作業(yè)成本法應(yīng)用的調(diào)查研究分析

1、作業(yè)成本法在香港應(yīng)用的調(diào)查分析【摘要】作業(yè)成本法（ABC）是一種相對(duì)較新的成本 HYPERLINK /pc/ 計(jì)算 HYPERLINK / 方法，本文回憶了作業(yè)成本法的 HYPERLINK /fazhan/ 進(jìn)展背景， HYPERLINK / 分析了國外在調(diào)查作業(yè)成本法 HYPERLINK 應(yīng)用上的 HYPERLINK / 研究 HYPERLINK / 方法。在此基礎(chǔ)上對(duì)香港 HYPERLINK 應(yīng)用作業(yè)成本法的情況進(jìn)行了調(diào)查和實(shí)證 HYPERLINK / 分析。我們發(fā)覺，大量公司接觸作業(yè)成本法的時(shí)刻還不長；使用作業(yè)成本法的公司在規(guī)模上明顯大于沒有使用作業(yè)成本法的公司；而產(chǎn)品的多樣性、競爭壓力

2、和作業(yè)成本法使用程度的正向關(guān)系以及使用者和非使用者在成本結(jié)構(gòu)中的差異在統(tǒng)計(jì)上并不顯著；實(shí)施作業(yè)成本法的要緊動(dòng)因是為了獲得更為準(zhǔn)確的成本信息?！娟P(guān)鍵詞】作業(yè)成本法 香港 成本結(jié)構(gòu)一、作業(yè)成本法的 HYPERLINK /fazhan/ 進(jìn)展背景 HYPERLINK /Economic/ 經(jīng)濟(jì)的快速進(jìn)展，離不開兩個(gè)重要因素。一個(gè)是先進(jìn)的制造技術(shù)的應(yīng)用，另一個(gè)是先進(jìn)的治理理念的推廣和實(shí)施。本文所討論的作業(yè)成本法是成本操縱方面的又一新領(lǐng)域。許多學(xué)者都對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行了 HYPERLINK / 理論 HYPERLINK / 研究和實(shí)證考察（Staubus,1971；1987a;1987b；Johnson，

3、1988；Kaplan,1994等）。技術(shù)上的變化使許多公司的生產(chǎn)制造環(huán)境發(fā)生了顯著的改變，使用大量機(jī)器和由 HYPERLINK /pc/ 計(jì)算機(jī)操縱的儀器設(shè)備，使得生產(chǎn)制造過程的自動(dòng)化程度不斷提高，從而減少了從事直接生產(chǎn)的人工。而許多早期的 HYPERLINK /Accountant/ 會(huì)計(jì)系統(tǒng)要緊是為人工成本的計(jì)量和報(bào)告而設(shè)計(jì)的，已不適用于自動(dòng)化生產(chǎn)的要求。假如接著沿用傳統(tǒng)的 HYPERLINK /Accountant/ 會(huì)計(jì)系統(tǒng)，將過高地可能高產(chǎn)量、低復(fù)雜度產(chǎn)品的成本，過低地可能低產(chǎn)量、高復(fù)雜度產(chǎn)品的成本，無法準(zhǔn)確地明白每一種產(chǎn)品的毛利，在競爭激烈的環(huán)境中難以立足。此外，隨著經(jīng)營復(fù)雜性的

4、增加，產(chǎn)品、服務(wù)的多樣化也隨之增加，要求更為精確地定量資源消耗，產(chǎn)品組合、定價(jià)和其他決策也都需要更為準(zhǔn)確的成本信息。1987年哈佛商學(xué)院的Rober Kaplan和Robin Cooper兩位教授所進(jìn)行的研究使作業(yè)成本法贏得了廣泛的重視。作業(yè)成本法在精確成本信息、改善經(jīng)營過程、為資源決策和產(chǎn)品定價(jià)及組合決策提供完善的信息方面都受到了廣泛的關(guān)注。 HYPERLINK / 目前，世界上許多先進(jìn)的公司差不多實(shí)施作業(yè)成本法以改善原有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，增強(qiáng) HYPERLINK /company/ 企業(yè)競爭力。 HYPERLINK / 文獻(xiàn)中所調(diào)查的公司分為以下幾種類型：先進(jìn)的國際制造 HYPERLINK /c

5、ompany/ 企業(yè)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的顧客；專業(yè)會(huì)計(jì)軟件公司的顧客。選擇先進(jìn)的制造企業(yè)是因?yàn)樵撔袠I(yè)里的企業(yè)被認(rèn)為是高度自動(dòng)化的，具有使用作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)條件，其行業(yè)的產(chǎn)值增長在國民生產(chǎn)總值增長中占有專門重要的比重，也最能代表一國 HYPERLINK /Economic/ 經(jīng)濟(jì)進(jìn)展水平的先進(jìn)程度。后兩者的選擇要緊從作業(yè)成本法的傳播渠道入手，從專業(yè)的軟件公司中購買有關(guān)作業(yè)成本法軟件的顧客，以及要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供作業(yè)成本法服務(wù)的客戶不但對(duì)作業(yè)成本法有所需求，并有進(jìn)一步實(shí)施的行動(dòng)。他們是了解作業(yè)成本法實(shí)施情況的最好窗口。2、調(diào)查的反饋率、發(fā)放對(duì)象及調(diào)查方法高的反饋率講明分析結(jié)果是具有代表性的，但一個(gè)國

6、家的統(tǒng)計(jì)分析并不一定適用于其它國家或其它行業(yè)。調(diào)查表的發(fā)放對(duì)象大多是財(cái)務(wù)總監(jiān)、財(cái)務(wù)主管，或者常務(wù)經(jīng)理（工廠經(jīng)理、產(chǎn)品經(jīng)理、材料經(jīng)理、設(shè)計(jì)工程師、制造工程師、市場(chǎng)營銷經(jīng)理）。這些人熟悉公司日常的經(jīng)營運(yùn)作和財(cái)務(wù)制度，又有一定的 HYPERLINK /jiaoyu/ 教育背景，比一般職員更具備了解作業(yè)成本法的能力，且具有實(shí)施一定決策的權(quán)力。調(diào)查的方法要緊包括郵寄問卷調(diào)查、面對(duì)面采訪以及電話采訪。當(dāng)前實(shí)證研究要緊采納實(shí)地調(diào)查方法（field study），針對(duì)有限的研究對(duì)象，采納郵寄調(diào)查方法能夠從研究對(duì)象的橫截面上提供深入的分析，且收集資料的成本較低。面對(duì)面采訪或電話采訪相對(duì)郵寄問卷調(diào)查具有更高的反饋

7、率和言語上細(xì)致的溝通，更有利于找出 HYPERLINK 問題的關(guān)鍵所在。3、調(diào)查的反饋類型對(duì)作業(yè)成本法調(diào)查的反饋類型有如下幾種情況：通過對(duì)反應(yīng)者具體的分類，一方面能夠調(diào)查作業(yè)成本法作為一項(xiàng)新知識(shí)傳播的情況，另一方面能夠更進(jìn)一步重點(diǎn)調(diào)查作業(yè)成本法作為一項(xiàng)治理技術(shù)應(yīng)用的情況，在同樣擁有作業(yè)成本法知識(shí)的前提下，通過實(shí)施作業(yè)成本法和未實(shí)施作業(yè)成本法的公司在成本結(jié)構(gòu)、現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)、產(chǎn)品的多樣性、競爭環(huán)境等特征方面的對(duì)比，來分析作業(yè)成本法的實(shí)施和哪些因素有關(guān)。盡管作業(yè)成本法在學(xué)術(shù)界專門早就出現(xiàn)，作業(yè)成本法的知識(shí)也越來越被人熟知，但事實(shí)上際應(yīng)用并不廣泛。Armitage和Nicholson（1993）比較

8、了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)覺，實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè)比例較小：加拿大為14（1992），英國為6（1990），美國在1991年為11，1993年顯著增加到36。同樣的，Teoh和Schoch（1993）發(fā)覺作業(yè)成本法的使用率較低，澳大利亞為17、馬來西亞為13。Inners和Mitchell（1995a）的最近調(diào)查顯示被調(diào)查的英國公司有20采納作業(yè)成本法。4、 HYPERLINK / 分析數(shù)據(jù)的 HYPERLINK / 方法在問卷的設(shè)計(jì)上有幾種類型，一種是 HYPERLINK 問題回答型的，例如“您認(rèn)為哪些因素決定了您的公司使用作業(yè)成本法”，還有一種是直接列出可能的答案，讓被調(diào)查者選擇，還可

9、能讓每個(gè)選項(xiàng)帶有權(quán)重，評(píng)價(jià)其重要性的大小。 HYPERLINK 問題的 HYPERLINK / 內(nèi)容首先涉及被調(diào)查者的信息和被調(diào)查者公司的有關(guān)情況，接下來是對(duì)作業(yè)成本法知識(shí)掌握情況的了解，大多可不能直接詢問被調(diào)查者“您是否了解作業(yè)成本法”如此的是非題，而是就作業(yè)成本法一些常識(shí)性的知識(shí)詢問被調(diào)查者，以測(cè)試作業(yè)成本法真正被了解的程度。至于考察哪些因素 HYPERLINK / 阻礙作業(yè)成本法的實(shí)施，要緊通過比較實(shí)施作業(yè)成本法和未實(shí)施作業(yè)成本法 HYPERLINK /company/ 企業(yè)的數(shù)據(jù)（公司的人數(shù)、生產(chǎn)線的數(shù)量），作相應(yīng)的統(tǒng)計(jì) HYPERLINK / 分析，檢驗(yàn)其差異的顯著性來推斷該因素是否

10、是實(shí)施和未實(shí)施作業(yè)成本法公司的明顯區(qū)不之一。關(guān)于實(shí)施者對(duì)作業(yè)成本法的中意程度，要緊通過一套評(píng)分方法對(duì)比使用前和使用后的中意程度來對(duì)樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。5、 HYPERLINK / 文獻(xiàn)中的要緊結(jié)論（1）實(shí)施作業(yè)成本法和不實(shí)施作業(yè)成本法的緣故在擁有作業(yè)成本法知識(shí)的反饋者中，實(shí)施作業(yè)成本法的緣故要緊有：現(xiàn)存成本信息不準(zhǔn)確；面臨相對(duì)較激烈的競爭環(huán)境，例如與日劇增的自動(dòng)化生產(chǎn)； HYPERLINK / 目前缺少制定決策的信息，如非財(cái)務(wù)信息； HYPERLINK / 目前面臨資源分配的問題。不實(shí)施作業(yè)成本法的緣故要緊有：作業(yè)成本法太復(fù)雜太耗時(shí)；目前的 HYPERLINK /Accountant/ 會(huì)計(jì)

11、系統(tǒng)還夠用；采納作業(yè)成本法的收益不確定；缺少經(jīng)驗(yàn)；職員不熟悉或不情愿使用作業(yè)成本法；治理決策或過程中的不便；高昂的實(shí)施費(fèi)用；選擇成本動(dòng)因有困難；目前缺乏先進(jìn)的 HYPERLINK /pc/ 計(jì)算機(jī)技術(shù)來降低開發(fā)作業(yè)成本法和跟蹤作業(yè)活動(dòng)的費(fèi)用；人力資源的缺乏和過高的培訓(xùn)費(fèi)用。（2）使用作業(yè)成本法的公司的特征作業(yè)成本法的使用和公司的一些因素有關(guān)，如公司的成本結(jié)構(gòu)、現(xiàn)行的 HYPERLINK /Accountant/ 會(huì)計(jì)體系、成本的多樣性和競爭環(huán)境。A、成本結(jié)構(gòu)對(duì)作業(yè)成本法關(guān)注的要緊緣故在于它能夠更為精確地將制造及用分配到產(chǎn)品上去，通過增加成本庫，更多地基于作業(yè)而非產(chǎn)品成本，采納一種使用面更廣的成

12、本動(dòng)因。引進(jìn)作業(yè)成本法的重要緣故之一確實(shí)是最近幾年里成本結(jié)構(gòu)上的變化（制造費(fèi)用的增加，Cooper和Kaplan，1988）?；谶@種假設(shè)，采納作業(yè)成本法的公司都具有一個(gè)專門顯著的特征，即制造費(fèi)用相對(duì)價(jià)值附加成本（直接人工十制造費(fèi)用）專門高。B、現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)引進(jìn)新的會(huì)計(jì) HYPERLINK /pc/ 計(jì)算 HYPERLINK / 方法的價(jià)值依靠現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。有關(guān)作業(yè)成本法的 HYPERLINK / 文獻(xiàn)認(rèn)為傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)算方法使用的成本庫和成本動(dòng)因有限（詳見Cooper,1988b）。而作業(yè)成本法增加了成本庫（作業(yè)）和成本動(dòng)因。治理層在考慮實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)，通常會(huì)考慮是將作業(yè)成本法作為一個(gè)獨(dú)

13、立的系統(tǒng)依舊將該系統(tǒng)和現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)融合（Cooper,1990，1991）。Yvonne P.Shanaban（1997）認(rèn)為做上述決定時(shí)應(yīng)考慮到兩個(gè)因素，一個(gè)是改變現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)的有效途徑，另一個(gè)是開發(fā)和現(xiàn)行系統(tǒng)融合的軟件成本。C、產(chǎn)品的多樣性產(chǎn)品的多樣性是引起傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)發(fā)生成本信息扭曲的緣故之一。產(chǎn)品的多樣性包括：產(chǎn)品產(chǎn)量的多樣性，規(guī)模的多樣性，原材料的多樣性和安裝的多樣性（Cooper,1988a）。使用作業(yè)成本法的公司往往產(chǎn)品多樣性程度較高。值得一提的是，沒有使用作業(yè)成本法的公司其定制化的產(chǎn)品多于采納作業(yè)成本法的公司。緣故有可能是，盡管定制化的產(chǎn)品通常意味著產(chǎn)品的多

14、樣性、材料的多樣性和安裝的多樣性，然而定制化的產(chǎn)品通常會(huì)增加開發(fā)新的會(huì)計(jì)系統(tǒng)的成本，會(huì)計(jì)成本的重要性通常被定制化的程度所決定。D、競爭環(huán)境Cooper和Kaplan（1991，pp372）對(duì)作業(yè)成本法使用的情況進(jìn)行了描述：假如現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)是在測(cè)量成本高、競爭弱、產(chǎn)品的多樣性低的背景下設(shè)計(jì)的，那么當(dāng)測(cè)量成本變低、競爭變得激烈、產(chǎn)品的多樣性增加時(shí)，實(shí)施作業(yè)成本法是可行且有利的。由于 HYPERLINK /Economic/ 經(jīng)濟(jì)環(huán)境越來越動(dòng)蕩，競爭越來越激烈，相關(guān)于作業(yè)成本法而言，傳統(tǒng) HYPERLINK /Accountant/ 會(huì)計(jì)增加了由失誤造成的成本，因而改善現(xiàn)行的 HYPERLINK

15、/Accountant/ 會(huì)計(jì)系統(tǒng)顯得十分重要。E、公司的規(guī)模有專門多資料表明公司的規(guī)模是區(qū)不使用作業(yè)成本法和非使用作業(yè)成本法的公司一個(gè)重要的特征（Ask和AX，1992；Drury和Tayles，1994；Davies和Sweeting，1993；Innes和Mitchell，1995）。由于大公司擁有更為強(qiáng)大的溝通渠道和完善的基礎(chǔ)設(shè)施，且對(duì)信息的需求更為強(qiáng)烈，因此他們比小公司對(duì)作業(yè)成本法更感興趣。（3）作業(yè)成本法的預(yù)期收益和實(shí)施中的 HYPERLINK 問題實(shí)施作業(yè)成本法可能帶來的收益有：提供更為精確的產(chǎn)品成本；為定價(jià)策略提供相應(yīng)的成本信息；加強(qiáng)對(duì)成本有效的治理和操縱；堅(jiān)持改善市場(chǎng)營銷策略

16、；提高產(chǎn)品的盈利性；確?？蓸?biāo)識(shí)的成本動(dòng)因；產(chǎn)品盈利性的有效 HYPERLINK / 分析；改善成本操縱；提供準(zhǔn)確的業(yè)績指標(biāo)。與此同時(shí)，在實(shí)施作業(yè)成本法的過程中，可能會(huì)出現(xiàn)一些 HYPERLINK 問題：成本動(dòng)因的標(biāo)識(shí)；成本和成本動(dòng)因間因果關(guān)系準(zhǔn)確性的把握；實(shí)施作業(yè)成本法的成本；和現(xiàn)存會(huì)計(jì)系統(tǒng)的融合；向高層推銷作業(yè)成本法的思想中遇到的阻力；如何獲得低層職員的支持。（4）實(shí)施作業(yè)成本法的公司對(duì)作業(yè)成本法的中意程度全世界有一部分公司差不多開始使用作業(yè)成本法來改善他們舊的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，究竟作業(yè)成本法能否帶來預(yù)期的效果。1987年Howell et al在由IMA和CAMI主持的 HYPERLINK / 研

17、究課題中，就實(shí)施作業(yè)成本法之后公司對(duì)產(chǎn)品成本和業(yè)績衡量的中意程度進(jìn)行了 HYPERLINK / 研究，其研究結(jié)果如下：所有的被調(diào)查人員報(bào)告，實(shí)施作業(yè)成本法至少改善了會(huì)計(jì)治理系統(tǒng)的一個(gè)領(lǐng)域，同時(shí)也報(bào)道了在業(yè)績衡量系統(tǒng)上的重要突破。實(shí)施作業(yè)成本法后，公司在產(chǎn)品成本上的中意程度和作業(yè)成本法在產(chǎn)品定價(jià)及組合策略中的使用程度呈明顯的正向關(guān)系。作業(yè)成本法在成本削減上的中意程度和常務(wù)經(jīng)理使用作業(yè)成本法信息的程度也呈正比。這表明對(duì)作業(yè)成本法越中意的經(jīng)理人員越有可能采取實(shí)際行動(dòng)有效地使用作業(yè)成本法來 HYPERLINK / 阻礙決策。在作業(yè)成本法使用之前，被采訪者對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性專門少有信心，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)

18、系統(tǒng)是為部門和外部報(bào)告而設(shè)計(jì)的，它們服務(wù)的顧客面較窄。而實(shí)施作業(yè)成本法能夠改進(jìn)成本信息的準(zhǔn)確性，作業(yè)成本法所提供的信息將支持產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價(jià)和組合策略，而這些也支持顧客盈利性 HYPERLINK / 分析。 三、對(duì)香港 HYPERLINK 應(yīng)用作業(yè)成本法情況的研究我們于1999年對(duì)香港地區(qū) HYPERLINK 應(yīng)用作業(yè)成本法的情況進(jìn)行研究，采納信函調(diào)查表的形式對(duì)810家公司（包括上市公司和CIMAthe HongKong branch of the chartded institute ofmangement accountants中的非上市公司）進(jìn)行了調(diào)查，致函給每家公司財(cái)務(wù)總監(jiān)或負(fù)責(zé)

19、財(cái)務(wù)方面的經(jīng)理。反饋回90份有效的調(diào)查表，反饋率為11，其中包括47家上市公司和43家非上市公司（見表2）。在90家公司中有10家差不多使用作業(yè)成本法（4家上市公司和6家非上市公司），另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）立即打算實(shí)施。調(diào)查表的設(shè)計(jì)涵蓋一些使用作業(yè)成本法的細(xì)節(jié)、使用作業(yè)成本法的經(jīng)歷和公司的差不多情況等。從反饋的信函發(fā)覺，在使用作業(yè)成本法的公司中平均使用年度為四年，專門顯然大量公司接觸作業(yè)成本法的時(shí)刻還不長。在沒有使用、臨時(shí)也不打算使用作業(yè)成本法的76家公司中有37家明白作業(yè)成本法知識(shí)，有39家知之甚少。1、使用作業(yè)成本法的行業(yè)情況和規(guī)模結(jié)構(gòu)行業(yè)因素對(duì)實(shí)施作業(yè)成本法的 HYPE

20、RLINK / 阻礙（由于調(diào)查數(shù)量有限，排除個(gè)不行業(yè)（使用數(shù)=總數(shù)。公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點(diǎn)和 HYPERLINK /gongxue/ 工業(yè)制造 HYPERLINK /company/ 企業(yè)使用作業(yè)成本法程度較高的假設(shè)并不相符（ HYPERLINK /gongxue/ 工業(yè) HYPERLINK /company/ 企業(yè)通常被認(rèn)為是自動(dòng)化程度較高，具有使用作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)）。2、作業(yè)成本法的使用者和非使用者的比較 給出使用者和非使用者規(guī)模的比較，三個(gè)測(cè)量規(guī)模的標(biāo)準(zhǔn)（職員、銷售量和總資產(chǎn)）都顯示使用作業(yè)成本法的公司規(guī)模上都大于沒有使用作業(yè)成本法的公司。這一點(diǎn)和Ask and Ax（19

21、92）、Bjornenak（1997）、Bright et al（1992）、Chung er al（1997）、Drury and Tayles （1994）、Innes andMitchell（1995）等的觀點(diǎn)一致。規(guī)模較大的公司對(duì)信息有更大的需求（基于大公司本身的復(fù)雜性），其本身又是一個(gè)信息的中心，有更多的資源來實(shí)施作業(yè)成本法。Bjornenak（1997）認(rèn)為作業(yè)成本法的傳播采納一種分級(jí)目錄擴(kuò)散的方式，首先在大公司應(yīng)用，繼而向小公司擴(kuò)延開來。2）產(chǎn)品的多樣性Bjornenak（1997）認(rèn)為使用ABC的公司可能有更多的產(chǎn)品線。量大且種類繁多的產(chǎn)品其成本分配比只有少數(shù)或者一種品種的產(chǎn)品

22、困難。Bjornenak（1997）歸納了兩種衡量產(chǎn)品多樣性（Product diversity）的標(biāo)準(zhǔn)，即定制化產(chǎn)品的程度和產(chǎn)品的數(shù)目。我們采納一種類似的歸類 HYPERLINK / 方法。問卷詢問被調(diào)查者所擁有產(chǎn)品線的數(shù)目。如表3所示，使用ABC的公司比非使用ABC的公司擁有更多的生產(chǎn)線（551條對(duì)297條），標(biāo)準(zhǔn)方差較高，然而，統(tǒng)計(jì)上的區(qū)不并不顯著。我們同樣向調(diào)查者詢問他們定制化產(chǎn)品占總數(shù)的百分比（針對(duì)特定的顧客規(guī)格）。在表3中使用ABC的公司其定制化的比例也較高（5945.36），但和非使用者的差距并不大。表3的結(jié)果顯示產(chǎn)品的多樣性和使用ABC之間正向關(guān)系的方向性支持在統(tǒng)計(jì)上并不顯著。

23、Bjornenak（1997）認(rèn)為定制化和使用ABC之間成正向關(guān)系，但在實(shí)證 HYPERLINK / 研究中卻發(fā)覺了統(tǒng)計(jì)上的負(fù)向關(guān)系。他解釋這種現(xiàn)象是因?yàn)檩^高的定制化產(chǎn)品對(duì)公司而言太復(fù)雜且昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的 HYPERLINK /Accountant/ 會(huì)計(jì) HYPERLINK / 方法。（3）競爭的壓力Cooper和Kaplan（1991）認(rèn)為當(dāng)公司內(nèi)部競爭程度比較高的時(shí)候，作業(yè)成本法將會(huì)發(fā)揮重要的優(yōu)勢(shì)。高度競爭性的產(chǎn)品由于盈利較少更需要精確的成本信息來確定真實(shí)的盈利情況。我們按照 Bjornenak（1997）使用下述兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來衡量競爭情況。（1）詢問被調(diào)查者其競爭伙伴的數(shù)量。（2）銷

24、售額中出口的數(shù)量（因?yàn)槌隹谑袌?chǎng)比境內(nèi)市場(chǎng)的競爭更強(qiáng)）。從表3中看出，盡管使用作業(yè)成本法的 HYPERLINK /company/ 企業(yè)比起沒有使用作業(yè)成本法的 HYPERLINK /company/ 企業(yè)面對(duì)更多的競爭者（平均數(shù)是213對(duì)170），但它們之間的區(qū)不并不顯著。關(guān)于出口額而言，有類似的情況。Bjornenak（1997）同樣發(fā)覺在使用作業(yè)成本法和沒有使用作業(yè)成本法企業(yè)中在競爭壓力方面的差不在統(tǒng)計(jì)上并不顯著，與此相反的是，Chung et al（1997）發(fā)覺激烈的競爭有助于企業(yè)使用作業(yè)成本法。（4）成本結(jié)構(gòu)作業(yè)成本法和傳統(tǒng)的成本 HYPERLINK /pc/ 計(jì)算的一個(gè)重要的區(qū)不在

25、于對(duì)間接費(fèi)用（制造成本）的分配上。假如企業(yè)的制造費(fèi)用專門高的話，使用作業(yè)成本法會(huì)比較有效。Bjornenak（1997）發(fā)覺高的制造費(fèi)用和使用作業(yè)成本法之間呈正向關(guān)系。但我們 HYPERLINK / 研究的結(jié)果與此相反，顯示了使用作業(yè)成本法和非使用作業(yè)成本法企業(yè)在成本結(jié)構(gòu)中的差異，兩者的平均百分比專門接近，在統(tǒng)計(jì)上沒有顯著區(qū)不。因此講在香港，成本構(gòu)成中制造費(fèi)用比例較高并不是使用作業(yè)成本法公司的顯著特征。3、實(shí)施作業(yè)成本法的動(dòng)因問卷調(diào)查表詢問了實(shí)施作業(yè)成本法的動(dòng)因和實(shí)施的經(jīng)歷。實(shí)施作業(yè)成本法和打算實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè)只有14家，有作業(yè)成本法使用經(jīng)歷的只有10家。由于樣本容量較小，討論有關(guān)實(shí)施作業(yè)

26、成本法的動(dòng)因和經(jīng)歷比較有限，正規(guī)的統(tǒng)計(jì)假設(shè)檢驗(yàn)不可行。 調(diào)查表調(diào)查了實(shí)施作業(yè)成本法的動(dòng)因，將其重要性劃分為10個(gè)等級(jí)：“1”代表不重要，“10”代表專門重要。如表4所示，使用作業(yè)成本法獲得了“更為準(zhǔn)確的成本信息”這一項(xiàng)擁有最高的分值，講明其在使用作業(yè)成本法中起了專門重要的作用。“改善經(jīng)營過程”同樣也是一個(gè)重要的因素。作業(yè)成本法能夠把成本追溯到各作業(yè)上，并有效識(shí)不在運(yùn)作過程中的缺憾，使非有效的過程變得有效。一些公司用作業(yè)成本法來進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)和產(chǎn)品組合，該激勵(lì)因素的重要性為6.92。作業(yè)成本法同樣可用來作資源決策，該激勵(lì)因素的重要性為5.11。4、實(shí)施作業(yè)成本法的支持我們還調(diào)查了實(shí)施作業(yè)成本法是從

27、哪些部門獲得支持，把反應(yīng)結(jié)果劃分為10個(gè)等級(jí)?！?”表示低的重要性，“10”表示高的重要性。如表5所示，盡管作業(yè)成本法是一種成本 HYPERLINK /pc/ 計(jì)算方法，但 HYPERLINK /Accountant/ 會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門并不是支持作業(yè)成本法實(shí)施的重要力量來源。有可能一些會(huì)計(jì)人員認(rèn)為作業(yè)成本法是對(duì)他們差不多建立起來的工作構(gòu)成威脅。更值得注意的是，會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門比起其它部門較少使用作業(yè)成本法的數(shù)據(jù)。該結(jié)果和表4的“作業(yè)成本法的要緊動(dòng)因是完善產(chǎn)品成本信息”的結(jié)論有悖。5、設(shè)計(jì)和實(shí)施作業(yè)成本法中遇到的困難作業(yè)成本法是一項(xiàng)比較耗時(shí)和復(fù)雜的體統(tǒng)（Armitage和Nicholsom 1993

28、；Chung et al 1997），鑒于此，我們對(duì)一個(gè)作業(yè)成本法實(shí)施時(shí)各時(shí)期進(jìn)行了評(píng)價(jià)。把各時(shí)期標(biāo)識(shí)為10個(gè)等級(jí)：“1”表示不困難，“10”表示特不困難。表6顯承了 HYPERLINK / 研究的結(jié)果。實(shí)施作業(yè)成本法最困難的是為系統(tǒng)收集資料。為新的作業(yè)、產(chǎn)品、組織機(jī)構(gòu)調(diào)整作業(yè)成本法的實(shí)施細(xì)節(jié)同樣是一項(xiàng)困難的工作。將作業(yè)成本法融入現(xiàn)行的 HYPERLINK /Accountant/ 會(huì)計(jì)系統(tǒng)也是一項(xiàng)有挑戰(zhàn)的工作，需要補(bǔ)充新的熟練的技術(shù)人員。依照調(diào)查顯示，標(biāo)識(shí)作業(yè)成本庫和確定成本動(dòng)因被認(rèn)為是作業(yè)成本法組成因素中最簡單的，這一點(diǎn)和Armitage和Nicholson（1993）的結(jié)論剛好相反。6、

29、對(duì)作業(yè)成本法的中意程度作業(yè)成本法的使用者被調(diào)查是否對(duì)新系統(tǒng)中意。如表7所示，在使用作業(yè)成本法之前，通過對(duì)6個(gè)特征的描述（業(yè)績表現(xiàn)、成本削減、過程改善、成本信息、定價(jià)策略以及資源決策），反映公司對(duì)傳統(tǒng)的成本 HYPERLINK /pc/ 計(jì)算 HYPERLINK / 方法持有較低的中意程度。在使用作業(yè)成本法之后，除了資源定價(jià)方面外，其它方面都獲得了顯著提高，幾乎提高了100。盡管反饋者的數(shù)量不多，但在中意程度增加的幅度上確實(shí)引人注目。Swenson（1995）同樣發(fā)覺了美國制造 HYPERLINK /company/ 企業(yè)在成本系統(tǒng)上的重要改善。7、不采納作業(yè)成本法的緣故針對(duì)不實(shí)施作業(yè)成本法的 HYPERLINK /company/ 企業(yè)，我們調(diào)查了不實(shí)施的緣故（1=因素不重要， 10=因素專門重要），如表8所承?！叭鄙僮銐虻呐嘤?xùn)人員”是不實(shí)施作業(yè)成本法的一個(gè)重要因素。對(duì)現(xiàn)存 HYPERLINK /Acc