會(huì)計(jì)職稱(chēng)中級(jí)實(shí)務(wù)沖刺串講-金融工具職工薪酬及借款費(fèi)用

第九章金融工具

近三年平均分值7分（2017年計(jì)算分析題）

【手寫(xiě)板】

金融工具。

/、

權(quán)利義務(wù)，

金融J資產(chǎn)金融J負(fù)債，

權(quán)益工具.，

9.1金融資產(chǎn)分類(lèi)

1.金融資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具以及符合下列條件之一的資產(chǎn)：

（1）從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；

（2）在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利；

（3）將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將收到可變數(shù)量的

自身權(quán)益工具；

（4）將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同。但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定

金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。

2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征,對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行合理的分類(lèi)。

金融資產(chǎn)一般劃分為以下三類(lèi)：

（1）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；

（2）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；

（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

3.業(yè)務(wù)模式評(píng)估

企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理

金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來(lái)源是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。

【提示】一個(gè)企業(yè)可能會(huì)采用多個(gè)業(yè)務(wù)模式管理其金融資產(chǎn)。

企業(yè)確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下方面：

（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在金融資產(chǎn)組合的層次上確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，而不必按照單項(xiàng)金融資產(chǎn)逐項(xiàng)確定

業(yè)務(wù)模式。

（2）企業(yè)應(yīng)當(dāng)以企業(yè)關(guān)鍵管理人員決定的對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行管理的特定業(yè)務(wù)目標(biāo)為基礎(chǔ)，確定管理金融資產(chǎn)

的業(yè)務(wù)模式。

（3）企業(yè)應(yīng)當(dāng)以客觀事實(shí)為依據(jù)，確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，不得以按照合理預(yù)期不會(huì)發(fā)生的情形為

基礎(chǔ)確定。

業(yè)務(wù)模式具體說(shuō)明

在以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)旨在通過(guò)在金融資產(chǎn)

以收取合同現(xiàn)金流量

存續(xù)期內(nèi)收取合同付款來(lái)實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量，而不是通過(guò)持有并出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生整體回

為目標(biāo)

報(bào)

以收取合同現(xiàn)金流量

在以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)的關(guān)鍵管理人員認(rèn)

和出售金融資產(chǎn)為目

為收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)對(duì)于實(shí)現(xiàn)其管理目標(biāo)而言都是不可或缺的

標(biāo)

如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，也不是既以收取

其他合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量

且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

【提示】金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，是指金融工具合同約定的、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)特征的現(xiàn)金流量

屬性，企業(yè)分類(lèi)為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債務(wù)

工具投資），其合同現(xiàn)金流量特征應(yīng)當(dāng)與基本借貸安排相一致。即相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流

量?jī)H為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

4.金融資產(chǎn)分類(lèi)的特殊規(guī)定

（1）權(quán)益工具投資的合同現(xiàn)金流量評(píng)估一般不符合基本借貸安排（即無(wú)法通過(guò)SPPI測(cè)試），因此應(yīng)分類(lèi)為

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)）。

（2）企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（其

他權(quán)益工具投資），并按規(guī)定確認(rèn)股利收入，該指定一經(jīng)做出，不得撤銷(xiāo)。指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)

入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值的后續(xù)變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，不需計(jì)提減值準(zhǔn)備。除了獲得的股利

（明確代表投資成本部分收回的股利除外）計(jì)入當(dāng)期損益外，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)

計(jì)入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。當(dāng)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或

損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益。

5.金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿(mǎn)足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的是交易性

的：

（1）取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔(dān)相關(guān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期出售或回購(gòu)；

（2）相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)屬于集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)

表明近期實(shí)際存在短期獲利模式；

（3）相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債屬于衍生工具。

【提示】只有不符合上述條件的非交易性權(quán)益工具投資才可以指定為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜

合收益的金融資產(chǎn)”。

6.不同類(lèi)金融資產(chǎn)的重分類(lèi)

企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對(duì)所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類(lèi)。所以，

金融資產(chǎn)（即非衍生債券資產(chǎn)）可以在以攤余成本計(jì)量、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益和以公允

價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益之間進(jìn)行重分類(lèi)?企業(yè)管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式的變更是一種極其少見(jiàn)的情形。

【提示】以下情形不屬于業(yè)務(wù)模式變更：

（1）企業(yè)持有特定金融資產(chǎn)的意圖改變；

（2）金融資產(chǎn)特定市場(chǎng)暫時(shí)性消失從而暫時(shí)影響金融資產(chǎn)出售；

（3）金融資產(chǎn)在企業(yè)具有不同業(yè)務(wù)模式的各部門(mén)之間轉(zhuǎn)移。

如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式?jīng)]有發(fā)生變更，而金融資產(chǎn)的條款發(fā)生變更但未導(dǎo)致終止確認(rèn)的，不允

許重分類(lèi)。如果金融資產(chǎn)條款發(fā)生變更導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的，不涉及重分類(lèi)問(wèn)題，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原金

融資產(chǎn)，同時(shí)按照變更后的條款確認(rèn)一項(xiàng)新金融資產(chǎn)。

9.2金融負(fù)債分類(lèi)

1.金融負(fù)債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負(fù)債：

（1）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。

【提示】預(yù)收賬款不屬于金融負(fù)債，因其導(dǎo)致的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出是商品或服務(wù)，不是交付現(xiàn)金或其他金融

資產(chǎn)的合同義務(wù)。

（2）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。

例如，企業(yè)簽出的看漲期權(quán)或看跌期權(quán)。

（3）將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的

自身權(quán)益工具。

（4）將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定

金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。

2.分類(lèi)

除下列各項(xiàng)外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將金融負(fù)債分類(lèi)為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債：

（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，包括交易性金融負(fù)債（含屬于金融負(fù)債的衍生工

具）和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

（2）不符合終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所形成的金融負(fù)債。

（3）不屬于上述（1）或（2）情形的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，以及不屬于上述（1）情形的、以低于市場(chǎng)利率貸款的

貸款承諾。

9.4以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的核算

1.企業(yè)取得債權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，取得債權(quán)投資所發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入債權(quán)投資的初始確認(rèn)金

額。

【提示】交易性金融資產(chǎn)入賬成本中不包括支付的交易費(fèi)用。

2.企業(yè)取得債權(quán)投資支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，不

構(gòu)成債權(quán)投資的初始確認(rèn)金額。

債權(quán)投資的入賬成本=購(gòu)買(mǎi)價(jià)款-支付價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息+交易費(fèi)用

借：債權(quán)投資——成本（面值）

一一應(yīng)計(jì)利息（到期一次還本付息債券，實(shí)際付款中包含的利息）

應(yīng)收利息（分期付息到期還本債券，己到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

貸：銀行存款等

債權(quán)投資一一利息調(diào)整（差額，或借方）

【提示】“債權(quán)投資一利息調(diào)整”中不僅反映折溢價(jià)，還包括傭金、手續(xù)費(fèi)等。

3.后續(xù)計(jì)量

債權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。

借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）

債權(quán)投資一一應(yīng)計(jì)利息（到期一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息）

——利息調(diào)整（差額，或貸方）

貸：利息收入（期初賬面余額乘以實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）

【提示】金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果:

①扣除已償還的本金；

②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額；

③扣除累計(jì)計(jì)提的信用減值準(zhǔn)備（僅適用于金融資產(chǎn)）。

4.到期及出售

（1）債券到期時(shí)

借：銀行存款

貸：債權(quán)投資一一成本

——應(yīng)計(jì)利息（到期一次還本付息累計(jì)計(jì)提的利息）

應(yīng)收利息（分期付息應(yīng)收取的最后一期利息）

（2）未到期出售時(shí)

借：銀行存款

債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：債權(quán)投資----成本

——利息調(diào)整（或借方）

一—應(yīng)計(jì)利息（到期一次還本付息累計(jì)計(jì)提的利息）

投資收益（或借方）

9.5以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的核算

9.5.1其他債權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理

1.初始成本的確定

其他債權(quán)投資的入賬金額=購(gòu)買(mǎi)價(jià)款-購(gòu)買(mǎi)價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息+交易費(fèi)用

借：其他債權(quán)投資一一成本（面值）

——應(yīng)計(jì)利息（到期一次還本付息債券，實(shí)際付款中包含的利息）

應(yīng)收利息（分期付息到期還本債券，已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

貸：銀行存款等

其他債權(quán)投資一一利息調(diào)整（或借方）

2.期末以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失計(jì)入所有者權(quán)益（其他綜合收益）

（1）計(jì)提利息時(shí)：

借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）

其他債權(quán)投資一一應(yīng)計(jì)利息（到期一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息）

——利息調(diào)整（或貸方）

貸：利息收入（期初賬面余額X實(shí)際利率）

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值正常變動(dòng)

①公允價(jià)值上升

借：其他債權(quán)投資一一公允價(jià)值變動(dòng)

貸：其他綜合收益一一其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)

②公允價(jià)值下降

借：其他綜合收益一一其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)

貸：其他債權(quán)投資一一公允價(jià)值變動(dòng)

【提示】該金融資產(chǎn)計(jì)入各期損益的金額應(yīng)當(dāng)與視同其一直按攤余成本計(jì)量而計(jì)入各期損益的金額相等，即

此公允價(jià)值的調(diào)整不影響每期計(jì)算的投資收益。

3.出售其他債權(quán)投資

該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期

損益（投資收益）。

借：銀行存款等

貸：其他債權(quán)投資

投資收益（或借方）

同時(shí)：

借：其他綜合收益

貸：投資收益

或作相反分錄。

9.5.2其他權(quán)益工具投資的會(huì)計(jì)處理

（1）初始成本的確定

其他權(quán)益工具投資的初始入賬金額=購(gòu)買(mǎi)價(jià)款-購(gòu)買(mǎi)價(jià)款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利

+交易費(fèi)用

借：其他權(quán)益工具投資一一成本（公允價(jià)值+交易費(fèi)用）

應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

貸：銀行存款等

（2）期末以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失計(jì)入所有者權(quán)益（其他綜合收益）

①被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)

借：應(yīng)收股利

貸：投資收益

②收到現(xiàn)金股利時(shí)

借：銀行存款

貸：應(yīng)收股利

【提示】指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，除了獲得的股利（明

確代表投資成本部分收回的股利除外）計(jì)入當(dāng)期損益外，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計(jì)入

其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

企業(yè)只有在同時(shí)符合下列條件時(shí)，才能確認(rèn)股利收入并計(jì)入當(dāng)期損益：

①企業(yè)收取股利的權(quán)利已經(jīng)確立；

②與股利相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

③股利的金額能夠可靠計(jì)量。

（3）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)

①公允價(jià)值上升

借：其他權(quán)益工具投資一一公允價(jià)值變動(dòng)

貸：其他綜合收益一一其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)

②公允價(jià)值下降

借：其他綜合收益一一其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)

貸：其他權(quán)益工具投資一一公允價(jià)值變動(dòng)

（4）出售其他權(quán)益工具投資

企業(yè)將其他權(quán)益工具投資終止確認(rèn)時(shí),應(yīng)將其處置價(jià)款與其他權(quán)益工具投資賬面價(jià)值的差額計(jì)入留存收益,

同時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益。

借：銀行存款等

貸：其他權(quán)益工具投資一一成本

一一公允價(jià)值變動(dòng)（或借方）

差額：盈余公積

利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)

同時(shí)：

借：其他綜合收益一一其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)

貸：盈余公積

利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)

或相反會(huì)計(jì)分錄。

9.6以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的核算

1.交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。

交易性金融資產(chǎn)的入賬成本=購(gòu)買(mǎi)價(jià)款-購(gòu)買(mǎi)價(jià)款當(dāng)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利（或購(gòu)買(mǎi)價(jià)款當(dāng)

中包含已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息）

【提示】購(gòu)買(mǎi)價(jià)款當(dāng)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，或購(gòu)買(mǎi)價(jià)款當(dāng)中包含已到付息期尚未領(lǐng)取的債

券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理。

實(shí)際支付的交易費(fèi)用記入“投資收益”科目的借方。

交易費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢(xún)公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折

價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。企業(yè)為發(fā)行金融工具所發(fā)生的差旅費(fèi)等，不屬

于交易費(fèi)用.

借：交易性金融資產(chǎn)一一成本（公允價(jià)值）

投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）

應(yīng)收股利（實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

應(yīng)收利息（實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

貸：銀行存款等（支付總價(jià)款）

2.交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)量

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值

的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。

（1）公允價(jià)值大于賬面價(jià)值

借：交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

（2）公允價(jià)值小于賬面價(jià)值

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)

3.宣告分派現(xiàn)金股利或利息時(shí)

企業(yè)持有以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)持有期間對(duì)于被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利

或企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日以分期付息、到期一次還本的債券投資的票面利率計(jì)算的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

借：應(yīng)收股利（應(yīng)收利息）

貸：投資收益

實(shí)際收到時(shí)：

借：銀行存款等

貸：應(yīng)收股利（應(yīng)收利息）

4.交易性金融資產(chǎn)的處置

出售以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將出售時(shí)的實(shí)際收款與其賬面價(jià)值之間的差

額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。

借：銀行存款（價(jià)款扣除手續(xù)費(fèi)）

貸：交易性金融資產(chǎn)

投資收益（或借方）

9.7金融資產(chǎn)重分類(lèi)

①f③以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

原則按照該金融資產(chǎn)在重分類(lèi)日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益

借：交易性金融資產(chǎn)（重分類(lèi)日的公允價(jià)值）

會(huì)計(jì)債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

分錄貸：債權(quán)投資

差額：公允價(jià)值變動(dòng)損益

①f②以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

按照該金融資產(chǎn)在重分類(lèi)日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入其他綜合

原則

收益

借：其他債權(quán)投資（重分類(lèi)日的公允價(jià)值）

貸：債權(quán)投資

會(huì)計(jì)差額：其他綜合收益

分錄同時(shí)：

借：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：其他綜合收益一一信用減值準(zhǔn)備

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融

②一①以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

資產(chǎn)

將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類(lèi)日的公允價(jià)值，并以調(diào)

原則

整后的金額作為新的賬面價(jià)值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計(jì)量

借：債權(quán)投資（重分類(lèi)日的公允價(jià)值）

貸：其他債權(quán)投資

借或貸：其他綜合收益

會(huì)計(jì)

貸或借：債權(quán)投資

分錄

同時(shí)：

借：其他綜合收益一一信用減值準(zhǔn)備

貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益

②f③

產(chǎn)的金融資產(chǎn)

原則繼續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)（重分類(lèi)日的公允價(jià)值）

會(huì)計(jì)貸：其他債權(quán)投資

分錄借或貸：其他綜合收益

貸或借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

③2以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

原則以其在重分類(lèi)11的公允價(jià)值作為新的賬面余額

借：債權(quán)投資（重分類(lèi)日的公允價(jià)值）

貸：交易性金融資產(chǎn)

會(huì)計(jì)

重分類(lèi)日存在預(yù)期信用損失的（了解即可）：

分錄

借：信用減值損失

貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益

③f②

產(chǎn)的金融資產(chǎn)

原則繼續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)

借：其他債權(quán)投資（重分類(lèi)日的公允價(jià)值）

貸：交易性金融資產(chǎn)

會(huì)計(jì)

重分類(lèi)日存在預(yù)期信用損失的（了解即可）：

分錄

借：信用減值損失

貸：其他綜合收益一一信用減值準(zhǔn)備

9.8金融負(fù)債核算

9.8.1以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債

1.初始計(jì)量

借：銀行存款等

投資收益（交易費(fèi)用）

貸：交易性金融負(fù)債

2.后續(xù)計(jì)量

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

（1）期末公允價(jià)值變動(dòng)：

公允價(jià)值＞賬面價(jià)值

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：交易性金融負(fù)債

公允價(jià)值（賬面價(jià)值

借：交易性金融負(fù)債

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

（2）期末計(jì)提利息時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：應(yīng)付利息

3.處置

借：交易性金融負(fù)債

貸：銀行存款等

差額：投資收益

9.8.2以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債

1.初始取得

借：銀行存款等

貸：應(yīng)付債券一一面值

——利息調(diào)整（或借方）

2.后續(xù)計(jì)量

以攤余成本計(jì)量且不屬于任何套期關(guān)系一部分的金融負(fù)債

期末計(jì)提利息時(shí)：

借：在建工程、財(cái)務(wù)費(fèi)用、制造費(fèi)用等（期初債券的攤余成本X實(shí)際利率）

貸：應(yīng)付利息（分期付息到期還本）（債券面值X票面利率）

應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息（到期一次還本付息）

——利息調(diào)整（差額，或借方）

3.到期

到期歸還本金和利息時(shí)：

借：應(yīng)付債券一一面值

一一應(yīng)計(jì)利息（到期一次還本付息債券利息合計(jì)）

應(yīng)付利息（分期付息債券的最后一次利息）

貸：銀行存款

9.9金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的一般原則

1.金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融資產(chǎn)從其資產(chǎn)負(fù)債表中予以轉(zhuǎn)出。

金融資產(chǎn)滿(mǎn)足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：

（1）收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止（例如，合同到期）；

（2）該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿(mǎn)足本節(jié)關(guān)于終止確認(rèn)的規(guī)定。

2.金融資產(chǎn)的一部分滿(mǎn)足下列條件之一的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)部分，除此之外,

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)整體：

（1）該金融資產(chǎn)部分僅包括金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量；

（2）該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分；

（3）該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分。

9.10金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述

9.10.1金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形

1.企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他方。

2.企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔(dān)了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個(gè)或多個(gè)最終收

款方的合同義務(wù)。

當(dāng)企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔(dān)了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個(gè)或多個(gè)最終收

款方的合同義務(wù)時(shí)，當(dāng)且僅當(dāng)同時(shí)符合以下三個(gè)條件時(shí)，轉(zhuǎn)出方才能按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形進(jìn)行后續(xù)分析及

處理，否則，被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)應(yīng)予以繼續(xù)確認(rèn)：

（1）企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）只有從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。企業(yè)提

供短期墊付款，但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場(chǎng)利率計(jì)收利息的，視同滿(mǎn)足本條件。

（2）轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定禁止企業(yè)出售或抵押該金融資產(chǎn)，但企業(yè)可以將其作為向最終收款方支付現(xiàn)金流量義務(wù)

的保證。

（3）企業(yè)有義務(wù)將代表最終收款方收取的所有現(xiàn)金流量及時(shí)劃轉(zhuǎn)給最終收款方，且無(wú)重大延誤。

9.10.2所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移情況

企業(yè)在發(fā)生金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)估其保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的程度，并分別下列情形處

理：

1.企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保

留的權(quán)利和義務(wù)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。

【提示】常見(jiàn)情形有：

（1）企業(yè)無(wú)條件出售金融資產(chǎn)；

（2）企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)約定按回購(gòu)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購(gòu)；

（3）企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌期權(quán)合同（即轉(zhuǎn)入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)）或看

漲期權(quán)合同（即轉(zhuǎn)出方有權(quán)回購(gòu)該金融資產(chǎn)），且根據(jù)合同條款判斷，該看跌期權(quán)或看漲期權(quán)為一項(xiàng)重大價(jià)外

期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)入方或轉(zhuǎn)出方極小可能會(huì)行權(quán)）。

2.企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

【提示】常見(jiàn)情形有：

（1）企業(yè)出售金融資產(chǎn)并與轉(zhuǎn)入方簽訂回購(gòu)協(xié)議，協(xié)議規(guī)定企業(yè)將回購(gòu)原被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，或者將于回購(gòu)

的金融資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同、回購(gòu)價(jià)格固定或原售價(jià)加上回報(bào)；

（2）企業(yè)融出證券或進(jìn)行證券出借；

（3）企業(yè)出售金融資產(chǎn)并附有將市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)敞口轉(zhuǎn)回給企業(yè)的總回報(bào)互換；

（4）企業(yè)出售短期應(yīng)收款項(xiàng)或信貸資產(chǎn)，并且全額補(bǔ)償轉(zhuǎn)入方可能因被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)發(fā)生的信用損失；

（5）企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌期權(quán)合同或看漲期權(quán)合同，且根據(jù)合同條款判斷，該看跌

期權(quán)或看漲期權(quán)為一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)入方或轉(zhuǎn)出方很可能會(huì)行權(quán)）。

3.企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的（即除1和2外的其他情形），應(yīng)

當(dāng)根據(jù)其是否保留了對(duì)金融資產(chǎn)的控制，分別下列情形處理：

（1）企業(yè)未保留對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單

獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債；

（2）企業(yè)保留了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度繼續(xù)確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn),

并相應(yīng)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。

第十章職工薪酬及借款費(fèi)用

近三年平均分值5分

10.1職工薪酬概述

職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞動(dòng)關(guān)系而給予的各種形式報(bào)酬或補(bǔ)償。職工薪酬包括

短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利。

1.短期薪酬，是指企業(yè)在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報(bào)告期間結(jié)束后12個(gè)月內(nèi)需要全部予以支付的職工薪

酬，因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償除外。

2.帶薪缺勤，是指企業(yè)支付工資或提供補(bǔ)償?shù)穆毠と鼻?，包括年休假、病假、短期傷殘、婚假、產(chǎn)假、喪

假、探親假等。

3.離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系后，提供的各種形式

的報(bào)酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外。

4.辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而

給予職工的補(bǔ)償。

5.其他長(zhǎng)期職工福利，是指除短期薪酬、離職后福利、辭退福利之外所有的職工薪酬，包括長(zhǎng)期帶薪缺勤、

其他長(zhǎng)期服務(wù)福利、長(zhǎng)期殘疾福利、長(zhǎng)期利潤(rùn)分享計(jì)劃和長(zhǎng)期獎(jiǎng)金計(jì)劃等。

10.2職工薪酬的確認(rèn)和計(jì)量

1.一般短期薪酬的確認(rèn)和計(jì)量

總體原則：根據(jù)受益對(duì)象進(jìn)行分配。

借：生產(chǎn)成本（生產(chǎn)車(chē)間工人薪酬）

制造費(fèi)用（生產(chǎn)車(chē)間管理人員薪酬）

管理費(fèi)用（行政部門(mén)人員薪酬）

銷(xiāo)售費(fèi)用（銷(xiāo)售部門(mén)人員薪酬）

研發(fā)支出（從事研發(fā)活動(dòng)人員的薪酬）

在建工程（從事工程建設(shè)人員的薪酬）

貸：應(yīng)付職工薪酬

非貨幣性職工福利的計(jì)量應(yīng)以商品的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)確定相關(guān)的職工薪酬。

（1）以自產(chǎn)產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工

借：應(yīng)付職工薪酬一一非貨幣性福利

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

同時(shí)，根據(jù)受益對(duì)象進(jìn)行分配：

借：生產(chǎn)成本

管理費(fèi)用

在建工程

研發(fā)支出等

貸：應(yīng)付職工薪酬一一非貨幣性福利

（2）以外購(gòu)商品作為福利發(fā)放給職工

購(gòu)入時(shí)未確定商品用途：

借：庫(kù)存商品等

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款等

發(fā)放時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬一一非貨幣性福利

貸：庫(kù)存商品等

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

借：生產(chǎn)成本

管理費(fèi)用

在建工程

研發(fā)支出等

貸：應(yīng)付職工薪酬一一非貨幣性福利

2.短期帶薪缺勤的確認(rèn)和計(jì)量

短期帶薪缺

定義會(huì)計(jì)核算會(huì)計(jì)分錄

勤

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)從而增加了

是指帶薪權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)

其未來(lái)享有的帶薪缺勤權(quán)利時(shí)，確認(rèn)

累積帶薪缺下期的帶薪缺勤，本期尚借：管理費(fèi)用等

與累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，并

勤未用完的帶薪缺勤權(quán)利貸：應(yīng)付職工薪酬

以累積未行使權(quán)利而增加的預(yù)期支付

可以在未來(lái)期間使用

金額計(jì)量

是指帶薪權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)

通常情況下，與非累積帶薪缺

下期的帶薪缺勤，本期尚

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工實(shí)際發(fā)生缺勤的會(huì)計(jì)勤相關(guān)的職工薪酬已經(jīng)包括

非累計(jì)帶薪未用完的帶薪缺勤權(quán)利

期間確認(rèn)與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職在企業(yè)每期向職工發(fā)放的工

缺勤將予以取消，并且職工離

工薪酬資等薪酬中，因此，不必額外

開(kāi)企業(yè)時(shí)也無(wú)權(quán)獲得現(xiàn)

作相應(yīng)的賬務(wù)處理

金支付

3.短期利潤(rùn)分享計(jì)劃的確認(rèn)和計(jì)量

短期利潤(rùn)分享計(jì)劃是指因職工提供服務(wù)而與職工達(dá)成的基于利潤(rùn)或其他經(jīng)營(yíng)成果提供薪酬的協(xié)議。

短期利潤(rùn)分享計(jì)劃同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的應(yīng)付職工薪酬，并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)

成本：

（1）企業(yè)因過(guò)去事項(xiàng)導(dǎo)致現(xiàn)在具有支付職工薪酬的法定義務(wù)或推定義務(wù)；

（2）因利潤(rùn)分享計(jì)劃所產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬義務(wù)金額能夠可靠估計(jì)。

4.辭退福利

企業(yè)向職工提供辭退福利的，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)不能單方面撤回因解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議所提供的辭退福

利時(shí)、企業(yè)確認(rèn)涉及支付辭退福利的重組相關(guān)的成本或費(fèi)用時(shí)兩者孰早日，確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負(fù)債,

并計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。

【提示】

（1）對(duì)于辭退福利預(yù)期在年度報(bào)告期間期末后12個(gè)月內(nèi)不能完全支付的，應(yīng)當(dāng)適用其他長(zhǎng)期職工福利的相

關(guān)規(guī)定。

（2）企業(yè)在確定提供的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償是否為辭退福利時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分辭退福利和正常退休養(yǎng)老金。辭退福利是在

職工與企業(yè)簽訂的勞動(dòng)合同到期前，企業(yè)根據(jù)法律與職工本人或職工代表（如工會(huì)）簽訂的協(xié)議，或者基于商

業(yè)慣例，承諾當(dāng)其提前終止對(duì)職工的雇傭關(guān)系時(shí)支付的補(bǔ)償，引發(fā)補(bǔ)償?shù)氖马?xiàng)是辭退。

10.3借款費(fèi)用范圍

借款費(fèi)用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。承租人確

認(rèn)的融資租賃發(fā)生的融資費(fèi)用屬于借款費(fèi)用。

10.4借款費(fèi)用的確認(rèn)

1.企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入資

產(chǎn)