新行政處罰法對稅務(wù)行政處罰的影響

新行政處罰法對稅務(wù)行政處罰的影響新修訂的《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱行政處罰法）自2021年7月15日開始實施，針對修訂的內(nèi)容，筆者談一下對稅務(wù)行政執(zhí)法的影響或者說應(yīng)該注意的地方。一、 行政處罰種類新行政處罰法明確增加五種行政處罰：通報批評、降低資質(zhì)等級、限制開展生產(chǎn)經(jīng)營活動、責(zé)令關(guān)閉、限制從業(yè)。有人提出“降低納稅信用等級”是否屬于“降低資質(zhì)等級”？筆者認為不是。這里的資質(zhì)等級，是指對某些特殊行業(yè)從事經(jīng)營活動的一個等級劃分，比如說建筑企業(yè)的建筑資質(zhì)分為四個等級：特級、一級、二級、三級，特級最高；房地產(chǎn)企業(yè)也分四個等級：一級、二級、三級、四級，一級最高，還有醫(yī)院等也分等級。雖然納稅信用等級低的納稅人，在一些經(jīng)營活動中會受到限制，但與這些需要取得相應(yīng)資質(zhì)證書才能從事特定經(jīng)營活動來比，還是有區(qū)別的①二、 擇一重處新行政處罰法第二十九條中規(guī)定“同一個違法行為違反多個法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)給予罰款處罰的，按照罰款數(shù)額高的規(guī)定處罰?！北緱l的“擇一重處”原則，借鑒了刑法“想象競合犯”的處罰原則（也有人說是“法條競合”）?！巴粋€違法行為”的理解，是該處罰原則適用的關(guān)鍵。比如，納稅人未按規(guī)定期限辦理納稅申報，經(jīng)通知申報逾期仍不申報，造成不繳少繳稅款的，是按《稅收征收管理法》第六十二條“未按照規(guī)定期限辦理納稅申報”處罰，還是按第六十三條偷稅處罰，就看哪個處罰更重了。納稅人采取讓他人為自己虛開發(fā)票的手段進行偷稅的，虛開行為和偷稅行為是否屬于一個違法行為？筆者認為不屬于一個違法行為而是兩個違法行為，有興趣的可查閱《》。經(jīng)過分析《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕134號）可知，該文件也認可虛開行為和偷稅行為是兩個違法行為，一個是手段行為，一個是結(jié)果行為。為減輕納稅人負擔(dān)，只處理結(jié)果行為，即偷稅行為，不處理虛開行為。如果只有虛開行為，沒有偷稅行為，才處理虛開行為。有些人依據(jù)該文件認為，虛開行為和偷稅行為是一個違法行為，筆者認為是不對的。三、 首違不罰新行政處罰法第三十三條第一款中規(guī)定“初次違法且危害后果輕微并及時改正的，可以不予行政處罰?！睘樨瀼卦撘?guī)定，稅務(wù)總局2021年第6號公告《稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項清單》列舉了10種稅收違法行為，可以適用首違不罰的規(guī)定。簡單說，三個判斷條件：初次、輕微、知錯就改。在多長時間跨度內(nèi)違法一次算首次，該公告中沒有明確規(guī)定。目前河南執(zhí)行的是，在一個自然年度內(nèi)第一次違法算首次?！爸e就改”就是當(dāng)事人發(fā)現(xiàn)自身違法后主動改正，或者稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后，發(fā)出責(zé)令限期改正通知后，在限期內(nèi)改正。如果在限期期滿后改正的，不屬于“知錯就改”，不適用首違不罰。四、 主觀過錯推定新行政處罰法第三十三條第二款規(guī)定：“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！辈徽撌切淌绿幜P還是行政處罰，均以行為人具有主觀過錯為前提，主觀過錯包括故意和過失。在刑事處罰中，主觀過錯由司法機關(guān)證明，在行政處罰中是否由行政機關(guān)證明一直有爭議。該規(guī)定的意思是，行政處罰的主觀過錯為推定過錯，只要行為人違犯了有關(guān)法律條款，就認為是其有主觀過錯，行政機關(guān)無需證明。行為人如果認為自己沒有主觀過錯，不應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，則需自己提供有關(guān)證據(jù)予以證明。行政機關(guān)根據(jù)當(dāng)事人提供的證據(jù)，作出其是否具有主觀過錯的判斷。在稅務(wù)行政處罰中，特別是在對偷稅的認定中，有觀點也認為，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機關(guān)證明當(dāng)事人是否具有主觀過錯。筆者認為，新行政處罰法實施后，稅務(wù)機關(guān)也應(yīng)當(dāng)采取推定主觀過錯的過錯認定原則，以減少行政成本，提高行政效率，除非法律、行政法規(guī)另有規(guī)定。五、 從舊兼從輕新行政處罰法第三十七條規(guī)定：“實施行政處罰，適用違法行為發(fā)生時的法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定。但是，作出行政處罰決定時，法律、法規(guī)、規(guī)章已被修改或者廢止，且新的規(guī)定處罰較輕或者不認為是違法的，適用新的規(guī)定?！睆呐f兼從輕原則是法律不溯及既往原則的例外情形，也是借鑒了刑法的處罰原則。該原則對當(dāng)前的稅務(wù)執(zhí)法影響較小，原因一：《稅收征收管理法》最近一次大修是2001年，距今已經(jīng)20年。《發(fā)票管理辦法》最近一次大修是2011年，距今也有10年了。稅務(wù)機關(guān)查出稅收違法行為一般在最近3~5年（稅收違法行為的追罰時效為5年），20年前的幾乎沒有。原因二：《稅收征收管理法》和《發(fā)票管理辦法》最近一次大修所涉及的處罰條款，幾乎均比舊的規(guī)定嚴厲，從舊兼從輕原則使用概率很低。六、 簡易處罰程序適用條件新行政處罰法第五十一條規(guī)定“違法事實確鑿并有法定依據(jù)，對公民處以二百元以下、對法人或者其他組織處以三千元以下罰款或者警告的行政處罰的，可以當(dāng)場作出行政處罰決定。法律另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！睂φ招屡f法條（原規(guī)定為第三十三條）我們可以看出，可以進行簡易處罰的條件，僅從罰款數(shù)額來判斷，對公民的，從50元以下提高到200元以下；對法人或其他組織的，從1000元以下提高到3000以下，“以下”均包括本數(shù)。根據(jù)《稅收征收管理法》第七十四條的規(guī)定，稅務(wù)所的行政處罰權(quán)限不超過2000元，超過2000元的需要以縣（區(qū)）稅務(wù)局的名義作出。2000元到3000元的行政處罰，因涉及使用縣（區(qū)）稅務(wù)局印章問題，而很難當(dāng)場作出處罰。在《稅收征收管理法》沒有修訂之前，稅務(wù)機關(guān)可考慮在征收管理系統(tǒng)中使用電子印章來解決問題。七、 普通處罰程序的的立案問題新行政處罰法在普通處罰程序中規(guī)定了立案程序，并且規(guī)定“立案依據(jù)”應(yīng)當(dāng)對外公示。新《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》（自2021年8月11日起施行）規(guī)定了立案程序，但對立案標準沒有作出詳細規(guī)定。主管稅務(wù)機關(guān)在日常征收管理中，也涉及行政處罰問題，但是沒有發(fā)現(xiàn)立案程序和立案標準的規(guī)定。建議制定稅務(wù)規(guī)章，對稅務(wù)行政處罰程序作出較為詳細的規(guī)定，包括立案標準、聽證標準、聽證程序以及主管稅務(wù)機關(guān)日常管理中行政處罰程序方面等的規(guī)定。八、 調(diào)查或檢查期間的限制新行政處罰法第六十條規(guī)定：“行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)自行政處罰案件立案之日起九十日內(nèi)作出行政處罰決定。法律、法規(guī)、規(guī)章另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！痹抖悇?wù)稽查工作規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]157號）第二十二條第四款：“檢查應(yīng)當(dāng)自實施檢查之日起60日內(nèi)完成；確需延長檢查時間的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)稽查局局長批準?！毙隆抖悇?wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》（制定的新稅務(wù)規(guī)章，用于替代《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》）第四十七條中規(guī)定“稽查局應(yīng)當(dāng)自立案之日起90日內(nèi)作出行政處理、處罰決定或者無稅收違法行為結(jié)論。案情復(fù)雜需要延期的，經(jīng)稅務(wù)局局長批準，可以延長不超過90日；特殊情況或者發(fā)生不可抗力需要繼續(xù)延期的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)上一級稅務(wù)局分管副局長批準，并確定合理的延長期限?！睂Ρ刃屡f規(guī)定，雖然檢查時間從60日提高到90日，但延長的審批程序嚴格了。依據(jù)原《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕157號）規(guī)定，稅務(wù)稽查局長即可批準延期，且無批準次數(shù)和時間的限制。新規(guī)定延長需要稽查局所屬稅務(wù)局局長批準，延長期限最長不超過90日。如果需要再次延期，需報請上一級稅務(wù)局分管副局長批準。新規(guī)定只能批準延期兩次，且一次比一次批準的級別高。第二次雖然沒有期限的限制，但如果不是特殊的案子，一般不會報請上一級稅務(wù)局分管副局長批準。稅務(wù)檢查期限的規(guī)定，將是稅務(wù)稽查面臨的重大挑戰(zhàn)。九、法制審核程序?qū)π滦姓幜P法規(guī)定的法制審核程序，需要提醒兩點：一是法制審核不是必經(jīng)程序。大家看一下第五十八條就會明白，各級稅務(wù)機關(guān)的哪些行政處罰事項需要法制審核，還得看稅務(wù)機關(guān)的具體規(guī)定。二是審核人員的資格問題。審核人員的資格問題不是這次修訂新增的規(guī)定，是2017年修正（自2018年1月1日起施行）時增加的規(guī)定，即“行政機關(guān)中初次從事行政處罰決定法制審核的人員，應(yīng)當(dāng)通過國家統(tǒng)一法律職業(yè)資格考試取得法律職業(yè)資格?！薄俺醮巍笔侵笍?018年1月1日起及以后第一次從事行政處罰決定法制審核工作，如果在2018年1月1日前從事過或者正在從事該項工作，則不需要取得法律職業(yè)資格，即所謂的“老人老辦法、新人新辦法”，詳見《》。只所以又提出這個問題，是因為2018年國地稅務(wù)機構(gòu)合并，人員調(diào)整面比較大，需要對稅務(wù)稽查審理人員、各級稅務(wù)局的法制審核人員、復(fù)議受理人員的資格進行一次清理確認，看是否符合上面的規(guī)定。如果不符合規(guī)定，需要及時調(diào)整，以免在行政復(fù)議、訴訟中處于不利地位。沒有審核資格，做出的行政處罰或者行政復(fù)議決定是無效的。筆者已經(jīng)看到判例，但不是稅務(wù)案件，因法制審核人員資格不符合規(guī)定，在行政訴訟中，行政處罰被確認為無效。十、期間計算新行政處罰法將行政處罰程序中的“二日”“三日”“五日”“七日”規(guī)定為工作日。比如聽證程序中規(guī)定“當(dāng)事人要求聽證的，應(yīng)當(dāng)在行政機關(guān)告知后五日內(nèi)提出”，僅看法條的話，原規(guī)定3日，新規(guī)定為5日，只增加了兩天。其實是最少增加了4天，因為原先規(guī)定的不是工作日，按俗話說是“毛