小企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法的差異分析

1、小企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法的差異分析小企業(yè)會計準則規(guī)定，小企業(yè)應當在利潤總額的基礎上，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率為基礎計算確定當期應納稅額。由于小企業(yè)會計準則大大減少了與企業(yè)所得稅法的差異，除會計與稅法之間不可能消除的永久性差異以外，只有在少數(shù)情況下存在暫時性差異。本課程分析了小企業(yè)會計準則實施后，需要進行納稅調(diào)整的暫時性差異和永久性差異。第一節(jié)收入方面的差異一、收入基本含義的差異小企業(yè)會計準則規(guī)定，收入，是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。包括銷售商品收入和提供勞

2、務收入。稅收上的收入是應稅而言的，現(xiàn)行增值稅、消費稅、營業(yè)稅暫行條例及其實施細則，對收入都沒有進行概念化的闡述，只要符合條例及細則所列舉的條件，即為應稅收入。企業(yè)所得稅中收入的含義是廣義的，涵蓋了上述會計上的收入和利潤要素中的收入及收益。中華人民共和國企業(yè)所得稅法規(guī)定的收入總額是指企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產(chǎn)收入、股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入、其他收入，顯然，企業(yè)所得稅法中“收入”是指企業(yè)經(jīng)濟利益的全部流入，不論是經(jīng)常的，還是偶發(fā)的，也不論是會計上所稱的“收入”，還是“利得”。二、銷售

3、含義的差異小企業(yè)會計準則規(guī)定，銷售行為是指對外銷售商品、提供勞務的行為。而稅收上的銷售既包括對外銷售商品、提供勞務的行為，還包括視同銷售。中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)和提供勞務，國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。國稅函2008828號規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入：用于市場推廣或銷售；用于交際應酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產(chǎn)所有權屬

4、的用途。因此，小企業(yè)發(fā)生貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、贊助、廣告、樣品、交際應酬等業(yè)務時，由于不符合收入的定義和銷售含義，其會計核算時不作收入處理，納稅申報時需要納稅調(diào)整。三、銷售收入確認的差異在會計上，銷售商品收入的確認就是銷售實現(xiàn)，在稅收上，收入的確認就是納稅義務發(fā)生。收入確認涉及收入的確認原則和確認條件，由于小企業(yè)會計準則的收入確認原則和確認條件均不同于企業(yè)所得稅法的規(guī)定，兩者存在差異。根據(jù)小企業(yè)會計準則規(guī)定，通常，小企業(yè)應當在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權利時，確認銷售商品收入，并且規(guī)定了不同結算方式下收入的確認時間：銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入；銷售商品采取預收款

5、方式的，在發(fā)出商品時確認收入；銷售商品采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認收入；銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入（安裝程序比較簡單的，可在發(fā)出商品時確認收入）；銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入；銷售商品以舊換新的，銷售的商品作為商品銷售處理，回收的商品作為購進商品處理；采取產(chǎn)品分成方式取得的收入，在分得產(chǎn)品之日按照產(chǎn)品的市場價格或評估價值確定銷售商品收入金額。顯然小企業(yè)對于商品銷售收入的確認不再要求遵循實質(zhì)重于形式原則，也不需要進行風險與報酬轉移是否的職業(yè)判斷。國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2

6、008875號）規(guī)定：除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。同時還規(guī)定，企業(yè)銷售商品收入的確認應同時滿足下列條件：（1）商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。在此基礎上，稅收上還規(guī)定，在符合上款收入確認條件時，不同商品銷售方式下確認收入實現(xiàn)的時間：銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入；銷售商品采取預收款方式的，在發(fā)出商

7、品時確認收入；銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入（如果安裝程序比較簡單，可2/8在發(fā)出商品時確認收入）；銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。因此，當小企業(yè)發(fā)生售后回購、售后回租等業(yè)務時，稅收上按實質(zhì)重于形式原則進行稅收處理與會計處理形成的差異需要進行納稅調(diào)整。四、政府補助收入確認的差異小企業(yè)取得的政府補助是指小企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，包括財政撥款、財政貼息、稅收返還等。按小企業(yè)會計準則規(guī)定，小企業(yè)取得的政府補助計入當期損益，作營業(yè)外收入處理。具體處理方法是：對于小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關的政府補助，應當確認為遞延收益

8、，并在相關資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計入營業(yè)外收入，收到的其他政府補助，用于補償本企業(yè)以后期間的相關費用或虧損的，確認為遞延收益，并在確認相關費用或發(fā)生虧損的期問，計入營業(yè)外收入。小企業(yè)按照規(guī)定實行企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅等先征后返的，應當在實際收到返還的企業(yè)所得稅、增值稅（不含出口退稅）、消費稅、營業(yè)稅時，計入營業(yè)外收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，政府補助應計入收入總額中其他收入的“補貼收入”，而且除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，都應在實際取得時計入收入總額。因此，對于政府補助稅收處理，應區(qū)分應稅收入、不征稅收入。稅收上關于不征稅收入的規(guī)定。關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問

9、題的通知（財稅（2011）70號）規(guī)定：企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。財政部國家稅務總局關于進一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知財稅201227號規(guī)定了符合條件的軟件企業(yè)按照財政部國家稅務總局關于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知（財稅2011100號）規(guī)定取得的即征即退增值稅款，由企業(yè)專項用

10、于軟件產(chǎn)品研發(fā)和擴大再生產(chǎn)并單獨進行核算，可以作為不征稅收入。五、利息收入確認的差異根據(jù)小企業(yè)會計準則規(guī)定，小企業(yè)的債券投資在持有期間取得的利息收入，應當按權責發(fā)生制原則確認利息收入。對于分期付息、一次還本的長期債券投資，在債務人應付利息日按照票面利率計算的應收未收利息收入應當確認為應收利息，不增加長期債券投資的賬面余額，即借記“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目；對于一次還本付息的長期債券投資，在債務人應付利息日按照票面利率計算的應收未收利息收入，增加長期債券投資的賬面余額，即借記“長期債券投資-應計利息”科目，貸記“投資收益”科目。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，利息收入，按照合同約定的債

11、務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。由于企業(yè)所得稅法未按權責發(fā)生制原則確認利息收入，小企業(yè)會計處理按權責發(fā)生制原則確認的一次還本付息的長期債券投資利息收入，因此，會計與稅收產(chǎn)生的暫時性差異需要進行納稅調(diào)整。如果小企業(yè)購買國債產(chǎn)生的利息收入為免稅收入，這時會計與稅收產(chǎn)生的永久性差異需要進行納稅調(diào)整。六、租金收入確認的差異根據(jù)小企業(yè)會計準則規(guī)定，小企業(yè)出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn)取得的租金收入應當按權責發(fā)生制原則確認，計入其他業(yè)務收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，按合同約定收款日期確認租金收入的實現(xiàn)。關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國稅函201079號）明確：根據(jù)實施條例第十九條的規(guī)定，

12、企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)實施條例第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關年度收入。因此，小企業(yè)發(fā)生到期一次性收取的租金時，會計處理和稅收處理產(chǎn)生差異，需要進行納稅調(diào)整。七、股息、紅利收入確認的差異根據(jù)小企業(yè)會計準則規(guī)定，小企業(yè)在長期股權投資持有期間，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應當按照應分得的金額確認為投資收益。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間

13、的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。4/8因此，小企業(yè)發(fā)生符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入時，企業(yè)納稅申報時需要進行納稅調(diào)減。第二節(jié)費用方面的差異一、開辦費的差異開辦費是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用，包括籌建期人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)購建成本的匯兌損益和利息支出?；I建期是指企業(yè)自被批準籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）之日的期間。對于開辦費的處

14、理，小企業(yè)會計準則與稅法規(guī)定有較大的差異。小企業(yè)會計準規(guī)定，小企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費，在實際發(fā)生時，借記管理費用科目。稅收上，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費，屬于長期待攤費用，從費用發(fā)生的次月起，分期攤銷，攤銷期限不得低于3年。國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知（國稅函200998號）第九條的規(guī)定，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。根據(jù)國稅函201079號規(guī)定：企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行

15、籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損。為此，新辦小企業(yè)發(fā)生的開辦費納稅申報時需要納稅調(diào)整。二、工資費用的差異按小企業(yè)會計準則規(guī)定，應付職工薪酬，是指小企業(yè)為獲得職工提供的服務而應付給職工的各種形式的報酬以及其他相關支出。小企業(yè)的職工薪酬包括：職工工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費；非貨幣性福利；因解除與職工的勞動關系給予的補償；其他與獲得職工提供的服務相關的支出等。小企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，并根據(jù)職工提供服務的受益對象，分別下列情況

16、進行會計處理：應由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務成本；應由在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)項目負擔的職工薪酬，計入固定資產(chǎn)成本或無形資產(chǎn)成本；其他職工薪酬（含因解除與職工的勞動關系給予的補償），計入當期損益。稅收上，中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括：基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關的其他支出。企業(yè)實際發(fā)生的合理的職工工資薪金，準予在稅前扣除。在工資費用方面，小企業(yè)會計準則和企業(yè)所得稅法兩者的差異表現(xiàn)為：第一、工資的構成內(nèi)容不同。小企業(yè)會

17、計準則“職工薪酬”的構成范圍比稅收上“工資薪金支出”的構成范圍大。企業(yè)所得稅法沒有使用職工薪酬的概念，而是把會計上的職工薪酬的內(nèi)容進行了分解，分解為工資薪金、基本保險費、住房公積金、職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等內(nèi)容。第二、工資費用的列支要求不同。稅收上，企業(yè)發(fā)生的工資薪金只要是合理的，準予稅前扣除。并對企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出、撥繳的職工工會經(jīng)費、發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，分別作出相關稅收扣除規(guī)定，不超過工資薪金總額的規(guī)定比例部分，準予扣除。因此，對于小企業(yè)發(fā)生的不合理工資費用和超過工資薪金總額的規(guī)定比例的職工福利費支出、職工工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費支出要作納稅調(diào)增處理。同時對于小企業(yè)安置

18、適用中華人民共和國殘疾人保障法的有關規(guī)定殘疾人員所支付的工資，稅收上可以在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%&口計扣除。三、固定資產(chǎn)折舊的差異小企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法在固定資產(chǎn)折舊范圍上存在差異。小企業(yè)會計準則要求小企業(yè)應當對所有固定資產(chǎn)計提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地不得計提折舊。企業(yè)所得稅法第十一條規(guī)定，下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；與經(jīng)營活動無關的固定資產(chǎn)；小企業(yè)單獨估價作為固

19、定資產(chǎn)入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。因此，對于小企業(yè)發(fā)生的未投入使用設備的折舊費用和與經(jīng)營活動無關的固定資產(chǎn)的折舊費用要作納稅調(diào)增處理。四、廣告費、業(yè)務宣傳費的差異小企業(yè)會計準則規(guī)定，小企業(yè)在銷售商品或提供勞務過程中發(fā)生的廣告費支出和業(yè)務宣傳費支出作為當期的銷售費用，直接計入當期損益。稅收上，中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%勺部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。為此，小企業(yè)發(fā)生的超過稅法標準的廣告費、業(yè)務宣傳費支出，納稅申報時需要納

20、稅調(diào)整。五、業(yè)務招待費的差異小企業(yè)會計準則規(guī)定，小企業(yè)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的業(yè)務招待費支出作為當期的管理費用，直接計入當期損益。稅收上，中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%口除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5%0o為此，小企業(yè)發(fā)生的超過稅法標準的業(yè)務招待費支出，納稅申報時需要納稅調(diào)整。六、技術研發(fā)費的差異小企業(yè)會計準則規(guī)定，小企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，支出計入當期損益（管理費用）；開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出計入無形資產(chǎn)成本。企業(yè)所得稅法及其實施條

21、例規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50啕口計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%隹銷。顯然，小企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，在納稅申報時需要納稅調(diào)整。七、捐贈、贊助支出的差異小企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的捐贈支出，贊助支出，應當在發(fā)生時按照其發(fā)生額計入營業(yè)外支出。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%；內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。對于企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關的各種非廣告性質(zhì)支出即贊助支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)所得稅法