品檢驗(yàn)費(fèi)用、包裝檢驗(yàn)費(fèi)用、設(shè)備檢測(cè)費(fèi)用、外部鑒定費(fèi)用等。其中，流程檢驗(yàn)成本是指對(duì)加工中的產(chǎn)品進(jìn)行抽查所發(fā)生的成本。流程檢驗(yàn)的目的，是確定生產(chǎn)流程是否按流程標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行，是否正在生產(chǎn)無(wú)缺

56、陷的產(chǎn)品。假如發(fā)覺(jué)有問(wèn)題，就中止該流程，直到采取糾正性措施為止；產(chǎn)品檢驗(yàn)成本是指為確定產(chǎn)品是否達(dá)到可同意的質(zhì)量水平而從完工產(chǎn)品中抽樣檢查所發(fā)生的成本。檢驗(yàn)成本是為了及時(shí)發(fā)覺(jué)不符合質(zhì)量要求的產(chǎn)品，阻止后續(xù)損失的發(fā)生。3.內(nèi)部失敗成本內(nèi)部失敗成本(Internal Failure Costs)是指由于低質(zhì)量產(chǎn)品在送達(dá)顧客之前被發(fā)覺(jué)而引起的成本，或稱(chēng)內(nèi)部故障成本。包括廢品損失、返修費(fèi)用、停工檢驗(yàn)費(fèi)用、重新測(cè)試費(fèi)用、設(shè)計(jì)變更費(fèi)用等。這類(lèi)成本與企業(yè)的廢品的數(shù)量成正比。4.外部失敗成本外部失敗成本（External Failure Costs）是指由于低質(zhì)量產(chǎn)品在送達(dá)顧客之后被發(fā)覺(jué)而引起的成本，包括產(chǎn)品回

57、收、折扣、索賠、退貨、保修、顧客中意度下降以及市場(chǎng)份額下降等而導(dǎo)致的費(fèi)用和損失。在所有質(zhì)量成本中，外部失敗成本難以計(jì)量，但最具破壞性，有時(shí)甚至導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)。依照上述概念可知：質(zhì)量成本=預(yù)防成本檢驗(yàn)成本內(nèi)部損失成本外部損失成本三、質(zhì)量成本的計(jì)量質(zhì)量成本按其表現(xiàn)形式可分為：顯性質(zhì)量成本和隱性質(zhì)量成本。顯性質(zhì)量成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，為了保證產(chǎn)品質(zhì)量，進(jìn)行產(chǎn)品質(zhì)量操縱所發(fā)生的各種耗費(fèi)，以及由于產(chǎn)生了質(zhì)量問(wèn)題而發(fā)生的損失。包括預(yù)防成本、檢驗(yàn)成本、內(nèi)部失敗成本以及一部格外部失敗成本。顯性質(zhì)量成本是屬于現(xiàn)實(shí)和直接成本，是實(shí)實(shí)在在花費(fèi)了的成本，有各種原始憑證為據(jù)。因此顯性質(zhì)量成本的計(jì)量，能夠從企業(yè)的

58、會(huì)計(jì)記錄中獲得數(shù)據(jù)。隱性質(zhì)量成本，要緊指由產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題而對(duì)企業(yè)造成潛在的、間接的損失。其特點(diǎn)是難以計(jì)量。隱性質(zhì)量成本包含在外部失敗成本中，如由于顧客中意度下降、丟失市場(chǎng)份額等導(dǎo)致的損失屬于隱性質(zhì)量成本。隱性質(zhì)量成本，是一種非現(xiàn)實(shí)成本，沒(méi)有原始憑證可供計(jì)量，盡管項(xiàng)目較少，但數(shù)額可能特不大，而且在企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄中通常未予確認(rèn)，因此需要對(duì)其進(jìn)行可能。隱性質(zhì)量成本可能的常用方法有下列三種： 1.乘數(shù)法 乘數(shù)法（multiplier method）是一種簡(jiǎn)單的隱性質(zhì)量成本可能法。它假定全部外部失敗成本是顯性外部失敗成本的一定倍數(shù)。其計(jì)算公式為：全部外部失敗成本=K顯性外部失敗成本即：顯性外部失敗成本+隱

59、性外部失敗成本= K顯性外部失敗成本則有：隱性外部失敗成本= K顯性外部失敗成本顯性外部失敗成本 =顯性外部失敗成本（K1）式中，K為乘數(shù)因子，依照經(jīng)驗(yàn)可能確定。隱性質(zhì)量成本等于全部外部失敗成本與已計(jì)量外部失敗成本之差。例如：某公司的K值為45。假定已計(jì)量的顯性外部失敗成本為100萬(wàn)元，則隱性外部失敗成本在300萬(wàn)元400萬(wàn)元之間。 計(jì)量隱性外部失敗成本，是為了使治理當(dāng)局能更全面地分析產(chǎn)品質(zhì)量對(duì)企業(yè)成本與效益的阻礙水平。 2.市場(chǎng)調(diào)查法 市場(chǎng)調(diào)查法（market research method），通過(guò)對(duì)顧客的調(diào)查和對(duì)企業(yè)銷(xiāo)售人員的訪談，用來(lái)評(píng)估質(zhì)量問(wèn)題對(duì)銷(xiāo)售和市場(chǎng)份額的阻礙。該方法能夠?qū)﹄[性質(zhì)

60、量成本的可能提供重要參考依據(jù)，可用于可能不良質(zhì)量對(duì)以后利潤(rùn)的阻礙額。 3.塔古奇損失函數(shù)法 塔古奇損失函數(shù)法（the Taguchi quality loss function），假定任一質(zhì)量特性相對(duì)其目標(biāo)值的偏離都會(huì)導(dǎo)致隱性質(zhì)量成本的發(fā)生，而且當(dāng)實(shí)際特性偏離其目標(biāo)值時(shí)，隱性質(zhì)量成本以平方倍增加。其公式為： L(y)=k(y一T)2式中，L為隱性質(zhì)量成本；K為企業(yè)外部失敗成本結(jié)構(gòu)的比例常數(shù)；y為質(zhì)量特性的實(shí)際值；T為質(zhì)量特性的目標(biāo)值。 運(yùn)用塔古奇損失函數(shù)，必須先可能K值。用一個(gè)極限值相關(guān)于目標(biāo)值的偏離值平方去除該極限值對(duì)應(yīng)的預(yù)期隱性質(zhì)量成本，可得出k值： K=c/d2式中，c為上限或下限值對(duì)應(yīng)