試論納稅人稅法上的財產(chǎn)權(quán)保障

1、笆試論納稅人稅法扮上的財產(chǎn)權(quán)保障班摘要在柏現(xiàn)代社會，財產(chǎn)拔權(quán)的行使負(fù)有社把會義務(wù)，必須同跋時有益于公共利捌益。課稅即是對版財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行限制傲的最主要的方式扮。但財產(chǎn)權(quán)作為骯受憲法明文保障骯的公民基本權(quán)利礙，要求課稅權(quán)的耙行使必須有度，盎不得侵犯納稅人拜財產(chǎn)權(quán)本體，同伴時應(yīng)保證納稅人翱財產(chǎn)的私人用益安性。笆財產(chǎn)權(quán)是指八具有財產(chǎn)價值的靶一切權(quán)利，不僅傲包括以所有權(quán)為白核心的物權(quán)、債扒權(quán)、無體財產(chǎn)權(quán)靶之私法上的權(quán)利扮，同時還包括公藹物使用權(quán)之公法唉上的權(quán)利。1奧在現(xiàn)代社會，凹一方面，個人人藹格發(fā)展的可能性俺，首先須觸及實昂現(xiàn)個人自由不可埃讓與的社會條件伴。自由實現(xiàn)的條藹件，在于擁有實稗體及精神上必要背

2、的物資，作為自矮我決定的前提。頒財產(chǎn)權(quán)作為憲法笆基本權(quán)保障的意版義在于：為使個扮人不至淪為單純鞍國家高權(quán)的客體隘，確保個人在財挨產(chǎn)領(lǐng)域內(nèi)有一定啊的自由活動空間哀，因而有自主負(fù)辦責(zé)地形成其生活岸形態(tài)的可能。因礙此，財產(chǎn)權(quán)是人敖格自由發(fā)展的實拌質(zhì)基礎(chǔ)要件。另捌一方面，在現(xiàn)代胺社會，由于人不八是孤立存在的個熬人，而是與其他藹人相聯(lián)系的，于氨群體中而存在的奧人，因此須對國盎家及社會承擔(dān)相斑應(yīng)的義務(wù)，其中啊最主要的就是納唉稅義務(wù)。事實上艾，從出生時起，懊每個人即與國家爸建立了穩(wěn)定的公巴法關(guān)系，自其有半納稅能力時開始襖，納稅義務(wù)伴其襖一生，西諺“人癌生惟有死亡與納把稅無可逃避”形懊象地道出了這種阿狀態(tài)。財

3、產(chǎn)權(quán)一扮方面作為基本人半權(quán)受憲法保障，哎另一方面為公共把利益須受限制，班體現(xiàn)了自由法治昂國與社會國之間芭的緊張關(guān)系，其頒協(xié)調(diào)的關(guān)鍵在于奧：稅收作為國家奧對納稅人私有財暗產(chǎn)的一部分的無爸償取得，首先是啊建立在對納稅人跋私人財產(chǎn)權(quán)利承板認(rèn)的基礎(chǔ)上的，笆正是因為國家承隘認(rèn)納稅人對其財皚產(chǎn)享有合法的財佰產(chǎn)權(quán)利，才會產(chǎn)案生對納稅人財產(chǎn)疤的無償取得問題拜。由于課稅權(quán)的般前提為私有財產(chǎn)按，如稅法不當(dāng)限斑制財產(chǎn)權(quán)人自由般，則將侵及財產(chǎn)昂權(quán)保障的核心領(lǐng)八域。矮一、課稅是半對人民財產(chǎn)權(quán)的按限制伴古典自然法版學(xué)派對社會契約芭的經(jīng)典闡述認(rèn)為跋，人們之所以進(jìn)瓣入社會契約狀態(tài)柏選擇成立政府，哎其目的即在于“八互相保護(hù)他們

4、的哎生命、特權(quán)和財叭產(chǎn)，即我根據(jù)一骯般的名稱稱之為唉財產(chǎn)的東西”，巴2“保護(hù)財壩產(chǎn)是政府的目的哀，也是人們加入白社會的目的”;捌“最高權(quán)力，未斑經(jīng)本人同意，不巴能去取任何人的巴財產(chǎn)的任何部分爸”3這種思愛想后來被美國傲獨立宣言的“礙追求生命、自由胺及幸福的權(quán)利”頒以及法國人權(quán)白宣言所繼承。澳從近代以來的憲巴法都把財產(chǎn)權(quán)規(guī)鞍定為基本的人權(quán)澳，財產(chǎn)權(quán)并被理拌解為個人不可侵巴犯的人權(quán)，法國岸人權(quán)宣言中矮“所有權(quán)是神圣啊不可侵犯的權(quán)利頒”即為適例。然翱而，隨著社會國凹家思想的發(fā)展，斑財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)而被理澳解為應(yīng)受社會約艾束的權(quán)利。19翱19年魏瑪憲靶法第153條壩第3款規(guī)定“所班有權(quán)伴隨義務(wù)。胺其之行使必須

5、同愛時有益于公共利愛益”，正是表達(dá)邦了這種思想的典爸型范例。第二次捌世界大戰(zhàn)后的憲哎法，幾乎全部基爸于這種思想來保霸障財產(chǎn)權(quán)。例如挨，德國基本法版第14條規(guī)定昂：“財產(chǎn)權(quán)及繼邦承權(quán)應(yīng)予保障，岸其內(nèi)容與限制由扒法律規(guī)定之;財叭產(chǎn)權(quán)負(fù)有義務(wù)。白財產(chǎn)權(quán)之行使應(yīng)懊同時有益于公共癌福利;財產(chǎn)之征辦收，必須為公共版福利始得為之。頒其執(zhí)行，必須根搬據(jù)法律始得為之按，此項法律應(yīng)規(guī)爸定賠償之性質(zhì)與礙范圍。賠償之決暗定應(yīng)公平衡量公把共利益與關(guān)系人按之利益。賠償范盎圍如有爭執(zhí)，得安向普通法院提起案訴訟”。日本扒憲法第29條暗規(guī)定：“財產(chǎn)權(quán)矮不得侵犯;財產(chǎn)愛權(quán)之內(nèi)容，應(yīng)由半法律規(guī)定以期適暗合于公共福利;壩私有財產(chǎn)，在

6、正巴當(dāng)?shù)难a償下，得板為公共利益而使澳用之”。巴在現(xiàn)代法治把國、社會國，個罷人沒有絕對的、傲無限制的自由，辦為了適合于公共胺福利，得以法律爸來限制財產(chǎn)權(quán)的熬內(nèi)容。而所謂“捌公共福利”，不隘只是意味著以各唉個人之權(quán)利的公般平保障為目標(biāo)的骯自由國家性質(zhì)的扳公共福利，同時八也意味著以確保矮每個人合乎人性艾尊嚴(yán)地生存為目凹標(biāo)的社會國家性岸質(zhì)的公共福利。背換言之，財產(chǎn)權(quán)拜除了服從內(nèi)在的傲制約以外，還必芭須服從積極的目案的規(guī)制(政策性暗的規(guī)制)，使之八與社會公平相互柏協(xié)調(diào)。4因白此，在對財產(chǎn)權(quán)瓣的諸種限制中，邦標(biāo)榜“取之于民翱，用之于民”的埃國家課稅權(quán)是最艾普遍、最重要的半方式。在自由經(jīng)跋濟(jì)體制中，經(jīng)濟(jì)叭領(lǐng)

7、域的事務(wù)原則百上國家將其轉(zhuǎn)讓叭于人民，而避免瓣自己經(jīng)營。國家愛財政需求，則強(qiáng)伴制由人民依其能疤力納稅而負(fù)擔(dān)，安課稅權(quán)為租稅國版家中重要工具且捌普遍得到承認(rèn)。氨人民納稅義務(wù)是隘其經(jīng)濟(jì)自由的必扒要的對價，是租笆稅國家私有財產(chǎn)懊保護(hù)及自由市場扒經(jīng)濟(jì)體制必要的擺前提，課稅權(quán)是傲對財產(chǎn)權(quán)最主要捌的公權(quán)力干預(yù)方阿式，租稅的課征礙是國民必須加以癌忍受的負(fù)擔(dān)。翱5翱二、作為對盎財產(chǎn)權(quán)限制的課哀稅必須有度吧在今日，無叭人會認(rèn)為白“財產(chǎn)權(quán)不得侵鞍犯”系保障先于熬國家存在的不可稗侵犯的財產(chǎn)權(quán)，靶其重點毋寧在各爸種財產(chǎn)權(quán)須符合頒公共福祉，且在罷此范圍內(nèi)，由國壩家法律創(chuàng)設(shè)出。扮因此，應(yīng)將“財澳產(chǎn)權(quán)不得侵犯”耙理解為，主

8、要或按純粹是各種財產(chǎn)埃系作為私權(quán)而私鞍有這種制度本身疤的“制度性保障稗”。這種私有財氨產(chǎn)的制度性保障阿，并非是保障各俺種現(xiàn)存財產(chǎn)權(quán)的辦現(xiàn)狀，而是保障般即便是立法權(quán)，澳亦不得消滅私有哎財產(chǎn)制度的基本傲部分、核心。辦6對于“財產(chǎn)柏權(quán)不得侵犯”，暗在日本憲法學(xué)界絆，通說一般理解百為“第一，國民疤的財產(chǎn)權(quán)不受國阿家的侵犯;第二暗，以制度來保障皚私有財產(chǎn)制”。絆7就稅收制巴度而言，稅收是八為了公共利益而藹通過稅法來限制哎人民的財產(chǎn)權(quán)，熬但法律對于財產(chǎn)般權(quán)的限制，并非辦可以漫無界限，啊而應(yīng)受到不得損矮害私有財產(chǎn)性的懊本質(zhì)的限制。透埃過財產(chǎn)權(quán)的保障澳，以確保人民在班財產(chǎn)法領(lǐng)域上的罷自由，并可以自哀己負(fù)責(zé)的方

9、式，哎安排其生活。熬8人民納稅義翱務(wù)在私有財產(chǎn)制拜及自由經(jīng)濟(jì)體制靶中為必要之前提罷，“惟租稅之課拜征應(yīng)有其界限，拌否則將侵蝕私有扮財產(chǎn)制度。租稅罷負(fù)擔(dān)應(yīng)受財產(chǎn)基挨本權(quán)拘束，否則柏財產(chǎn)權(quán)保障將失耙其意義”。9壩 “人民財產(chǎn)阿權(quán)利因為增進(jìn)公版共利益而必須有罷所限制，但必須白有節(jié)度，否則稅般負(fù)高達(dá)足以產(chǎn)生頒沒收人民財產(chǎn)之壩實質(zhì)效果時，財般產(chǎn)權(quán)保障即失其跋意義。蓋公用征傲收尤有補償，如啊許可課征極端高疤度之租稅，則可叭以沒收人民財產(chǎn)氨而無須補償，豈辦事理之平”。案10因此，憲耙法保障人民財產(chǎn)敗之功能，實不容辦遲至人民財產(chǎn)權(quán)跋瀕臨毀滅邊緣，凹始為救亡圖存之拔計，而應(yīng)及早發(fā)拌揮其實際作用。伴因此應(yīng)認(rèn)為憲法

10、稗對財產(chǎn)權(quán)之保障搬，不僅防止租稅傲侵害財產(chǎn)權(quán)之本愛質(zhì)，且應(yīng)保證人辦民在納稅后，仍霸可擁有由其工作稗或財產(chǎn)所獲取之般相當(dāng)收益，得憑吧以自行策劃追尋吧理想之生活方式盎。11凹三、納稅人扳稅法上財產(chǎn)權(quán)保熬障搬1、稅源保暗持的要求。稅收礙不是國家對私有班財產(chǎn)所有權(quán)的分版享，而是對財產(chǎn)霸所有權(quán)人經(jīng)濟(jì)利敗用行為而產(chǎn)生的搬收益的分享。課翱稅權(quán)的前提是私懊有財產(chǎn)，如稅收敗不當(dāng)限制財產(chǎn)所昂有權(quán)人自由，則暗侵犯了憲法上財霸產(chǎn)所有權(quán)保障的捌核心，故課予納氨稅義務(wù)，不得侵唉犯租稅客體的本啊體。租稅國，必敗須仰賴國民經(jīng)濟(jì)瓣支付能力供應(yīng)，斑因此，不得摧毀懊其支付動機(jī)，削懊弱其支付能力。翱租稅國必須尊重霸納稅人的納稅意擺愿

11、，并保持其經(jīng)澳濟(jì)能力。否則，礙超過此限制，納按稅意愿及納稅能白力減退，則租稅壩的源泉，勢將枯敖竭，稅收的基礎(chǔ)埃，勢必崩潰。襖12而就財政骯學(xué)的角度而言，哀供給學(xué)派認(rèn)為，罷高邊際稅率足以巴妨礙薪資所得者耙和資本持有人的般生產(chǎn)力，因此，半該學(xué)派堅信減輕熬租稅稅率可以使邦國家財政回收許盎多收入。而鑒于頒拉弗曲線的理論凹，倘若課稅權(quán)過靶度侵及稅源，將啊會造成適得其反礙的效果，因此，爸在財政學(xué)上有最熬適賦稅規(guī)模理論耙的提出，認(rèn)為在扒不侵及生產(chǎn)工具癌的前提下，收取襖最大的稅收。藹13鞍2、確保財罷產(chǎn)權(quán)的私人用益皚性。納稅義務(wù)的靶課予，同時也不傲能侵及租稅客體瓣的增益能力。從搬憲法的角度而言挨，一方面，憲法

12、稗以促進(jìn)個人自我敖實現(xiàn)為價值目標(biāo)昂，對于個人依其扮才能所取得的經(jīng)斑濟(jì)上的成就，憲邦法采取容忍并保俺障的態(tài)度，以鼓皚勵個人充分發(fā)揮扒其才能。個人得伴以保有其所得資捌產(chǎn)，無論其系基笆于個人努力、繼笆承、經(jīng)濟(jì)整體成八長或運氣所獲得跋，均享有同等的安財產(chǎn)權(quán)保障，以罷避免抵銷個人自氨由發(fā)揮之動機(jī)。澳另一方面，財產(chǎn)罷權(quán)保障，多視為骯傳統(tǒng)自由權(quán)，少唉被當(dāng)作所有物的拜確保來對待。故巴財產(chǎn)權(quán)的定義，矮并非指財產(chǎn)不受爸國家課稅權(quán)侵犯癌，而是指財產(chǎn)權(quán)靶人的行為活動空芭間。憲法上財產(chǎn)艾權(quán)保障，目的在搬于確保私人的所伴有權(quán)秩序以及參擺與私經(jīng)濟(jì)活動的俺可能性，從而對頒稅法課稅內(nèi)容的埃限制以及課稅權(quán)稗的行使構(gòu)成實質(zhì)跋性限制

13、。由于課背稅的前提在于私襖有財產(chǎn)權(quán)，如稅斑法不當(dāng)?shù)叵拗曝敯十a(chǎn)權(quán)人自由，則熬侵及憲法上財產(chǎn)頒權(quán)保障的核心本礙質(zhì)。14而霸財產(chǎn)權(quán)人自由，柏主要體現(xiàn)在財產(chǎn)骯的私人用益性方暗面。財產(chǎn)權(quán)保障巴，除確保所有權(quán)佰的存在外，亦應(yīng)俺確保其原則上具般有私人的用益性八。如果經(jīng)由租稅胺的課征來限制所耙有權(quán)的利用，導(dǎo)翱致完全排除所有皚權(quán)人獲得收益的捌利用可能性，亦稗即使所有權(quán)變成熬空洞的公式時，阿則已逾越所有權(quán)耙的社會義務(wù)的界板限，構(gòu)成不合法稗的征收，侵害人耙民的財產(chǎn)權(quán)保障愛。此外，倘若課安稅不僅對于所有頒權(quán)加以限制，而般且導(dǎo)致私人的所斑有權(quán)以及經(jīng)濟(jì)秩傲序歸于破滅無效懊時，或者課稅不案只是存在于參與鞍分配，而是構(gòu)成靶沒

14、收時，則此種柏租稅的課征，已艾逾越所有權(quán)限制霸(社會拘束)而把抵觸憲法保障財芭產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)內(nèi)容扒。15事實耙上，過高的稅率皚侵及財產(chǎn)收益的啊私人用益性，勢跋必影響財產(chǎn)權(quán)人八的投資愿望并最拌終阻礙經(jīng)濟(jì)的發(fā)芭展。例如，上世柏紀(jì)70年代中期板，英國工黨執(zhí)政巴時，背“非勞動收入”奧被課以98%的白稅，幾乎使擁有邦財富的個人沒有矮任何投資的念頭唉，除非把錢投資啊到海外。笆3、具體的埃判斷標(biāo)準(zhǔn)搬在具體判斷版標(biāo)準(zhǔn)方面，主要背涉及的是法治國叭比例原則在稅法凹中的具體適用，伴包括“適當(dāng)性原藹則”和“禁止稅哎課過度原則”。斑“適當(dāng)性原則”吧是指在稅源選擇頒上，稅課后仍能暗保持，以供將來胺私人利用與國家襖課稅之經(jīng)濟(jì)財

15、，按即“禁止沒收性俺稅課”?！敖拱缍愓n過度原則”矮是指國家憲法既熬確立私有財產(chǎn)權(quán)熬，所有人雖因公霸共利益而負(fù)有社扮會義務(wù)(即納稅澳義務(wù))，但不得氨本末倒置，因過百度稅課而使私有骯財產(chǎn)制名存實亡澳。因此，對國家疤課稅權(quán)是否侵犯伴財產(chǎn)權(quán)，從憲法斑上可由兩個層面辦來加以審查：對藹特定租稅客體負(fù)安擔(dān)是否正當(dāng)，以骯及對整體財產(chǎn)的皚稅負(fù)是否合理正跋當(dāng)。癌(1)對特板定租稅客體負(fù)擔(dān)隘是否合理正當(dāng)挨憲法保護(hù)納叭稅人財產(chǎn)權(quán)，原板則上對財產(chǎn)權(quán)本白身，國家不加以扮統(tǒng)治干預(yù)，只對埃私有財產(chǎn)的收益佰與交換價值，參佰與分配，這種分襖享的前提在于讓阿財產(chǎn)權(quán)長期持續(xù)埃地保留在私人手鞍中，作為稅源。鞍16例如，板在租稅的課征

16、與阿財產(chǎn)的持有與利按用相連接的情形辦，如所得稅法對埃于所得的課稅，安乃就所有標(biāo)的物扒的“使用”所產(chǎn)芭生的收益或盈余拌課稅，并非就所襖有權(quán)的存在本體癌課稅，因此其課叭稅屬于對所有權(quán)翱的利用可能性的盎限制，原則上為藹所有權(quán)使用的社背會義務(wù)的具體表跋現(xiàn)，并不違反憲般法財產(chǎn)權(quán)保障的伴精神。又如租稅愛的課征，形式上藹并非與所有權(quán)的笆利用，而是與所百有權(quán)的存在及其凹所有權(quán)的持有相胺連接的情形，由耙于人民可以從財襖產(chǎn)的“收益”中癌繳納其稅款，因暗此如果立法者一埃般性的以此種財按產(chǎn)收益為課稅前瓣提時，則此類財搬產(chǎn)課稅即不違背扒憲法保障所有權(quán)捌本體或存在的擔(dān)暗保。17考扮察對特定租稅客癌體負(fù)擔(dān)是否合理暗正當(dāng)，可

17、將課稅叭階段依財產(chǎn)權(quán)表捌現(xiàn)的形態(tài)，所受唉憲法保障程度的拔不同，進(jìn)行三階氨段的納稅設(shè)計：安財產(chǎn)權(quán)取得階段絆、財產(chǎn)權(quán)的使用笆階段、及財產(chǎn)權(quán)奧的持有階段。在頒財產(chǎn)權(quán)取得階段啊，財產(chǎn)權(quán)人因經(jīng)懊濟(jì)自由而有所增岸益，同時又因納辦稅義務(wù)而減少財阿產(chǎn)，因此對所得白課稅有較大的空凹間，從而產(chǎn)生對胺所得課稅的上限艾問題。由于財產(chǎn)哎權(quán)的行使負(fù)有社胺會義務(wù)，故財產(chǎn)擺權(quán)的取得，只有辦在顯然過度時，笆得以財產(chǎn)權(quán)侵犯扒視之。同樣的，靶財產(chǎn)權(quán)使用階段盎亦然。較有問題捌者，為財產(chǎn)權(quán)持伴有階段，其原因拜則在于原則上財邦產(chǎn)權(quán)本身不應(yīng)成背為課稅對象。埃18叭具體適用上骯，例如現(xiàn)行所得熬稅法對于“已實暗現(xiàn)”的收入方納隘入課稅，而對單搬

18、純的財產(chǎn)增值，版尚未實現(xiàn)的所得邦，則不納入課稅伴，其目的即在于霸避免產(chǎn)生侵害財白產(chǎn)權(quán)本體的效果癌。因為如果財產(chǎn)昂權(quán)增值尚未透過靶交易實現(xiàn)其利益愛，即納入所得課耙稅范圍時，則勢班必迫使納稅人變藹賣其財產(chǎn)始能繳頒納。另外，在因搬通貨膨脹而虛增昂名目所得的情形癌，稅法亦應(yīng)有扣矮除通貨膨脹而虛矮增的部分的規(guī)定扮，否則其所得課笆稅即可變成實質(zhì)奧上對于財產(chǎn)本體跋課稅，而非對于案其財產(chǎn)的收益課半稅。扮(2)對整俺體財產(chǎn)的稅負(fù)是搬否合理正當(dāng)盎在判斷稅法靶的規(guī)定是否違反柏憲法財產(chǎn)權(quán)保障昂精神時，并不是阿以具體個別情形襖為準(zhǔn)，而是以對班于一個理性的、拜從事經(jīng)濟(jì)活動的敖所有權(quán)人而言，案現(xiàn)存的租稅負(fù)擔(dān)頒在通常情形下，

19、藹是否仍然容許在半經(jīng)濟(jì)上具有意義胺的利潤為準(zhǔn)。亦愛即是以所有權(quán)人氨就其所有權(quán)的利板用，雖然負(fù)有租皚稅負(fù)擔(dān)，但在通佰常情形下，不否版仍然可維持憲法敖所保障財產(chǎn)的私懊益性。至于具體把個別情形不合理壩的嚴(yán)重稅負(fù)，則隘應(yīng)透過具體妥當(dāng)吧的減免予以調(diào)整板。19壩首先，就稅敖目之間的協(xié)調(diào)方叭面，我國臺灣地伴區(qū)著名稅法學(xué)者藹葛克昌百教授認(rèn)為，對個皚別稅目在憲法上啊的藍(lán)圖，僅可以瓣看出租稅的部分板負(fù)擔(dān)，而未包能扒包含個人由各種芭稅目所實際上的皚整體負(fù)擔(dān)，因此捌其是否符合平等澳負(fù)擔(dān)或過度負(fù)擔(dān)氨，尚難以論定。芭憲法要求個人所暗負(fù)擔(dān)的各種稅目昂，盡可能表現(xiàn)出拌調(diào)和互補的作用霸，而形成租稅分爸配的正義。各種癌稅目的比重

20、，特扳別是直接稅和間伴接稅的配置，原班則上應(yīng)反映財產(chǎn)佰權(quán)取得的自由，扮以及私有財產(chǎn)權(quán)邦使用消費的自由八。在直接稅方面懊，理論上固能斟胺酌個人的負(fù)擔(dān)狀暗態(tài)，但仍需加上辦大量不明顯的間拔接稅負(fù)擔(dān)，憲法吧上基本權(quán)保障，靶如何得兼顧兩者搬，顯然是艱難而拜無法逃避的任務(wù)壩。20白其次，在納癌稅人負(fù)擔(dān)的整體般比例方面，稅收安的課征原則上僅盎能就財產(chǎn)的收益笆部分，而不能及案于財產(chǎn)的本體，癌要讓人民的財產(chǎn)疤能綿延不絕地積把累，其收益至多襖一半由國家收取罷用于公共利益所哎需，其余留與個扮人支配使用。霸21德國聯(lián)邦案憲法法院Kir背chhof法官皚從基本法第澳14條第2項規(guī)邦定中推論出憲法拌對課稅權(quán)的界限礙。依該

21、規(guī)定，財拔產(chǎn)權(quán)的行使“同爸時應(yīng)有利于公共扮福祉”。因此財懊產(chǎn)權(quán)人在稅后所挨保留的收益，應(yīng)佰“至少接近半數(shù)昂”(所謂的“半啊數(shù)原則”)。因爸“同時”(Zu埃gleich)斑一詞，在德文中絆即有“同等”、把“同樣”之義。拔財產(chǎn)權(quán)的使用，班雖同時可為私用斑與公用，但仍以板私用為主，私用癌之利益至少不應(yīng)唉少于公用的租稅襖負(fù)擔(dān)。換言之，敖對財產(chǎn)權(quán)行使所叭產(chǎn)生的所得課稅昂時，其社會義務(wù)奧不應(yīng)高于財產(chǎn)權(quán)辦人的個人利益。埃22當(dāng)前，安一些國家已通過鞍立法對課稅的最捌高比例進(jìn)行了限啊制，例如依荷蘭阿法，其所得稅與捌財產(chǎn)稅不得超過骯所得68%，丹骯麥為58%，瑞白士為40%，但霸問題是這種納稅阿上限較難調(diào)查。氨2

22、3疤除上述的判壩斷標(biāo)準(zhǔn)外，我國俺臺灣地區(qū)學(xué)者蔡把維音運用憲法釋癌義學(xué)方法，對財熬產(chǎn)權(quán)保護(hù)領(lǐng)域予版以類型化，并在背此基礎(chǔ)上對所得熬稅課稅中憲法保搬護(hù)的法益予以層敗級化，從而使財哀產(chǎn)權(quán)保護(hù)領(lǐng)域與岸其對應(yīng)的保護(hù)結(jié)阿構(gòu)能清晰地呈現(xiàn)鞍，并進(jìn)而為課稅斑高權(quán)侵犯財產(chǎn)權(quán)瓣劃定區(qū)域。具體佰而言，他將課稅捌權(quán)對財產(chǎn)權(quán)的侵扳犯分為三個層級板：第一層級：傲課稅高權(quán)絕對不扒得染指的部分。埃即所謂的“基礎(chǔ)霸生存所需”部分啊，這一層級屬于暗為維持生存所必熬需的領(lǐng)域，絕對疤禁止課稅高權(quán)侵傲犯，屬保護(hù)最強(qiáng)絆之等級。第二隘層級：受平等課盎稅原則(量能課傲稅原則)支配的疤部分。這一層級版針對的是超過“氨基礎(chǔ)生存所需”靶的所得部分，

23、它凹屬于財產(chǎn)支配自白由的保護(hù)領(lǐng)域，敗立法者有較大的矮裁量空間，但由八于其涉及基本權(quán)拌的限制，仍須根愛據(jù)法律在符合比奧例原則的范圍內(nèi)笆形成稅法規(guī)范。拜在此領(lǐng)域最主要芭的注目點，即是案涉及平等原則的巴租稅分配原則。芭第三層級：可芭考量租稅優(yōu)惠的扳部分。除以上兩爸個層級以外的部癌分，立法者仍得吧斟酌其他國家社澳會、經(jīng)濟(jì)面的目安標(biāo)，采取若干調(diào)澳節(jié)或誘導(dǎo)的租稅哎措施，這些層級耙的考量即屬于租矮稅優(yōu)惠。但立法伴者仍須一方面尊百重私有財產(chǎn)制、瓣促進(jìn)整體經(jīng)濟(jì)成吧長，另一方面則班調(diào)節(jié)貧富落差、稗使得經(jīng)濟(jì)弱勢者霸能獲得較大的機(jī)哀會得以自我實現(xiàn)叭。但進(jìn)行純粹以氨“所得重分配“瓣為目的的措施則霸不為所許，“彌八平差距

24、”本身并吧不具有憲法基礎(chǔ)背。亦即，“所得捌重分配”僅為手板段、是現(xiàn)象，但芭本身并非目的，昂“實現(xiàn)自由發(fā)展背之基礎(chǔ)”才是實爸質(zhì)平等之理解的盎表現(xiàn)。24扒四、相關(guān)司岸法實務(wù)的經(jīng)驗扒以德國憲法法暗院判決為例敗(一)絞殺艾性租稅禁止原則拌當(dāng)國家的課挨稅權(quán)力過度侵害翱人民的財產(chǎn)權(quán)，骯導(dǎo)致租稅課征發(fā)靶生與征收相同的背效果時，足以發(fā)胺生絞殺之效果。擺所謂“絞殺效果絆”，特別著重在熬其經(jīng)濟(jì)上意義，懊當(dāng)租稅課征足以挨扼殺市場生機(jī)，矮使私領(lǐng)域中的經(jīng)艾濟(jì)活動陷于停頓敖時，即屬違反適哀當(dāng)性及必要性要邦求，并構(gòu)成對財般產(chǎn)權(quán)的絞殺。尤俺其當(dāng)租稅制度過巴于干預(yù)市場，致艾使納稅義務(wù)人在版私法上的營業(yè)狀叭態(tài)已無法持續(xù)下般去，或

25、者租稅課爸征過重使得納稅拌義務(wù)人對于租稅敖義務(wù)的履行限于癌客觀上不可能時叭，均屬“絞殺”頒的標(biāo)準(zhǔn)典型。德扮國聯(lián)邦憲法法院絆及行政法院在判皚斷絞殺性租稅時傲，以下幾種類型擺被認(rèn)為屬于絞殺疤性租稅：(1)搬侵害最低生活標(biāo)斑準(zhǔn)的租稅;(2佰)侵害財產(chǎn)權(quán)存般續(xù)的租稅;(3半)逾越國庫目的翱的租稅與“寓禁挨于征”的租稅。跋25德國聯(lián)熬邦憲法法院于1拌992年9月2敖5日曾就免稅額阿作成如下判決(跋BVerfGE霸87.153.岸169)：“稅巴法就限制自由之敖作用，應(yīng)以基本佰法第2條第1項把予以衡量，因此耙應(yīng)予斟酌考慮者靶，系稅法對財產(chǎn)鞍權(quán)及職業(yè)自由范癌圍內(nèi)中對人格發(fā)凹展之一般行為自般由予以干預(yù);在俺法

26、律上意義，為藹稅法不容有絞啊殺性效果：受辦保障之自由權(quán)得搬受(稅捐)限制半者，僅限于基本叭權(quán)主體(納稅義礙務(wù)人)之私有財半產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果，但佰所創(chuàng)造具有財產(chǎn)按價值之法律地位襖，而財產(chǎn)核心部靶分之存續(xù)仍得保骯有在其手中?！睌〖匆浴敖g殺性”叭租稅作為課稅權(quán)皚界限。26挨但由于“絞殺”稗本身為一個高度按不確定的法律概鞍念，亦未見于任盎何立法，其范圍把難以準(zhǔn)確地予以板界定。因此絞殺頒概念雖一再為德斑國司法機(jī)關(guān)所引埃用，但迄今尚未拌有任何一條稅法版條文因構(gòu)成絞殺叭而被聯(lián)邦憲法法疤院宣布違憲?？偘ぶ?993艾年以前，德國聯(lián)懊邦憲法法院的基暗本立場為，基艾本法上財產(chǎn)權(quán)八保障，對金錢給白付義務(wù)不予適用奧。傳統(tǒng)

27、德國憲法爸法院雖對例外達(dá)把到絞殺效果的課氨稅有時承認(rèn)侵犯瓣財產(chǎn)權(quán)，但原則暗上，均認(rèn)為課予矮納稅義務(wù)，使特傲定人負(fù)擔(dān)金錢給艾付義務(wù)，只就該稗特定人總體財產(chǎn)吧減少，對具體財吧產(chǎn)權(quán)并未侵犯。皚27翱(二)聯(lián)邦霸憲法法院的新動氨向板對于聯(lián)邦憲礙法法院的財產(chǎn)權(quán)案保障不及于稅收霸的傳統(tǒng)見解，很翱多學(xué)者進(jìn)行了批笆評。早在195矮6年，K.頒M.Hettl靶age即將這種瓣不受財產(chǎn)權(quán)保障昂的課稅權(quán)，稱為頒“社會主義之托霸洛伊木馬”，而叭為“法治國家之白公然缺口”，R翱.Weber-伴Fas則稱“自扒由憲政結(jié)構(gòu)中具班有危害性之?dāng)鄬影贰保械幕景铏?quán)保障均因此而班減損其功能。也爸有將其稱為“基扒本權(quán)保障之自由版

28、領(lǐng)域中阿希里斯瓣之踵”、“在基巴本法立法領(lǐng)域應(yīng)愛受憲法拘束之危般險斷層”，而發(fā)伴展成“不受控制半之租稅國家”，邦甚至有學(xué)者認(rèn)為澳將課稅權(quán)馴服于芭財產(chǎn)基本權(quán)難題敖解決為“憲法中案最迷人的要求”敖。28總之搬，德國學(xué)者對傳拜統(tǒng)憲法法院基扮本法第14條笆財產(chǎn)權(quán)保障不適八用于公法上金錢哎給付義務(wù)，只有岸例外個案達(dá)到?jīng)]拔收效果時始違憲鞍的見解，均持反擺對立場。29搬早在上世紀(jì)7拌0年代，即有一把批憲法學(xué)者致力熬于建構(gòu)財產(chǎn)權(quán)保按障，以防杜過度礙課稅，并用以闡哀明在市場經(jīng)濟(jì)與笆私有財產(chǎn)法制下俺，稅課用以保障芭納稅人經(jīng)濟(jì)自由罷之功能。受其影捌響，德國聯(lián)邦憲礙法法院的判決逐傲漸開始轉(zhuǎn)變立場罷。按1、半數(shù)原阿則的

29、采用。受K疤irchhof骯法官見解的影響敗，德國聯(lián)邦憲法藹法院正式在Bv懊erfGE93扮.121一案中安，正式引用并提敖出了“半數(shù)原則昂”，明確指出國安家行使租稅課征八的權(quán)力，依據(jù)比般例原則所應(yīng)有的暗界限：“財產(chǎn)稅辦加上收益稅之租耙稅總體負(fù)擔(dān)，應(yīng)澳依類型觀察法就隘收入減除成本及耙其他費用余額后霸為之，其歸于私般有與因課稅而公半有部分，兩者比吧例應(yīng)接近半數(shù)。鞍亦即對于財產(chǎn)收安益，國家之手與八私人之手最多各挨取一半”。 這埃種半數(shù)原則是從背其基本法財骯產(chǎn)權(quán)條款中所導(dǎo)阿出，財產(chǎn)權(quán)的利霸用，應(yīng)“同時”靶有利于公共福祉搬，因財產(chǎn)權(quán)“附頒有”社會義務(wù)，把故私有財產(chǎn)應(yīng)以邦私用為主，負(fù)擔(dān)拌租稅為附帶的社岸

30、會義務(wù)，不能反哀客為主，超過應(yīng)按有及實有收益的耙半數(shù)。30按對于半數(shù)原則的靶含義，有學(xué)者對皚之進(jìn)行了形象的昂概括，認(rèn)為是國班家基于財政目的按所行使之課稅權(quán)佰，與人民基本權(quán)拜之保障的對抗結(jié)芭果，形成的一條案停戰(zhàn)線，雙方似隘得在各自的領(lǐng)域耙，各取所需。唉31八2、最適財埃產(chǎn)權(quán)稅課理論澳從1993哀年至1995年芭間，聯(lián)邦憲法法跋院第二庭在財產(chǎn)稗稅判決中作了重骯大變更，不再堅哀持傳統(tǒng)的基本拌法第14條財皚產(chǎn)權(quán)保障不及于岸稅收的見解，并鞍發(fā)展出最適財產(chǎn)百權(quán)稅課理論，依拜各判決其內(nèi)容歸艾納如下：32胺靶(1)財產(chǎn)矮稅方面，只能對拜具有收益能力的辦財產(chǎn)進(jìn)行課稅，白否則即對私有財奧產(chǎn)本體有扼殺作哎用。財產(chǎn)稅

31、以“絆應(yīng)有收益稅”方靶式存在，對財產(chǎn)霸權(quán)存續(xù)保障，并凹無侵犯。絆(2)聯(lián)邦案憲法法院注意到埃對財產(chǎn)課征財產(chǎn)邦稅，雖得以“應(yīng)案有收益稅”正當(dāng)懊化其課征，但財哎產(chǎn)的“實有收益俺”(如土地、房昂屋租金)仍應(yīng)課懊征收益稅(如所拔得稅)，因此，哎對財產(chǎn)整體的租按稅負(fù)擔(dān)，聯(lián)邦憲頒法法院提出“半骯數(shù)原則”：財產(chǎn)拌稅加上收益稅，皚其租稅總體負(fù)擔(dān)把，應(yīng)就收入減除靶成本、費用余額伴為之，依類型觀絆察法，其歸于私版有與因課稅而公捌有部分應(yīng)接近半奧數(shù)。癌(3)從耙基本法第14襖條中還發(fā)展出生八存權(quán)保障功能，傲個人及家庭所需扒要的財產(chǎn)，須予艾特別保護(hù)。對納隘稅人及其家庭應(yīng)敖確保其自我負(fù)責(zé)邦、形成個人生活隘領(lǐng)域的自由空間翱。因此，就常規(guī)藹或一般水準(zhǔn)的家埃用財產(chǎn)，應(yīng)予保耙障而免于稅課干頒預(yù)。同時相對應(yīng)跋于基本法第拔6條婚姻及家庭背應(yīng)受國法保障，鞍家庭的生活水準(zhǔn)靶應(yīng)予保障。常規(guī)癌或一般水準(zhǔn)的家絆用財產(chǎn)，在財產(chǎn)岸稅中應(yīng)予免稅;奧在繼承稅中亦應(yīng)扮予充分免稅額。唉(4)財產(chǎn)伴稅的租稅優(yōu)惠，隘除了財政目的租翱稅外，社會政策耙目的租稅，在明般確構(gòu)成要件下，昂因與公共福祉相拌關(guān)，而得以取得澳合理正當(dāng)性。罷(5)基于