【稅制論文】中美企業(yè)稅制的比較與借鑒

【稅制論文】中美企業(yè)稅制的比較與借鑒一、前言美國(guó)作為全球最大經(jīng)濟(jì)體，已經(jīng)建成了全球最具領(lǐng)先特征、也最復(fù)雜的稅收體系。盡管美國(guó)稅收體系的復(fù)雜性已經(jīng)給美國(guó)經(jīng)濟(jì)主體造成了諸多額外負(fù)擔(dān)和遵從成本，但其稅制設(shè)計(jì)理念和思想及其諸多具體規(guī)定還是值得我們深切進(jìn)入研究與借鑒的。本文試圖從企業(yè)稅的角度進(jìn)行中美兩國(guó)稅制對(duì)比，期望借此對(duì)完善與優(yōu)化我們國(guó)家企業(yè)稅制提供一些思考和幫助。二、中美企業(yè)稅制比較1.稅收范圍和結(jié)構(gòu)比較。美國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)奉行的是低稅率、寬稅基、少優(yōu)惠的指導(dǎo)思想，在納稅事項(xiàng)的范圍上采取的是單列舉法，除明確不予征稅的事項(xiàng)外，一切收入都要征稅，非左即右，覆蓋面無(wú)限。美國(guó)稅收中與企業(yè)有關(guān)的稅種主要是企業(yè)所得稅、社會(huì)保障稅、特殊行為消費(fèi)稅、資源稅、關(guān)稅等，其中社會(huì)保障稅相當(dāng)于我們國(guó)家的社會(huì)保險(xiǎn)，特殊行為消費(fèi)稅相當(dāng)于我們國(guó)家的銷(xiāo)售稅。美國(guó)企業(yè)稅與我們國(guó)家企業(yè)稅最重要的區(qū)別就是沒(méi)有設(shè)置增值稅，這是采用以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)的最大缺陷，導(dǎo)致稅制復(fù)雜、重復(fù)征稅嚴(yán)重等，這一缺陷美國(guó)政府早已意識(shí)到，但迫于改革資金成本和社會(huì)成本巨大而遲遲沒(méi)有推出。與美國(guó)相比，我們國(guó)家在改革開(kāi)放以來(lái)，本著簡(jiǎn)化稅制、促進(jìn)公平的原則，逐步建成了以流轉(zhuǎn)稅為主、所得稅為輔的復(fù)稅模式。在納稅事項(xiàng)的范圍規(guī)定方面，我們國(guó)家采取的是雙列舉法，既列舉征稅項(xiàng)目，又列舉免稅項(xiàng)目，目的是為了更加明確范圍，但實(shí)際上由于列舉項(xiàng)目的有限性，反而給執(zhí)行者和遵從者以權(quán)力尋租和偷稅、漏稅提供了機(jī)會(huì)和空間。在稅種設(shè)置上，我們國(guó)家稅收中與企業(yè)相關(guān)的稅收包括企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)資源稅、關(guān)稅等。與美國(guó)相比，我們國(guó)家沒(méi)有設(shè)置社會(huì)保障稅，但企業(yè)負(fù)擔(dān)和代扣代繳的社?；鹋c其性質(zhì)相似；單設(shè)了增值稅以避免企業(yè)在生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)重復(fù)征稅，管理和遵從成本也較低。2.稅制結(jié)構(gòu)與企業(yè)稅收的地位比較。美國(guó)實(shí)行個(gè)人所得稅和社會(huì)保障稅為主的稅制，企業(yè)所得稅所占比重較輕。2010年，美國(guó)聯(lián)邦個(gè)人所得稅與社會(huì)保障稅之和占稅收收入總額的82%，而公司所得稅占稅收總額的比重只有9%。如果算上州和地方的稅收，公司所得稅占全美國(guó)稅收總額的比重只有4.6%。與個(gè)人稅收相比，企業(yè)稅收在美國(guó)整體稅制中的地位較低且有逐漸縮小的趨勢(shì)。與美國(guó)不同，我們國(guó)家采用的是以流轉(zhuǎn)稅為主體的復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)。2013年我們國(guó)家稅收總額為11.05萬(wàn)億元，其中流轉(zhuǎn)稅〔含增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅〕收入總額為5.69萬(wàn)億元，占比51.5%，企業(yè)所得稅占比20%，其他稅〔主要包括財(cái)產(chǎn)稅、資源稅和特定行為稅，大部分通過(guò)企業(yè)征收〕占比22%，與企業(yè)相關(guān)的稅收在我們國(guó)家整體稅收中的占有絕對(duì)主導(dǎo)的地位。中國(guó)的企業(yè)所得稅占比是美國(guó)的2倍以上，且近幾年有進(jìn)一步擴(kuò)大趨勢(shì)；中國(guó)的消費(fèi)稅占比是美國(guó)的特殊行為消費(fèi)稅的近3倍?？傊?，美國(guó)的稅收主要來(lái)自于個(gè)人，占比超過(guò)62%，企業(yè)貢獻(xiàn)較小；而中國(guó)的稅收主要來(lái)自于企業(yè)，占比超過(guò)90%，個(gè)人貢獻(xiàn)較小。3.中美企業(yè)所得稅基本內(nèi)涵比較。企業(yè)所得稅是中美稅制中真正可比的企業(yè)稅負(fù)，其比較研究具有很強(qiáng)的針對(duì)性和指導(dǎo)性?！?〕歷史演進(jìn)及名義稅率比較。二戰(zhàn)后，美國(guó)的企業(yè)所得稅率一直維持在52%的高位。隨著肯尼迪減稅方案的提出，國(guó)會(huì)于1964年批準(zhǔn)將該稅率降至46%。1986年里根政府將企業(yè)所得稅率大幅下調(diào)到34%。目前美國(guó)實(shí)行從15%到35%的八級(jí)累進(jìn)稅制，最高邊際稅率為35%。中國(guó)在建國(guó)后相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間，是通過(guò)上收企業(yè)利潤(rùn)方式實(shí)現(xiàn)稅收功能的。1980年針對(duì)三資企業(yè)的企業(yè)所得稅法出臺(tái)：中外合資企業(yè)的所得稅率為30%，但可以享受“兩減三免〞優(yōu)惠政策；外商獨(dú)資企業(yè)實(shí)行從20%到50%的五級(jí)累進(jìn)，實(shí)行若干減免優(yōu)惠政策后實(shí)際的稅率為15%~30%。1983年，我們國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)和集體企業(yè)實(shí)行了“利改稅〞的改革：國(guó)有企業(yè)的稅率定為55%；集體企業(yè)實(shí)行從10%到55%的八級(jí)累進(jìn)稅制。此后，不同所有制企業(yè)所得稅率不同，內(nèi)外資企業(yè)“內(nèi)高外低〞的局面維持了20多年。1994年，我們國(guó)家統(tǒng)一了三資企業(yè)的所得稅率至33%。2008年，內(nèi)外資企業(yè)的所得稅率終于統(tǒng)一為25%，小微企業(yè)優(yōu)惠5%至20%，高新技術(shù)企業(yè)享受15%的優(yōu)惠稅率。由此可見(jiàn)，對(duì)企業(yè)所得減稅是一種歷史潮流，中美兩國(guó)的企業(yè)所得稅都經(jīng)歷了由高到低的減稅過(guò)程，目前美國(guó)的最高名義邊際稅率〔35%〕高于中國(guó)的最高名義稅率〔25%〕十個(gè)百分點(diǎn)?！?〕征收稅基及減免政策比較。中美企業(yè)所得稅的稅基均是企業(yè)收入減去直接成本，都允許對(duì)企業(yè)的某些經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行減免或抵扣，但兩國(guó)對(duì)扣除項(xiàng)的折舊處理上有較大不同，美國(guó)允許企業(yè)加速折舊扣除，而中國(guó)僅允許企業(yè)進(jìn)行直線折舊扣除。此外，兩國(guó)允許抵免的范圍有較大差異。有些項(xiàng)兩國(guó)均允許抵免，如針對(duì)小微企業(yè)、購(gòu)買(mǎi)國(guó)債的利息收入、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用、控制污染和節(jié)能環(huán)保設(shè)備的費(fèi)用等。但各具特色的差異不同化抵免項(xiàng)占比更多，其中美國(guó)特色的抵免項(xiàng)有：公司雇傭人員達(dá)到“目標(biāo)〞人數(shù)，可享受稅收抵免；1936年前建造的歷史建筑和非居民建筑的重要修復(fù)費(fèi)用；出口銷(xiāo)售公司；經(jīng)濟(jì)貧困的地區(qū)企業(yè)；跨國(guó)公司〔集團(tuán)〕；美國(guó)境內(nèi)制造企業(yè)等。而中國(guó)特色的抵免項(xiàng)有：持有超過(guò)12個(gè)月的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目、國(guó)家重點(diǎn)公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目；安置殘疾人員等的工資；高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠10%；民族自治地區(qū)企業(yè)等。通過(guò)對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)上述抵免項(xiàng)的設(shè)置反映了中美兩國(guó)不同的政策目標(biāo)。美國(guó)政府高度關(guān)注就業(yè)，對(duì)雇傭人員多、出口、制造和貧困地區(qū)企業(yè)給予稅收優(yōu)惠政策扶持都是保就業(yè)的重要舉措；對(duì)跨國(guó)公司和企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的稅收優(yōu)惠直接造就了全球數(shù)量最多的世界500強(qiáng)企業(yè)；對(duì)環(huán)境和歷史建筑進(jìn)行保護(hù)的優(yōu)惠政策反映了其可持續(xù)發(fā)展的執(zhí)政理念。而中國(guó)政府非常強(qiáng)調(diào)對(duì)國(guó)家重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目的優(yōu)惠，具有很強(qiáng)的“國(guó)家主導(dǎo)建設(shè)〞的特色；對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠反映了國(guó)家優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的政策導(dǎo)向；對(duì)民族自治地區(qū)和殘疾人進(jìn)行稅收傾斜則更多地出于國(guó)家安全和穩(wěn)定的考慮。〔3〕實(shí)際稅率和稅收負(fù)擔(dān)比較。雖然美國(guó)的名義企業(yè)所得稅率較高〔35%〕，但實(shí)際的企業(yè)所得稅率較低，2009年美國(guó)企業(yè)的實(shí)際所得稅率只有12.1%〔Wikipedia〕，不到最高名義稅率的一半，美國(guó)1947年~2011年的實(shí)際企業(yè)所得稅率見(jiàn)圖1和圖2。2011年，中國(guó)內(nèi)資企業(yè)所得稅的實(shí)際稅率為22.7%，外資企業(yè)為20.46%，與最高名義稅率相差不大。中國(guó)企業(yè)所得稅占的比大大高于美國(guó)，且有逐漸上升的趨勢(shì)。綜上，美國(guó)企業(yè)所得稅的實(shí)際稅率不到名義稅率的50%，而中國(guó)企業(yè)所得稅的實(shí)際稅率接近名義稅率的90%。中國(guó)企業(yè)所得稅占的比是美國(guó)的2倍~3倍。〔4〕征稅管轄權(quán)比較。美國(guó)對(duì)企業(yè)所得實(shí)行所得來(lái)源管轄權(quán)、居民管轄權(quán)和公民管轄權(quán)三權(quán)并用，而中國(guó)僅對(duì)前兩種實(shí)行管轄。因此美國(guó)政府將美國(guó)公司全球所得和外國(guó)公司美國(guó)所得都納入征收范圍，對(duì)公司注冊(cè)地和公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理地均予強(qiáng)調(diào)；而中國(guó)政府將居民企業(yè)全球所得和非居民企業(yè)中國(guó)所得納入征收范圍，側(cè)重強(qiáng)調(diào)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理地。雙方的實(shí)際差異不同在于：美國(guó)公司在中國(guó)注冊(cè)的公司在中國(guó)完稅后仍需向美國(guó)交稅，但在中國(guó)繳稅部分可以抵免；而中國(guó)公司在美國(guó)注冊(cè)的公司在美國(guó)完稅后無(wú)需向中國(guó)交稅。4.稅收征管成效比較。經(jīng)過(guò)近百年的演變，美國(guó)的稅收征管體制已經(jīng)相當(dāng)完善。首先，稅收管理普遍實(shí)行納稅申報(bào)制度，管理的標(biāo)準(zhǔn)化、制度化和信息化程度比較高。其次，稅務(wù)審計(jì)的社會(huì)化和專(zhuān)業(yè)化程度高。由于美國(guó)律師、會(huì)計(jì)師數(shù)量足夠多且專(zhuān)業(yè)化程度高，一般企業(yè)和居民都是通過(guò)這些社會(huì)性組織進(jìn)行申報(bào)和納稅。第三，美國(guó)稅務(wù)部門(mén)采取的是典型的“執(zhí)法服務(wù)型〞體制，高度的以法治稅，以法治稅是稅收的本質(zhì)要求，美國(guó)政府對(duì)一些企業(yè)違反稅法事項(xiàng)開(kāi)出巨額罰單的案例屢見(jiàn)不鮮，無(wú)論是對(duì)于企業(yè)還是個(gè)人來(lái)說(shuō)，一旦發(fā)生稅收違法被罰事件，輕者損失巨大，重者倒閉破產(chǎn)，違法成本極高。與美國(guó)相比，我們國(guó)家的稅收征管還存在法律法規(guī)不健全、稅收?qǐng)?zhí)法不嚴(yán)和管理手段相對(duì)落后等弱點(diǎn)，企業(yè)違法成本較低，企業(yè)有意、無(wú)意的偷、漏稅情況時(shí)有發(fā)生。三、進(jìn)一步推進(jìn)我們國(guó)家企業(yè)稅制改革的政策建議1.適度降低我們國(guó)家企業(yè)實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)、放水養(yǎng)魚(yú)。一般情況下，稅率越高，政府的稅收就越多；但稅率的提高超過(guò)一定的限度時(shí)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本提高，投資減少，收入減少，即稅基減小，反而可能導(dǎo)致政府的稅收減少。2000年~2002年以及2007年~2009年兩段時(shí)間內(nèi)，美國(guó)企業(yè)的實(shí)際所得稅率均大幅下降，而這兩次稅率急將都立刻帶動(dòng)企業(yè)的利潤(rùn)的急升，最終美國(guó)政府的稅收收入不降反升。根據(jù)美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家拉弗的理論，目前美國(guó)企業(yè)的實(shí)際所得稅率應(yīng)該處于最優(yōu)稅率附近。中國(guó)企業(yè)的實(shí)際所得稅率是美國(guó)的2倍左右，盡管兩國(guó)的國(guó)情差距較大，具有不同的最優(yōu)稅率，但美國(guó)的實(shí)例給我們以很好的啟發(fā)：中國(guó)企業(yè)目前超過(guò)20%的實(shí)際稅率是否有可能過(guò)高？如果的確如此，適當(dāng)降低企業(yè)所得的實(shí)際稅率就有可能給企業(yè)減負(fù)的同時(shí)增加政府的稅收，實(shí)現(xiàn)典型的帕累托改進(jìn)。2.分步推進(jìn)，優(yōu)化稅種。我們國(guó)家以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)總體上是適應(yīng)我們國(guó)家當(dāng)前國(guó)情和實(shí)際的，一是相對(duì)于美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家，我們國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度雖然較快，但人均收入水平還比較低，加上居民的納稅意識(shí)淡薄，如推行以所得稅為主體的稅制，無(wú)法保證充足的稅收；二是所得稅征收管理比較復(fù)雜，我們國(guó)家目前的稅收征管水平與發(fā)達(dá)國(guó)家差距較大，以商品流轉(zhuǎn)為主體進(jìn)行從價(jià)征收簡(jiǎn)單明了，無(wú)論是對(duì)生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)還是最終消費(fèi)者來(lái)說(shuō)，都比較容易理解和接受。美國(guó)生產(chǎn)力水平高度發(fā)達(dá)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系成熟決定了其以所得稅為主體的復(fù)合稅制體系。這種情況下，照搬美國(guó)的經(jīng)歷體驗(yàn)顯然并不明智。從充分發(fā)揮政府、企業(yè)、個(gè)人等市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)參與各方的積極性，更好適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的角度，我們國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的現(xiàn)實(shí)優(yōu)化應(yīng)該由間接稅為主向間接稅與直接稅并重的雙主體結(jié)構(gòu)過(guò)渡，實(shí)現(xiàn)直接稅與間接稅的合理搭配，簡(jiǎn)化公平、低稅輕負(fù)。事實(shí)上近年來(lái)我們國(guó)家正在進(jìn)行這方面的嘗試，我們可以看出，1994年四大流轉(zhuǎn)稅曾占到了稅收收入的72.9%，之后占比逐年下降，2013年該比例降為51.5%。下一步可通過(guò)優(yōu)化合并稅種進(jìn)一步降低該比例，具體的改革建議如下：〔1〕營(yíng)業(yè)稅優(yōu)化。目前，美國(guó)稅制設(shè)置中沒(méi)有營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅是我們國(guó)家流轉(zhuǎn)稅中僅次于增值稅的稅種，2013年占全部稅收收入的16%。如果國(guó)家能增加其他的直接稅稅源〔如房產(chǎn)稅等〕而相應(yīng)降低間接稅的比例，取消或降低營(yíng)業(yè)稅應(yīng)是首要選擇。而營(yíng)業(yè)稅優(yōu)化的具體路徑有二：一是合并營(yíng)業(yè)稅和增值稅。我們國(guó)家自2012年1月開(kāi)始在上海試行7個(gè)行業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅，2013年8月擴(kuò)充到全國(guó)范圍，并擴(kuò)大行業(yè)試點(diǎn)，目前交通運(yùn)輸業(yè)已經(jīng)納入增值稅的征稅范圍，下一步將在建筑業(yè)推行增值稅。從理論上講，營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，營(yíng)業(yè)稅占比應(yīng)該有明顯下降，增值稅占比應(yīng)有明顯上升。但根據(jù)上述圖4，近年來(lái)營(yíng)業(yè)稅和增值稅總的占比呈明顯下降趨勢(shì)，但營(yíng)業(yè)稅占比并無(wú)降低，反而是增值稅占比在逐步降低，營(yíng)業(yè)稅改增值稅的效果并未顯現(xiàn)。二是借鑒美國(guó)銷(xiāo)售稅的設(shè)置方式，變營(yíng)業(yè)稅為銷(xiāo)售稅，對(duì)于生產(chǎn)終端消費(fèi)品的生產(chǎn)企業(yè)可將稅收的征收時(shí)間從生產(chǎn)環(huán)節(jié)延后到銷(xiāo)售環(huán)節(jié)。這樣做的好處是政府可以通過(guò)延遲收稅為企業(yè)減負(fù)，此外營(yíng)業(yè)稅是對(duì)所有生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品征稅，而銷(xiāo)售稅是對(duì)銷(xiāo)售出去的產(chǎn)品征稅，顯然前者的稅基大于后者?！?〕增值稅優(yōu)化。一是要推動(dòng)增值稅從“生產(chǎn)型〞向“消費(fèi)型〞的轉(zhuǎn)化，允許企業(yè)對(duì)所有外購(gòu)貨物都能實(shí)行憑票抵扣，提高企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)和新興產(chǎn)業(yè)投資的積極性。二是適度提高地方在央地增值稅分配中的分享比例，更好地匹配事權(quán)與財(cái)權(quán)。〔3〕消費(fèi)稅優(yōu)化。如上說(shuō)述，我們國(guó)家消費(fèi)稅占全部稅收的比例是美國(guó)的近3倍。而如果從消費(fèi)稅與國(guó)民總收入的比來(lái)看，美國(guó)2007年的比例為0.6%，而中國(guó)為7.5%。究其原因，是中國(guó)的消費(fèi)稅征收范圍更寬：美國(guó)的特殊行為消費(fèi)稅僅對(duì)汽柴油、煙酒、航空機(jī)票、輪胎、卡車(chē)等征稅；而中國(guó)除上述科目外，還對(duì)小汽車(chē)、摩托車(chē)、高檔手表、珠寶、化妝品征收消費(fèi)稅。兩國(guó)最大的差異不同在于，中國(guó)將大部分奢侈品納入消費(fèi)稅的征收范圍，反應(yīng)了我們國(guó)家對(duì)奢侈品消費(fèi)的政策引導(dǎo)。目前，我們國(guó)家對(duì)化妝品的消費(fèi)稅率為30%，對(duì)汽車(chē)的消費(fèi)稅率為1%~40%，對(duì)高檔手表的稅率為20%。但任何政策都是在特定歷史時(shí)期的特定環(huán)境下產(chǎn)生的，我們國(guó)家在改革開(kāi)放初期國(guó)民財(cái)富積累階段，通過(guò)對(duì)包括小汽車(chē)在內(nèi)的高檔消費(fèi)品征收消費(fèi)稅鼓勵(lì)國(guó)民更多地儲(chǔ)蓄而不是高消費(fèi)，并將儲(chǔ)蓄資金更多地投入國(guó)家建設(shè)，的確起到了人民財(cái)富積累和國(guó)家整體發(fā)展的效果。但新時(shí)期，國(guó)民經(jīng)濟(jì)需要更多的消費(fèi)拉動(dòng)，同時(shí)國(guó)民積累也具備了一定的消費(fèi)實(shí)力。當(dāng)前，小汽車(chē)已經(jīng)進(jìn)入尋常百姓家，人們對(duì)于各種高檔商品的需求也與日俱增。在這種情況下，如適度縮小消費(fèi)稅的征收范圍、降低部分奢侈品的消費(fèi)稅率，就很有可能大幅增加這方面的消費(fèi)，在擴(kuò)大消費(fèi)的同時(shí)，消費(fèi)稅總額不一定降低，還有可能增加。事實(shí)上，由于國(guó)內(nèi)的高稅率，中國(guó)國(guó)內(nèi)的許多奢侈品潛在消費(fèi)轉(zhuǎn)向海外，2012年我們國(guó)家海外的奢侈品消費(fèi)達(dá)到1836億元。3.貫徹“稅收法定〞原則，做到以法治稅，實(shí)現(xiàn)效率和公平的均衡。美國(guó)由聯(lián)邦、州和地方三級(jí)政府依法開(kāi)征不同的稅種，使得美國(guó)稅收制度的層次和內(nèi)容相對(duì)豐富，但也會(huì)產(chǎn)生一些矛盾。對(duì)于美國(guó)的這種體制，我們不能完全照搬，而應(yīng)該根據(jù)我們國(guó)家的實(shí)際國(guó)