企業(yè)操縱收入方法及其審計策略案例研討

企業(yè)操縱收入方法及其審計策略案例研討李曉慧，1968年1月出生，河南南召，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師，現(xiàn)任中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院審計系副主任，曾在會計師事務(wù)所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部工作。在《審計研究》、《財政研究》《財務(wù)與會計》、《財會通訊》、《中國注冊會計師》、《上海會計》、《中國財經(jīng)報》和《中國證券報》等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來主要的論著有《現(xiàn)代審計精要》（1999年）、《審計實驗室——審計實務(wù)個案分析》（2000年）、《審計實驗室——主要會計事項的相關(guān)法規(guī)及其審計案例》（2002年）、《實用審計英語》（2002年）、《審計實驗室3——風(fēng)險審計的技術(shù)和方法》（2003年）和《審計工作底稿編制個案》（2003年）、《審計實驗室4——其他鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險控制》（2004年）。2一、利用一條龍?zhí)摌?gòu)原始憑證操縱收入

[案例1]黎明股份1999年1月在滬交所上市交易。為了粉飾經(jīng)營業(yè)績，黎明股份1999虛增資產(chǎn)8996萬元、虛增負(fù)債1956萬元、虛增所有者權(quán)益7413萬元、虛增主營業(yè)務(wù)收入1.5億元、虛增利潤總額8679萬元。其中虛增主營業(yè)務(wù)收入和利潤總額兩項分別占該公司對外披露數(shù)字的37%和166%。經(jīng)過調(diào)查組審定核實，發(fā)現(xiàn)黎明股份90%以上的交易或事項的造假都是系列造出假購銷合同、假貨物入庫單、假出庫單，假保管賬，假成本計算單等原始憑證，然后假賬真做地進(jìn)行賬務(wù)處理，并編制報表。其主要手段：31.對開增值稅發(fā)票，虛增收入和利潤。比如，該公司所屬的毛紡織廠通過與11戶企業(yè)對開增值稅發(fā)票，虛增主營業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)收入1.07億元，虛轉(zhuǎn)成本7812萬元，虛增利潤2902萬元，虛增存貨2961萬元，巧妙地利用增值稅抵扣制度，對開增值稅發(fā)票，既達(dá)到了虛增收入的目的，又不增加稅負(fù)。2.虛開產(chǎn)品銷售發(fā)票，虛增收入和利潤。該公司所屬的營銷中心，1999年6月和12月份，虛擬了兩個基本點銷售對象即沈陽紅尊公司、宜昌盛泰服飾公司，虛開不能作進(jìn)項抵扣的小規(guī)模企業(yè)增值稅發(fā)票，虛增主營業(yè)務(wù)收入2269萬元、主營業(yè)務(wù)成本1124萬元以及管理費用105萬元，虛增利潤1039萬元，相應(yīng)的虛增應(yīng)收賬款1748萬元。3.利用有關(guān)出口貨物優(yōu)惠政策，虛增收入。即利用出口貨物企業(yè)可以自制銷售發(fā)票的條件，虛擬外銷業(yè)務(wù)。例如，該公司所屬的進(jìn)出口公司1999年6月藉此虛擬主營業(yè)務(wù)收入582萬元、主營業(yè)務(wù)成本519萬元、虛增利潤63萬元，相應(yīng)虛開應(yīng)收賬款582萬元，虛減存貨519萬元。4.人為擴(kuò)大企業(yè)銷售業(yè)務(wù)的核算范圍，虛增收入。例如該進(jìn)出口公司擅自將其本應(yīng)在“委托發(fā)出材料”科目核算的對外委加工服裝業(yè)務(wù)，通過與被委托方對開發(fā)票的形式，進(jìn)行銷售核算，虛增銷售收入888萬元。4[討論和分析]1．黎明股份一條龍?zhí)摌?gòu)收入手段對審計的挑戰(zhàn)？黎明股份一條龍?zhí)摌?gòu)收入特點具有均衡性、完整性、多樣性和隱蔽性等，如果注冊會計師對黎明股份年度會計報表審計建立在客戶誠信、環(huán)境合理為前提的基礎(chǔ)上，僅僅執(zhí)行常規(guī)的審計程序，是很難發(fā)現(xiàn)黎明股份的會計舞弊。我們從分析黎明股份的報表來尋找線索：（1）黎明股份1999年主營業(yè)務(wù)收入為40942.56萬元，但主營業(yè)務(wù)稅金只有82.43萬元，稅率只有千分之二，這與一般情況不符；期初主營業(yè)務(wù)稅率在千分之六，稅率的波動幅度不均衡。（2）黎明股份的財務(wù)費用是負(fù)值，與短期借款8015.34萬元應(yīng)發(fā)生的借款費用明顯不符，且期初的財務(wù)費用為正數(shù)。（3）從所得稅率分析，企業(yè)的所得稅率為24.4%，而期初的所得稅率為35.2%，顯然存在納稅調(diào)整事項，但未見說明。由此可見，審計人員審計應(yīng)當(dāng)建立在合理懷疑的基礎(chǔ)上，通過觀察、了解和分析性程序發(fā)現(xiàn)審計線索，并評價審計風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上重點執(zhí)行一些獲取外部證據(jù)的審計程序，如函證、監(jiān)盤等，有可能會發(fā)現(xiàn)黎明股份的造假事項。

5利潤及利潤分配表

1999年編制單位：沈陽黎明服裝股份有限公司單位：人民幣

項目期末數(shù)期初數(shù)合并母公司合并母公司一、主營業(yè)務(wù)收入409425599.07250223094.23373340323.40234734463.39減：折扣與折讓

主營業(yè)務(wù)收入凈額409425599.07250223094.23373340323.40234734463.39減：主營業(yè)務(wù)成本315659215.93187109272.78274219294.29161588775.25主營與稅金及附加824268.47612637.672491617.112331529.98二、主營業(yè)務(wù)利潤92942114.6762501183.7896629412.0070814158.16加：其他業(yè)務(wù)利潤1895550.301689561.1245897.5229843.77減：存貨跌價損失687065.71675838.69990499.53934826.59營業(yè)費用20285353.7911001143.3515014058.857007356.91管理費用30363349.7922121512.4026138285.6318502113.02財務(wù)費用-1094591.29-1926687.3512848471.3511582835.72三、營業(yè)利潤44596487.1832318935.7541683994.1632816869.69加：投資收益-489397.035683041.01-218190.593558339.86補貼收入6412779.956412779.95723000.00723000.00營業(yè)外收入2303826.322195429.451235516.0088072.50減：營業(yè)外支出511620.25347004.781051615.19628311.56四、利潤總額52312076.1746263181.3842372704.3836557970.49減：所得稅12763438.4211756763.2414900726.2913505798.09減：少數(shù)股東損益4140218.45

4140218.45

五、凈利潤35408419.3034506418.1423052172.4023052172.4062.實務(wù)中，審計人員如何發(fā)現(xiàn)審計線索，并評價審計風(fēng)險？（1）詢問被審計單位管理當(dāng)局和內(nèi)部其他相關(guān)人員。審計人員除了詢問管理當(dāng)局和對財務(wù)報告負(fù)有責(zé)任的人員外，還應(yīng)當(dāng)考慮詢問生產(chǎn)人員、銷售人員、內(nèi)部審計人員等其他人員，并考慮詢問不同層級的雇員，以獲取對識別重大錯報風(fēng)險有用的信息。（2）分析程序。在實施分析程序時，審計人員應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與實際情況相比較；如發(fā)現(xiàn)異?；蛭搭A(yù)期到的關(guān)系，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮是否存在重大錯報風(fēng)險。（3）觀察和檢查。審計人員應(yīng)當(dāng)考慮實施下列觀察和檢查程序，獲取被審計單位及其環(huán)境的信息，并印證對管理當(dāng)局和內(nèi)部其他相關(guān)人員詢問的結(jié)果：觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動；檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊；閱讀由管理當(dāng)局和治理當(dāng)局編制的報告；實地察看被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和設(shè)備；追蹤交易通過與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)的過程（穿行測試）。73.注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注哪些可能誘發(fā)企業(yè)虛構(gòu)收入的動因？注冊會計師在審計中應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注如下誘發(fā)管理層虛構(gòu)交易的動因：（1）使公司的業(yè)績看起來更具有吸引力，以便鼓勵投資；（2）增加每股盈余，以便增發(fā)或配股；（3）獲取融資或較好的融資條件，或符合融資協(xié)議的規(guī)定；（4）購并或重組時可以增加談判的砝碼；（5）實現(xiàn)總公司下達(dá)的目標(biāo)和任務(wù)；（6）獲得績效獎金；（7）公司或產(chǎn)業(yè)面臨著收益或市場占有率的突然減少；（8）不切實際的預(yù)算壓力；（9）公司的發(fā)展關(guān)乎當(dāng)?shù)卣恼兊?，并針對某一誘發(fā)虛構(gòu)交易的動因設(shè)計一些對應(yīng)的審計程序來收集證據(jù)，以充分披露發(fā)現(xiàn)的事實。8[案例2]銀廣夏利用一條龍地虛構(gòu)原始憑證，包括發(fā)票、匯款單、銀行進(jìn)帳單、生產(chǎn)記錄、入庫單、出庫單等，虛構(gòu)收入，其事實有：1.虛構(gòu)了北京瑞杰商貿(mào)有限公司、北京市京通商貿(mào)有限公司、北京市東風(fēng)實用技術(shù)研究所等單位，讓這幾家單位作為天津廣夏的原材料提供方，虛假購入萃取產(chǎn)品原材料蛋黃粉、姜、桂皮、產(chǎn)品包裝桶等物，并到黑市上購買了發(fā)票、匯款單、銀行進(jìn)賬單等票據(jù)，從而偽造了這幾家單位的銷售發(fā)票和天津廣夏發(fā)往這幾家單位的銀行匯款單。2.偽造了總價值5610萬馬克的貨物出口報關(guān)單四份、德國捷高公司北京辦事處支付的金額5400萬元出口產(chǎn)品貨款銀行進(jìn)賬單三份。3.偽造萃取產(chǎn)品生產(chǎn)記錄，如偽造了萃取產(chǎn)品虛假原料入庫單、班組生產(chǎn)紀(jì)錄、產(chǎn)品出庫單等。9[討論與分析]1.對于銀廣夏一條龍的造假，注冊會計師如何才能發(fā)現(xiàn)問題？我們分析如下表2、表3。（1）銷售大幅度增加，利潤增幅遠(yuǎn)高于銷售增長。通常而言，企業(yè)經(jīng)營存在相當(dāng)程度的連續(xù)性，對一個資產(chǎn)已達(dá)32億元的上市公司來說，要獲得銷售額增長一倍以上、凈利增長二倍多簡直是奇跡。（2）銷售凈利率過高（達(dá)到近46%）。銀廣夏的主營業(yè)務(wù)是葡萄種植釀造和中藥材的種植加工，縱觀同類上市公司也從未見過如此高的利潤率。（3）經(jīng)營活動收現(xiàn)率極低且大幅度下降。上年的經(jīng)營NCF與凈利潤基本持平，而本年經(jīng)營NCF只占凈利潤的不足30%，說明存在虛構(gòu)收入的嫌疑。（4）年末應(yīng)收賬款占本年銷售額的近70%，說明銷售絕大部分沒有收回現(xiàn)金，收入的真實性值得懷疑。10表2根據(jù)平安證券PA18網(wǎng)站數(shù)據(jù)整理

19992000增長率主營業(yè)務(wù)收入3835890899136.98%本年凈利潤1277941765226.83%經(jīng)營現(xiàn)金凈流11%年末應(yīng)收賬款2651954419105.21%銷售凈利率33.31%45.9%12.59%經(jīng)營NCF/凈利潤103.23%29.71%-73.52%年末應(yīng)收賬款/銷售額0.690.60-13.04%11（5）由主營業(yè)務(wù)成本與收入對比可看出，企業(yè)2000年銷售58335萬元，另外年末存貨比年初增加4252萬元，增值稅大致應(yīng)為9194萬元，城建稅及教育附加應(yīng)為919.4萬元，而2000年主營業(yè)務(wù)稅金僅為508萬元，0.56%，且在銷售稅金率為本年銷售毛利大幅上升的，而存貨變化不大的情況下，銷售稅金率卻大幅下降（1.76%）！更不可思議的是，企業(yè)現(xiàn)金流量表顯示本年支付的增值稅只有5.3萬元，根本不合乎情理！如果審計人員能夠從以上方面進(jìn)行了解和評價被審計單位的基本情況及其風(fēng)險，并綜合運用各種審計程序追查下去，銀廣夏的造假行為必然會把審計人員首先發(fā)現(xiàn)的。

因此，對于被審計單位系統(tǒng)策劃的一條龍造價，審計人員必須糾正以往審計中的誤區(qū)：（1）一到審計現(xiàn)場，就埋頭看賬填制審計工作底稿，審計完畢后對于被審計單位的相關(guān)情況仍然以一問三不知。（2）機(jī)械地執(zhí)行審計程序，如執(zhí)行檢查程序僅僅抽查原始憑證，不評價合理性；執(zhí)行監(jiān)盤程序讓被審計單位欠著鼻子走，被審計單位然看到什么，審計人員就看什么？執(zhí)行函證程序，讓被審計單位拿著詢證函去蓋章等等。（3）僅僅把被審計單位的賬簿和報表作為審計對象；（4）對于會計賬簿和報表中與現(xiàn)實明顯不符的地方,不評價風(fēng)險、不追加針對性審計程序。122.在審計實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注企業(yè)哪些情況？注冊會計師在執(zhí)業(yè)中，應(yīng)當(dāng)對以下情況保持高度的專業(yè)懷疑：(1)公司決策權(quán)由一個人或少數(shù)人壟斷；(2)公司內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上；(3)公司正與其他公司洽談購并、重組等事宜；(4)公司管理階層變動頻繁；(5)公司近年來快速成長或業(yè)績發(fā)生驚人變化；(6)公司的營業(yè)收入或利益主要來自少數(shù)幾項交易或單一產(chǎn)品；(7)公司的交易不正?；蜻^度復(fù)雜；(8)公司的產(chǎn)品或生產(chǎn)與銷售日漸走下坡；(9)許多同業(yè)發(fā)生經(jīng)營失??；(10)同業(yè)間的獲利差異較大，尤其是公司的獲利水平與同行業(yè)長期不相稱；(11)公司的經(jīng)營水平與其產(chǎn)能不相稱。銀廣夏上市后的業(yè)績和股價的猛漲，萃取產(chǎn)品的毛利率在2000年上半年和下半年分別為45%和87%，這些業(yè)績異動和不相稱的發(fā)展，應(yīng)該引發(fā)注冊會計師高度警惕，但中天勤的注冊會計師在執(zhí)業(yè)中卻連最起碼的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎都喪失了，這是導(dǎo)致審計失敗的主要原因。

133.在審計實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)哪些收入確認(rèn)問題？（1）過早地記錄收入或記錄有問題的收入

a在未來服務(wù)尚未提供時，收入已經(jīng)記入賬冊b在貨物發(fā)出或客戶無條件接受前，收入已經(jīng)記入賬冊c盡管在客戶還沒有義務(wù)支付貨款時，收入已記入賬冊d向附屬機(jī)構(gòu)出售產(chǎn)品f給予客戶某種回扣作為補償e重復(fù)計算收入（2）記錄偽造收入a記錄缺乏實際經(jīng)濟(jì)意義的收入b將出借交易所得的現(xiàn)金作為收入記入賬冊

14c將投資所得作為收入記入賬冊d供貨商以未來繼續(xù)購買為條件的折扣記作收入f公司合并前不適當(dāng)扣留的收入釋放出來作為新公司的收入（3）使用一次性所得增加收入a通過出售低于價值的資產(chǎn)增加利潤

b將投資收入或所得作為收入的一部份c將投資收入或所得作為營運費用的下降來報告d通過資產(chǎn)負(fù)債表上各個欄目的重新歸類來制造收入（4）將現(xiàn)期收入轉(zhuǎn)移到未來a建立準(zhǔn)備金然后在未來某個時期釋放，充作收入b在公司兼并完成前夕，不適當(dāng)?shù)乜哿羰杖?/p>

15二、利用真實的現(xiàn)金流入虛構(gòu)收入[案例3]2003年1月17日，由山東省煙臺市檢察院提起公訴的“東方電子”財務(wù)造假案，經(jīng)煙臺市中級人民法院在昌邑市異地審理后，公開宣判。法院審理查明，原“東方電子”董事長兼總經(jīng)理隋元柏、原董事會秘書高峰、原總會計師方躍，自1997年4月至2001年6月，先后利用公司購買的1044萬股內(nèi)部職工股的股票收益和投入資金6.8億元炒股票的收益，共計17.08億元，通過虛開銷售發(fā)票，偽造銷售合同等手段，將其中的15.95億元計入“主營業(yè)務(wù)收入”，虛構(gòu)業(yè)績，使“東方電子”自1997年起成為績優(yōu)股，并4次實行送、配股方案，人為制造了“股市神話”。法院判決書認(rèn)定，被告人隋元柏、高峰、方躍身為“東方電子”的主管和責(zé)任人員，利用股票收益的資金虛構(gòu)“主營業(yè)務(wù)收入”，夸大公司業(yè)績，向股東和社會公眾提供虛假的財務(wù)會計報告，其行為均已構(gòu)成提供虛假財務(wù)報告罪。法庭判處隋元柏有期徒刑2年，并處罰金5萬元；判處高峰有期徒刑1年，并處罰金2.5萬元；判處方躍有期徒刑1年，緩刑1年，并處罰金5萬元。16東方電子如何虛構(gòu)收入呢？1.證券部負(fù)責(zé)拋售股票提供資金。公司從1998年開始拋售持有的內(nèi)部職工股，一直到2001年8月份，每年拋售的時間大約都集中在中期報告和年度報告披露前，每次拋售的數(shù)量由公司業(yè)績的需要而定。證券公司拋售股票，并將所得收入轉(zhuǎn)入公司在銀行的賬戶。2.公司經(jīng)營銷售部門負(fù)責(zé)偽造合同與發(fā)票。銷售部門人員采取修改客戶合同、私刻客戶印章，向客戶索要空白合同、粘貼復(fù)印偽造合同等四種手段，從1997年開始，先后偽造銷售合同1242份，合同金額17.2968億元，虛開銷售發(fā)票2079張，金額17.0823億元。同時為了應(yīng)付審計，銷售部門還偽造客戶的函證。3.公司財務(wù)部負(fù)責(zé)拆分資金和做假賬。為掩蓋資金的真實來源，方躍等通過在煙臺某銀行南大街分理處設(shè)立的東方電子戶頭、賬戶，在該行工作人員配合下，中轉(zhuǎn)、拆分由證券公司所得的收入，并根據(jù)偽造的客戶合同、發(fā)票，偽造了1509份銀行進(jìn)賬單，以及相應(yīng)的對賬單，金額共計17.0475億元。4.銷售部門人員與個別客戶串通，通過向客戶匯款，再由客戶匯回的方式，虛增銷售收入。17[分析與討論]東方電子的造假，既有現(xiàn)金流入，又有銷售發(fā)票、銷售合同等，可謂賬證齊全、賬錢相符，對于這種造假，注冊會計師如果僅僅從原始憑證、會計賬簿的核對以及現(xiàn)金流量的分析，很難發(fā)現(xiàn)問題，這就給注冊會計師審計提出了以下的思考：1.注冊會計師年報審計的范圍？注冊會計師的審計看似有范圍，限于審計年度內(nèi)的會計賬簿和報表，實質(zhì)上是無范圍的，凡是與被審計單位會計報表相關(guān)或與發(fā)表審計意見相關(guān)的事項和資料，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)關(guān)注。在東方電子案例中，如果注冊會計師了解東方電子上市的歷史，在履行審計程序中關(guān)注合同的簽訂、收入形成、款項的流入途徑等，不難發(fā)現(xiàn)存在的賬外的股票收益，追查下去，東方電子的虛構(gòu)“主營業(yè)務(wù)收入”可能會無處遁身。2.如果避免審計程序無效？任何一種審計程序均存在固有的缺陷，如何才能揚長避短提供審計程序的效率呢？綜合運用各種審計程序，如注冊會計師審計時不能單單重視核對被審計單位提供的資料，而要重視外部證據(jù)的獲取以及專業(yè)判斷。東方電子通過虛開銷售發(fā)票，偽造銷售合同等手段虛構(gòu)“主營業(yè)務(wù)收入”，這種一攬子、有預(yù)謀、高層管理人員參與的虛增利潤事項，單單核對賬簿、檢查憑證是無效的，必須從分析管理層的管理理念、公眾媒體上與被審計單位相關(guān)的資料以及函證等獲取的外部證據(jù)入手，才能提高審計效率。18三、利用過橋交易和簽訂合同虛構(gòu)收入[案例4]據(jù)證監(jiān)罰字[2002]第8號和第9號，桂林集琦藥業(yè)股份有限公司（以下簡稱"桂林集琦"）因2000年中期會計報表中包含虛假利潤受到中國證券監(jiān)督管理委員會的處罰，擔(dān)任桂林集琦2000年中報審計的大信會計師事務(wù)所及注冊會計師吳衛(wèi)星、蔡瑜也受到了相應(yīng)處罰。桂林集琦虛構(gòu)收入的途徑主要有：1.2000年1月、3月、4月桂林集琦的控股子公司----南寧集琦榮高實業(yè)有限公司(以下簡稱“集琦榮高”)先后與汕頭金環(huán)海經(jīng)濟(jì)發(fā)展總公司(以下簡稱“汕頭金環(huán)?！?、桂林漓江房地產(chǎn)開發(fā)有限公司(以下簡稱“漓江房地產(chǎn)”)簽署鋪面銷售協(xié)議，轉(zhuǎn)讓該公司1.26萬平方米的建材市場鋪面50年經(jīng)營權(quán)，交易金額10076.91萬元。在轉(zhuǎn)讓過程中，由桂林集琦作擔(dān)保，桂林集琦的母公司桂林集琦集團(tuán)有限公司及下屬桂林集琦旅行社、桂林集琦航空機(jī)票代理公司向銀行貸款10000萬元,并將其中8000萬元借給漓江房地產(chǎn)。漓江房地產(chǎn)將此8000萬元作為貨款支付給集琦榮高。集琦榮高在所有權(quán)的主要風(fēng)險沒有轉(zhuǎn)移的情況下，確認(rèn)2000年中期實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收入10076.91萬元，利潤6776.51萬元。192.2000年4月桂林集琦與漓江房地產(chǎn)簽署協(xié)議，向其轉(zhuǎn)讓價值1757.09萬元固定資產(chǎn)。桂林集琦在所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移、貨款未收到的情況下，確認(rèn)2000年中期該項資產(chǎn)實現(xiàn)銷售收入1757.09萬元，利潤433.6萬元。

[分析與討論]1.對于存在過橋企業(yè)的交易，注冊會計師如何規(guī)避風(fēng)險？在經(jīng)濟(jì)生活中，為了避免監(jiān)管或法規(guī)的約束，有些公司的交易引進(jìn)過橋企業(yè)，把直接簡單的交易變?yōu)閺?fù)雜、難懂的交易，以此掩蓋非法或不利交易的實質(zhì)，對于這種事項，注冊會計師很難發(fā)現(xiàn)其問題，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理呢？在審計實務(wù)中，如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位利用過橋企業(yè)掩蓋非法或不利交易的事項，必須明確告知被審計單位，這些交易和會計處理屬于被審計單位的會計責(zé)任，注冊會計師只能把此作為重點審計領(lǐng)域予以關(guān)注和查證。如果注冊會計師已經(jīng)謹(jǐn)慎取證，應(yīng)當(dāng)把查出的事實的來龍去脈記錄在審計工作底稿中，同時建議把審計單位在會計報表附注中對此非一般的事項予以充分披露。20如果被審計單位不提供相關(guān)資料，致使注冊會計師追加的審計程序無法實施，注冊會計師可視同審計范圍受到限制，發(fā)表保留或無法表示意見的審計報告。如果注冊會計師不對此予以重點關(guān)注，草率發(fā)表無保留意見，會招致更大的風(fēng)險。在本案例中，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給非關(guān)聯(lián)方，但卻有關(guān)聯(lián)方擔(dān)保貸款轉(zhuǎn)貸給非關(guān)聯(lián)方，再付給資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方，在這不正常的現(xiàn)金流動中，稍有常識的人們都可以看出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的目的是為了虛造利潤。因此，注冊會計師在會計報表審計中，雖然注冊會計師不能延伸審計，也不能對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營指手畫腳，但一旦發(fā)現(xiàn)被審計單位存在不正常的現(xiàn)金循環(huán)流，一定要慎重，實施追加審計程序查證清楚，如果受到客觀條件或被審計單位的限制無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視同審計范圍受到限制，出具保留或無法表示意見的審計報告。

212.注冊會計師在進(jìn)行專業(yè)判斷時，是依據(jù)法律合同契約呢？或是依據(jù)經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生中生產(chǎn)的自然證據(jù)判斷呢？市場經(jīng)濟(jì)屬于法制經(jīng)濟(jì)，其間的經(jīng)濟(jì)活動一般應(yīng)當(dāng)簽署法律契約，并且簽署契約的利益人應(yīng)當(dāng)遵循契約，任何違反契約行為將按《合同法》相關(guān)規(guī)定受到處罰或被追究責(zé)任。因此，如果簽署契約的利益各方均按照契約規(guī)定執(zhí)行，合同形式與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實一致，注冊會計師無論依據(jù)法律合同契約或是依據(jù)經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生中生產(chǎn)的自然證據(jù)判斷，均能得出正確的結(jié)論。但現(xiàn)實生活并非如此，有些契約簽訂后，相關(guān)利益方均不執(zhí)行，契約成為一頁空紙；有些經(jīng)濟(jì)活動沒有簽訂契約，但已經(jīng)實質(zhì)發(fā)生了，這時，經(jīng)濟(jì)活動的實質(zhì)和形式不一致，按照會計確認(rèn)的慣例，人們應(yīng)當(dāng)按照實質(zhì)重于形式對此經(jīng)濟(jì)活動予以確認(rèn)。如果注冊會計師對此經(jīng)濟(jì)活動的會計反映予以再認(rèn)定，也應(yīng)當(dāng)按照實質(zhì)重于形式來再認(rèn)定，但這本身存在風(fēng)險，因此，必須獲取有力證據(jù)支持其實質(zhì)，才能按照實質(zhì)重于形式予以判斷。本案例中2000年4月桂林集琦與漓江房地產(chǎn)簽署協(xié)議，向其轉(zhuǎn)讓價值1757.09萬元固定資產(chǎn)。這僅僅是合同形式的交易，實質(zhì)上所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移、貨款未收到意味著該合同交易均沒有實質(zhì)完成，因此，不能確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益。22[案例5]注冊會計師對華興公司2003年會計報表審計外勤工作結(jié)束后，項目經(jīng)理李浩在編制審計報告期間，無意中從報紙上了解到2002年5月，全庫商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司于2002年2月18日召開股東大會，決定申請辦理工商注銷，并于當(dāng)日《**日報》刊登注銷公告。2001年6月12日，**省工商局核銷了該公司的營業(yè)執(zhí)照。李浩馬上聯(lián)想到審計工作底稿中收集的華興公司與全庫商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司達(dá)成關(guān)于代理湖南、湖北、江西市場服裝的經(jīng)銷協(xié)議，以及注冊會計師確認(rèn)的2002年6月28日華興公司在收到全庫商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司匯款后確認(rèn)銷售收入13，658，119.66元，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本7，177，714.92元。認(rèn)為這個事項的確認(rèn)有問題，于是委派審計主營業(yè)務(wù)收入的注冊會計師張磊與華興公司進(jìn)行溝通，到華興公司補充取得證據(jù)，經(jīng)詢問和查閱相關(guān)資料，注冊會計師張磊了解到華興公司確是與全庫商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司簽訂過代理湖南、湖北、江西市場服裝的經(jīng)銷協(xié)議，但實質(zhì)性的服裝代理并沒有展開，13，658，119.66元的貨款是華興公司通過向其子公司精美公司借款，匯到全庫商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司銀行賬戶上，然后由全庫商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司再轉(zhuǎn)入華興公司確認(rèn)收入。

23[討論與分析]1.有人認(rèn)為，該案例中如果不是注冊會計師無意發(fā)現(xiàn)被審計單位與一個已經(jīng)注銷的公司存在交易，很難發(fā)現(xiàn)被審計單位存在真實資金流的收入確認(rèn)存在問題，因此，認(rèn)為注冊會計師在審計中能夠防范風(fēng)險只是靠運氣和偶然性，沒有可靠的防范風(fēng)險的途徑？該案例中，注冊會計師李浩無意注意的事項實質(zhì)上是有心的結(jié)果，李浩復(fù)核審計工作底稿以及編制審計報告時，已經(jīng)對華興公司的整個情況了如指掌，因此，外界的任何與之有關(guān)的事項都會引起他的注意。當(dāng)他注意到全庫商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司在6月份已經(jīng)核銷了該公司的營業(yè)執(zhí)照，馬上對華興公司確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生懷疑，實施追加審計程序，發(fā)現(xiàn)該收入完全是華興公司“制造”出來的。在審計實務(wù)中，雖然被審計單位利用真實資金流虛構(gòu)收入具有很大的隱蔽性，但如果注冊會計師不拘泥于常規(guī)審計程序，能夠從各種途徑收集和了解被審計單位的相關(guān)信息，敏感地關(guān)注與被審計單位有關(guān)的事情的發(fā)展和進(jìn)度，并把這些信息與會計報表審計建立相應(yīng)的聯(lián)系，評價其風(fēng)險，可以有效地采取措施規(guī)避風(fēng)險。一般情況下，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立客戶檔案，專門有人定期從報刊登媒體中收集與客戶相關(guān)的信息，分類歸檔，并讓執(zhí)行該項目的項目經(jīng)理閱讀和了解，以加深注冊會計師對客戶的了解和風(fēng)險評價，這是有效防范審計風(fēng)險的可靠措施。

24表3虛假確認(rèn)收入的可能跡象及其審計對策

收入計列不當(dāng)審計程序1.資產(chǎn)負(fù)債表日前短時間內(nèi)發(fā)生巨額或不尋常的交易追查原始憑證，并通過檢查日后事項予以證實2.先開發(fā)票暫不交貨，或銷貨在貨品交運前預(yù)先入賬截止性測試或函證應(yīng)收賬款或觀察存貨盤點3.采用完工百分法會計處理，但合同（協(xié)議）存在不確定性條款或成本記錄的可靠性有疑問檢查完工進(jìn)度或咨詢專家意見或向律師函證4.銷貨退回及折讓未入賬，或與過去經(jīng)驗比較本期的準(zhǔn)備較低截止性測試或函證應(yīng)收賬款，并執(zhí)行尋找未入賬的測試25四、利用平滑法調(diào)節(jié)收入[案例6]注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，通過分析性測試，發(fā)現(xiàn)本年度的主營業(yè)務(wù)收入較以前年度有較大比例的變動，追查相關(guān)的原始憑證時，發(fā)現(xiàn)華興公司自1998年以來，存在一些創(chuàng)新的交易模式，即利用簽訂復(fù)雜的交易活動把銷售收入、融資收入和維護(hù)收入“捆綁”在一起，在每一年度，該種交易真實實現(xiàn)后如何確認(rèn)不同的收入，完全根據(jù)華興公司粉飾報表的需要，在2003年，華興公司利用武斷確定融資權(quán)益回報率人為壓低融資收入、高估毛利率人為提高銷售收入及利用租賃價格調(diào)增和展期等手法提前確認(rèn)復(fù)印機(jī)銷售收入，制造出來較高的主營業(yè)務(wù)利潤來表現(xiàn)其穩(wěn)定增長的態(tài)勢。26[討論與分析]1.如果企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生時就已經(jīng)把各種“捆綁”在一起，注冊會計師如何認(rèn)定其各種收入的確認(rèn)？目前，一些公司已經(jīng)清晰的認(rèn)識到，僅僅利用帳簿處理調(diào)節(jié)收入，容易被人們識破，所以，開始從經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生時就為便于調(diào)節(jié)收入籌劃機(jī)會，如在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生時就已經(jīng)把各種收入“捆綁”在一起，隨著需要隨意分?jǐn)偠{(diào)節(jié)收入，這種調(diào)節(jié)收入的方式具有很強的隱蔽性，因為他們既有真實的現(xiàn)金流入，也是經(jīng)濟(jì)活動自然生成的結(jié)果，注冊會計師在對此予以再認(rèn)定時，必須要求被審計單位提供經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生時按照實際情況確認(rèn)的分?jǐn)偙壤?，而且該分?jǐn)偙壤荒茈S意變動。如果被審計單位沒有預(yù)先按照實際情況確認(rèn)的分?jǐn)偙壤?，而是?jīng)濟(jì)活動發(fā)生后根據(jù)報表反映的需要隨意確定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)警惕，因為這屬于調(diào)節(jié)收入的機(jī)會，注冊會計師應(yīng)當(dāng)把此當(dāng)作高風(fēng)險領(lǐng)域，追加審計程序予以查證。2．在審計實務(wù)中，企業(yè)利用平滑法調(diào)節(jié)收入的手段有哪些？1.在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生時，把不同的收入“捆綁”在一起，如計算機(jī)生產(chǎn)和銷售企業(yè)把硬件銷售和軟件服務(wù)“捆綁”在一起，然后通過隨意分?jǐn)偞_認(rèn)調(diào)節(jié)收入。2.隨意推遲或提前收入的確認(rèn);(3)濫用追溯調(diào)整和未來適用法。27五、提前或推遲確認(rèn)收入[案例7]審計人員李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司2003年度為精美公司簽訂了污水處理協(xié)議，協(xié)議規(guī)定：華興公司為精美公司提供安裝污水裝置，并負(fù)責(zé)15年內(nèi)的污水處理。精美公司一次向華興公司支付排污入網(wǎng)費10000萬元，每年年末根據(jù)排污量按10元/噸支付給華興公司排污費。華興公司把2003年度收到精美公司支付的10023萬元全部確認(rèn)為收入。[分析]財會[2003]16號《關(guān)于企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費會計處理的規(guī)定》規(guī)定：1.企業(yè)按照國家有關(guān)部門批準(zhǔn)的收費標(biāo)準(zhǔn)和合同約定在取得入網(wǎng)費收入時，應(yīng)借記銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。記入“遞延收益”科目的金額應(yīng)按合理的期限平均攤銷，分期確認(rèn)收入。如果企業(yè)在提供服務(wù)的期間內(nèi)終止服務(wù)或是將該公共服務(wù)設(shè)施對外轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)將“遞延收益”科目的余額全部確認(rèn)為終止服務(wù)或轉(zhuǎn)讓當(dāng)期的收入。282.“遞延收益”科目適用的分?jǐn)偲谙蓿海?）企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中明確規(guī)定了未來提供服務(wù)的期限，應(yīng)按合同中規(guī)定的期限分?jǐn)?；?）企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中沒有明確規(guī)定未來提供服務(wù)的期限，但企業(yè)根據(jù)以往的經(jīng)驗和客戶的實際情況，能夠合理確定服務(wù)期限的，應(yīng)在該期限內(nèi)分?jǐn)?；?）企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中沒有明確規(guī)定未來應(yīng)提供服務(wù)的期限，也無法對提供服務(wù)期限做出合理的估計的，則應(yīng)按不低于10年的期限分?jǐn)偂?.企業(yè)收取的入網(wǎng)費的攤銷期限已經(jīng)確定，不得隨意變更；如需變更，應(yīng)將變更的原因及其變更后的影響等在會計報表附注中披露。4.企業(yè)應(yīng)在會計報表附注中對收取的入網(wǎng)費作如下披露：（1）收取入網(wǎng)費的金額及確定的標(biāo)準(zhǔn)（國家有關(guān)部門批準(zhǔn)收取的金額與實際收取的金額，如有差異，應(yīng)分別披露）、確定的分?jǐn)偲谙藜捌湟罁?jù)。（2）當(dāng)期分?jǐn)傆嬋霌p益的入網(wǎng)收入金額。據(jù)此，該案例中華興公司收取的排污入網(wǎng)費10000萬元，不能一次進(jìn)入當(dāng)期收入，應(yīng)當(dāng)進(jìn)入“遞延收益”；然后按照15年分?jǐn)偞_認(rèn)收入。值得注意的是，如果合同中沒有明確規(guī)定未來提供服務(wù)的期限，稅法將規(guī)定一次將收到的款項計入納稅收入，但如果合同明確規(guī)定未來提供服務(wù)的期限，稅法也認(rèn)可企業(yè)按照合同約定的期限分期計算收入。因此，企業(yè)在收取一次性入網(wǎng)費時應(yīng)注意合同、協(xié)議的制定影響納稅的確定。29[案例8]華興有限公司為一施工企業(yè)，審計人員李浩在審計華興公司2002年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司由于不適當(dāng)?shù)剡\用了完工百分比法,在對勞務(wù)交易不能可靠估計的情況下，將預(yù)收賬款——預(yù)收工程款5634萬元全部結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)收入。[分析]《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》規(guī)定，完工百分比法是根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費用的方法，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費用；如果建造合同不能可靠地估計，合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費用，合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認(rèn)為費用，不確認(rèn)收入。

30據(jù)此，注冊會計師李浩在查閱了項目合同、觀察了工程的形象進(jìn)度并查驗了收入、費用明細(xì)賬和相關(guān)會計憑證、手續(xù)后，認(rèn)為該工程項目受資金不能及時到位的影響，未完成合同所規(guī)定的進(jìn)度，在對勞務(wù)交易不能可靠估計的情況下，不能將預(yù)收賬款——預(yù)收工程款5634萬元全部結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)收入，只能按當(dāng)期發(fā)生的合同成本數(shù)額確認(rèn)為當(dāng)期成本、費用。如果華興公司拒絕調(diào)整，注冊會計師將根據(jù)這一事項的重要程度出具保留或否定意見的審計報告。在審計實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從以下三個方面關(guān)注被審計單位虛假確認(rèn)收入的事項：一是提前確認(rèn)收入的事項，主要有：1.完工百分比法的不適當(dāng)運用；2.在仍需提供未來服務(wù)時確認(rèn)收入；3.提前開具銷售發(fā)票；4.存在重大不確定性時確認(rèn)收入。二是推遲確認(rèn)收入，即將應(yīng)由本期確認(rèn)的收入遞延到未來期間確認(rèn)。三是制造收入事項，如：1.白條出庫，做銷售入賬；2.對開發(fā)票，確認(rèn)收入；3.虛開發(fā)票，確認(rèn)收入。31[案例9]注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司開發(fā)了甲樓盤，在取得預(yù)售證后，于2003年5月開始銷售。A房地產(chǎn)開發(fā)公司與客戶（買房者）簽訂了商品房銷售合同，在合同中約定于2004年12月31日前正式辦理交付手續(xù)。華興公司把2003年度按照銷售合同收取預(yù)售款項3000萬元全部確認(rèn)銷售收入，于是，李浩建議華興公司調(diào)整，但華興公司以已經(jīng)向稅務(wù)部門交納稅金為理由，拒絕調(diào)整，注冊會計師考慮對此發(fā)表保留意見的審計報告。[分析]《企業(yè)會計制度》規(guī)定，在沒有建造合同的情況下，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對外銷售收入的確定，按照銷售商品收入的確認(rèn)原則執(zhí)行”，而銷售商品收入的確定需要具備4個條件。其中第一條“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”，具體到商品房銷售上是以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署為準(zhǔn)，還是以合同簽署加房地產(chǎn)竣工驗收或業(yè)主入住為準(zhǔn)，還是以辦理房地產(chǎn)初始登記或辦理房地產(chǎn)證為準(zhǔn)？

32國稅發(fā)[2003]83號“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知”中規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的以后用于出售的住宅、商業(yè)用房，以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等應(yīng)根據(jù)收入來源的性質(zhì)和銷售方式，按下列原則分別確認(rèn)收入的實現(xiàn)：(一)采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實際收訖價款或取得了索取價款的憑證（權(quán)利）時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。（二）采取分期付款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定付款日確定收入的實現(xiàn)。付款方提前付款的，在實際付款日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。（三）采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實際收到日確認(rèn)收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)?！薄胺康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤率計算出預(yù)計營業(yè)利潤額，再并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品完工時再進(jìn)行結(jié)算。預(yù)計營業(yè)利潤額=預(yù)計開發(fā)產(chǎn)品收入*利潤率。預(yù)售收入的利潤率不得低于15%（含15%），由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合本地實際情況、按公平、公正、公開的原則分類（或分項）確定”。

33據(jù)此，對于房地產(chǎn)收入的確認(rèn)，稅法要求和會計上要求不同，會計上遵循的是“謹(jǐn)慎原則”和“實質(zhì)重于形式的原則”，而稅法上強調(diào)款項已收到貨已取得實際收訖價款或取得了索取價款的憑證（權(quán)利），即交易的真實性，兩者因此產(chǎn)生確認(rèn)的差異。但這種確認(rèn)收入的差異，不能成為影響企業(yè)會計處理的原因，僅僅影響對所得稅的計算。即企業(yè)對于預(yù)售收入，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則及其企業(yè)會計制度的相關(guān)規(guī)定判斷是否確認(rèn)會計收入，即使在不確認(rèn)會計收入時，對于預(yù)售收入也要確認(rèn)納稅收入，在計算所得稅時進(jìn)行納稅調(diào)整。與此相反的情況是，在實務(wù)中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)收帳款不及時結(jié)轉(zhuǎn)，利用預(yù)收帳款掛賬推遲確認(rèn)收入，如被審計單位根據(jù)企業(yè)自身測算結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本后產(chǎn)生的利潤是否有足夠的期間費用來抵消來決定是否轉(zhuǎn)與收賬款，如果期間費用不能抵消開發(fā)利潤，則延遲竣工結(jié)算，使成本不完整致使不能結(jié)轉(zhuǎn)收入，造成有的房屋住戶已入住了一兩年，但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還遲遲不結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本。34[案例10]注冊會計師李浩審計華興酒店2002年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)2002年“其他業(yè)務(wù)收入”項目中列入××廳承包收入80萬元、××服務(wù)單位承包收入30萬元。注冊會計師查驗有關(guān)會計憑證的會計處理以及向被審計單位詢問，上述兩項承包收入的確認(rèn)和計量是依據(jù)發(fā)包方和承包方所簽定的“承包合同”。但經(jīng)查閱合同原文有以下條款：1.華興酒店(發(fā)包方，甲方)與××廳的單位（承包方，乙方）簽定承包合同的第三條規(guī)定：“承包經(jīng)營期間乙方每月應(yīng)向甲方交納承包費用12萬元，……具體付款方式按季度分期支付，即乙方必須于每季度的5日之前交納下個季度的承包經(jīng)營費用?！?.華興酒店(發(fā)包方，甲方)與×服務(wù)單位的單位（承包方，乙方）簽定的承包合同第三條規(guī)定：“乙方每年向甲方交租賃費30萬元，每三個月交付一次。租金采取預(yù)付形式，本協(xié)議簽定后即日交付第一期租金，以后各期均提前五日足額交付，否則按違約處罰……”但該兩項承包事項，2002年度華興酒店沒有收到交來的承包費，卻一直通過“借：應(yīng)收賬款，貸：其他業(yè)務(wù)收入——承包收入”全額確認(rèn)承包收入。35[分析]《企業(yè)會計準(zhǔn)則—收入》第15、16條規(guī)定：“利息和使用費收入，應(yīng)在以下條件均能滿足時按16條規(guī)定的方法分別予以確定：（1）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）收入的金額能夠可靠地計量”?！袄⒑褪褂觅M收入，應(yīng)按下列方法分別確定：……⑵使用費收入應(yīng)按有關(guān)合同或協(xié)議規(guī)定的收費時間和方法計算確定?！痹撌马椫?，按照雙方簽定的承包合同的條款，承包單位既然多期未履行合同有關(guān)的條款，未足額按時向華興酒店支付應(yīng)交的使用費用，與承包事項相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否可以流入華興酒店，具有很大的不確定性，在這種情況下，華興酒店只有在獲取確鑿證據(jù)，如索取承包方償還上述欠款時間具有法律保障的承諾文書等，才能確認(rèn)收入，否則不能予以確認(rèn)收入。但稅法中，由于承包雙方簽訂的“承包合同”已經(jīng)明確了華興酒店收取收入的權(quán)力，在沒有現(xiàn)實證據(jù)證實該合同不能履行（不可抗力或法律判定）時，稅法要求按照合同約定確認(rèn)納稅收入，但這種納稅收入的確認(rèn)僅僅影響所得稅的計算和繳納，不應(yīng)影響會計報表中的收入確認(rèn)。

36[案例11]今明會計師事務(wù)所承接華興公司2004年度會計報表審計時，了解到華興公司主營業(yè)務(wù)收入是省高速公路代征通行費收入。但由于省物價局、財政廳、交通廳關(guān)于江南大橋車輛通行費收費標(biāo)準(zhǔn)的批復(fù)規(guī)定，江南大橋車輛通行費只能由省高速公路各聯(lián)網(wǎng)通行費征收站進(jìn)行代征，華興公司不能自行收費，于是，華興公司與省高速公路有限責(zé)任公司（以下簡稱“省高速”）簽訂了《江南大橋車輛通行費委托收費協(xié)議》，其高速公路通行費收入由省高速代征，省高速公路按代征數(shù)額收取3%的代理費，并于每月十五日前向華興公司提交上月通行費收入的月報表，華興公司于收到月報表的當(dāng)期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。由此導(dǎo)致華興公司收入的入賬與收入的實際發(fā)生存在一個月的跨期，如華興公司賬面上2005年1月份所反映的通行費收入實際是省高速公路提交給華興公司的2004年12月份的通行費收入。審計人員在追查相關(guān)原始憑證后，建議華興公司對此予以調(diào)整，但華興公司的會計人員拒絕接受建議，他們認(rèn)為其會計處理符合有關(guān)規(guī)定：（1）因無法在次月10日（即稅務(wù)局規(guī)定的營業(yè)稅報稅時間）前獲知上月的通行費代征款項數(shù)額；（2）公司通行費收入不是自己直接收費而是由省高速公路代征，屬資產(chǎn)使用費收入，其收入確認(rèn)符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則—收入》第十五條、第十六條規(guī)定。

37[討論與分析]1.由省高速代征的高速公路通行費收入，是否屬于讓渡資產(chǎn)使用費收入？由于省高速公路是按代征數(shù)額收取代理費，其性質(zhì)與內(nèi)容均不屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則—收入》所規(guī)定的資產(chǎn)使用費收入范疇，而應(yīng)當(dāng)按照收取手續(xù)費的勞務(wù)收入確認(rèn)。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，收取手續(xù)費方式，即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費的銷售方式。在收取手續(xù)費代銷方式下，委托方應(yīng)在受托方已將商品售出，并向受托方開具代銷清單時，確認(rèn)收入；受托方在商品銷售后，按應(yīng)收取的手續(xù)費確認(rèn)收入。2.對由省高速代征的高速公路通行費收入，華興公司是在收入實際發(fā)生時確認(rèn)還是受托方提交代征通行費月報表時確認(rèn)？由于省高速僅為華興公司代征高速公路通行費，與通行費收入相關(guān)的風(fēng)險與報酬屬于華興公司，且在省高速提交收費月報表之前，華興公司和省高速相應(yīng)的收款權(quán)利和付款義務(wù)實際已經(jīng)存在，因此，華興公司應(yīng)于服務(wù)提供的當(dāng)期按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入的實現(xiàn)，即在收入實際發(fā)生時確認(rèn)。3.如果稅務(wù)上確認(rèn)收入的時點與會計上確認(rèn)收入的時點不一致，應(yīng)當(dāng)如何處理？會計上應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則—收入》確認(rèn)收入的實現(xiàn)，而不應(yīng)按納稅基礎(chǔ)的收入作為會計收入實現(xiàn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但須注意納稅調(diào)整問題。本案例中對于華興公司無法在次月10日（即稅務(wù)局規(guī)定的營業(yè)稅報稅時間）前獲知上月的通行費代征款項數(shù)額，可以通過如實向稅務(wù)局等相關(guān)部門匯報獲得解決，但這不能成為影響收入是否確認(rèn)的一個因素。38[案例12]華興公司是一個以墓地開發(fā)和經(jīng)營為主營的民營企業(yè)，其在合法取得的土地上開發(fā)墓位并銷售（土地使用權(quán)證上規(guī)定該土地不允許轉(zhuǎn)讓，土地使用期至2048年5月）。審計人員李浩在審計華興公司2004年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司參照房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將已開發(fā)完成的墓位作為存貨核算，購買人在購買前首先與華興公司簽訂認(rèn)購書，在確認(rèn)購買后，雙方簽訂購買合同，購買合同第九條規(guī)定：“購買人未經(jīng)華興公司的書面同意不得將所購置墓位另行轉(zhuǎn)賣”，在收到購買人的墓位全款后（包括墓位售價5萬元及一次性收取的未來45年管理費用4500元），華興公司為購買人出具墓位權(quán)證（權(quán)征使用年限至2048年5月），并全額確認(rèn)為銷售收入。39[分析與討論]1.該案例中，由于華興公司銷售的墓位不能為購買人開具法定的權(quán)屬證明，即購買人不能對已購買的墓位進(jìn)行再轉(zhuǎn)讓等行為，而且墓位的管理者只能是華興公司，而非按照購買人的意愿選定墓園管理者，這些是否影響華興公司確認(rèn)收入？不影響。盡管該墓園的所有權(quán)受到法律的限制不能轉(zhuǎn)移，但在開發(fā)方和購買方簽署的銷售合同生效并履行后，與墓園所有權(quán)上的主要風(fēng)險與報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移；開發(fā)方銷售墓園后對已售墓園有繼續(xù)管理權(quán)，可以認(rèn)為是與墓園銷售獨立的另一項提供勞務(wù)的交易,不是與墓園的所有權(quán)相關(guān)，并不影響對墓園銷售收入的確認(rèn)。2.該案例中，華興公司應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)收入？如果墓園的銷售收入和管理費收入是可以區(qū)分的，且其計價是合理的，則銷售收入的可一次性確認(rèn)，但同時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)對應(yīng)開發(fā)成本和分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)，管理費收入則在履行合同期間內(nèi)予以遞延確認(rèn)為收入；如果銷售收入和管理費收入是不可區(qū)分，則收入總額需在整個管理期內(nèi)遞延確認(rèn)為收入。

40[分析與討論]1.企業(yè)為什么要藏匿收入？（1）為了少繳稅；（2）形成“小金庫”，謀取部門利益；（3）舞弊，直接進(jìn)入個人腰包。?2.在接受年度會計報表審計業(yè)務(wù)中，如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位存在帳外賬，是否能夠僅就被審計單位提供的會計賬簿和報表發(fā)表意見？年度會計報表審計既然是對會計報表整體是否公允反映被審計單位整個會計年度的經(jīng)濟(jì)活動的財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量發(fā)表意見，如果注冊會計師知道被審計單位提供的報表僅僅是被審計單位經(jīng)濟(jì)活動一部分內(nèi)容，不能對此年度會計報表發(fā)表無保留意見的審計報告。解決問題的途徑有：（1）注冊會計師建議被審計單位在賬外賬并入帳內(nèi)后，對完整的會計報表發(fā)表審計意見。（2）如果被審計單位拒絕把賬外賬并入帳內(nèi)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視同對會計報表整體影響的程度，發(fā)表保留或否定意見審計報告，或者修改業(yè)務(wù)約定，僅對被審計單位提供的部分會計信息執(zhí)行特殊目的的審計，出具限定適用范圍和發(fā)表意見范圍的特殊目的的審計報告。

413.在審計實務(wù)中，注冊會計師對沒有發(fā)現(xiàn)被審計單位存在帳外賬負(fù)什么責(zé)任？如果被審計單位刻意掩藏一些賬項，不提供給注冊會計師，注冊會計師會很難發(fā)現(xiàn)被審計單位存在帳外賬。因此，如果注冊會計師盡到審計關(guān)注責(zé)任，謹(jǐn)慎地關(guān)注被審計單位可能存在不入賬的一切跡象，已經(jīng)盡到了注冊會計師應(yīng)盡的職責(zé)，不應(yīng)追究注冊會計師責(zé)任。但如果存在明顯的證據(jù)表明被審計單位會計報表與經(jīng)濟(jì)活動不協(xié)調(diào)，注冊會計師卻熟視無睹，不追查下去，應(yīng)當(dāng)因此承擔(dān)責(zé)任。4.在審計實務(wù)中，注冊會計師如何能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)尚存在帳外事項？注冊會計師僅僅重視對帳簿的檢查，是沒有辦法發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的賬外事項，只有綜合運用如下程序，才能有效地發(fā)現(xiàn)企業(yè)尚存在帳外事項：（1）分析對比被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營面情況與報表信息不協(xié)調(diào)的地方，追查下去；（2）關(guān)注會計報表的關(guān)鍵比率的的變動是否異常，是否與一般或同行水平存在不協(xié)調(diào)，追查下去；（3）詢問、觀察和檢查被審計單位特殊和重大業(yè)務(wù)，如債務(wù)重組、非貨幣性交易、邊角余料、廢舊物資及固定資產(chǎn)清理報廢的情況、投資業(yè)務(wù)、在建工程項目等，追查下去；（4）關(guān)注咨詢費、贊助費、辦公用品費、設(shè)備租賃費、會議費和運輸費等數(shù)額較大的不正常支出。

42七、不規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動的收入確認(rèn)[案例14]注冊會計師李浩審計華興國有企業(yè)2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興企業(yè)原有生產(chǎn)線由于生產(chǎn)出來的產(chǎn)品沒有市場，已經(jīng)停止生產(chǎn)2年了，近年來，華興國有企業(yè)的利潤來源主要是出售的商品房確認(rèn)的收入。注冊會計師追查下去，原來2年前，華興企業(yè)把自己擁有的土地以支付手續(xù)費的方式委托晉美房地產(chǎn)開發(fā)公司為其建設(shè)開發(fā)商品房，并陸續(xù)出售該商品房，收到購房款后確認(rèn)為收入。注冊會計師認(rèn)為華興企業(yè)不具有房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營資格，不能出售和經(jīng)營商品房，更不能把此收到的款項確認(rèn)為收入，但華興公司卻以事實上其商品房已經(jīng)出售完畢，現(xiàn)實的資金流已經(jīng)進(jìn)入企業(yè)為借口，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。43[討論與分析]1.如果非房地產(chǎn)企業(yè)委托房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代建房屋時，委托方與被委托方分別如何處理？財政部1999年5月11日，發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)管理若干問題的補充規(guī)定》，文件有關(guān)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)接受委托代建房屋及其他工程，不需辦理土地使用權(quán)過房戶登記手續(xù)。在工程竣工驗收辦妥交接手續(xù)后，應(yīng)按照委托方確認(rèn)的結(jié)算價款，計入營業(yè)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)代建工程相關(guān)成本?！睋?jù)此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)非房地產(chǎn)企業(yè)委托代建工程項目，工程建設(shè)資金由非房地產(chǎn)企業(yè)劃撥，工程建設(shè)所涉及的合同和協(xié)議以非房地產(chǎn)企業(yè)的名義與外單位簽訂，除此之外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程建設(shè)中以建設(shè)單位（甲方）的身份進(jìn)行工作，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)僅根據(jù)工程造價的一定比例收取管理費。這種代建工程房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)設(shè)立專帳進(jìn)行核算，工程完工后將專帳移交給費房地產(chǎn)企業(yè)，不應(yīng)將收到的建設(shè)資金確認(rèn)為營業(yè)收入，也不將工程建設(shè)成本確認(rèn)為營業(yè)成本，僅就收取的管理費確認(rèn)為營業(yè)收入。非房地產(chǎn)企業(yè)設(shè)立在建工程項目，核算委托代建房屋的支出。當(dāng)驗收建設(shè)單位竣工交來的房產(chǎn)時，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)。442.該案例中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)給華興企業(yè)提出什么管理建議？財政部1999年5月11日，發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)管理若干問題的補充規(guī)定》，文件有關(guān)規(guī)定如下：“1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)之間簽訂項目開發(fā)合同、合資開發(fā)項目，暫按如下規(guī)定處理：（1）項目開發(fā)合同中規(guī)定按投資額比例分配項目開發(fā)產(chǎn)品的，主辦企業(yè)收到投資各方開發(fā)資金作應(yīng)付賬款管理。項目開發(fā)完畢并辦理竣工驗收手續(xù)后，主辦企業(yè)按合同規(guī)定分配投資各方項目開發(fā)產(chǎn)品，應(yīng)按實際成本沖轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品及相應(yīng)的應(yīng)付賬款。投資各方對分回的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)及時作為存貨管理。（2）項目開發(fā)合同中規(guī)定按投資額比例分配項目利潤的，主辦企業(yè)收到投資各方開發(fā)資金作預(yù)收賬款管理。項目開發(fā)完畢并辦理竣工驗收手續(xù)后，主辦企業(yè)對外出售項目開發(fā)產(chǎn)品，應(yīng)將預(yù)收賬款轉(zhuǎn)為營業(yè)收入，并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本。項目利潤形成后，按合同規(guī)定分配項目利潤。2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與其他無房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營權(quán)的單位簽訂合資開發(fā)項目合同，合同中規(guī)定按各方出資比例分配項目開發(fā)產(chǎn)品的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到出資各方資金作預(yù)收賬款管理。注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議華興公司與晉美公司簽訂合作開發(fā)房地產(chǎn)的協(xié)議，并按合同規(guī)定分配項目利潤。如果華興企業(yè)與晉美公司簽訂了代建房產(chǎn)協(xié)議，華興公司不能獨自出售商品房，只能把驗收代建房產(chǎn)視同自由固定資產(chǎn)處理。453.各種復(fù)雜形式的合作開發(fā)房地產(chǎn)事項，如何確認(rèn)收入？（1）合作雙方或多方各自立項，各自具有房產(chǎn)銷售資格的，一般以各自銷售的開發(fā)產(chǎn)品（視作自行開發(fā)產(chǎn)品）確認(rèn)其收入的實現(xiàn)；（2）僅以主建單位立項并具有房產(chǎn)銷售資格的，一般情況即使合作各方分別在進(jìn)行開發(fā)產(chǎn)品銷售，但其銷售收入確認(rèn)的均在主建單位或該開發(fā)產(chǎn)品的項目公司反映，各合作或參建單位最終只是根據(jù)合作參建合同協(xié)議規(guī)定的比例分享其項目公司的收益。（3）房地產(chǎn)企業(yè)在聯(lián)合開發(fā)房地產(chǎn)時，沒有辦理土地使用權(quán)過戶登記等手續(xù)，卻能夠拿到“土地證、規(guī)劃許可證、施工許可證、用地許可證、銷售許可證”，注冊會計師應(yīng)關(guān)注這種不規(guī)范行為可能帶來的訴訟風(fēng)險。（4）非房地產(chǎn)公司與具有資質(zhì)的房地產(chǎn)公司聯(lián)合開發(fā)房地產(chǎn)，并按協(xié)議分得房產(chǎn)出售，如何處理？由于非房地產(chǎn)公司不擁有房產(chǎn)開發(fā)與經(jīng)營的資格，因此，如果與具有資質(zhì)的房地產(chǎn)公司聯(lián)合開發(fā)房地產(chǎn)，并按協(xié)議分得房產(chǎn)出售，視同自由固定資產(chǎn)處置，進(jìn)入營業(yè)外支出處理。46八、利用關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)收入[案例15]銀廣夏利用法律上非關(guān)聯(lián)方的交易操縱收益2002年6月，“ST銀廣夏”與“大金投資”等簽署了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，所轉(zhuǎn)讓股權(quán)的總價款為7080萬元，而賬面投資成本合計僅為1737萬元，所轉(zhuǎn)讓的大多為虧損企業(yè)、有些凈資產(chǎn)甚至是負(fù)數(shù)。該筆交易是否是關(guān)聯(lián)交易，對銀廣夏當(dāng)期損益影響重大，決定銀廣夏能否恢復(fù)上市，因為如果這是筆關(guān)聯(lián)交易，非公允的關(guān)聯(lián)交易收益只能進(jìn)資本公積，銀廣夏2002年半年報不能扭虧(2002半年報扣除非經(jīng)常性損益是虧損3421萬元)，北京隆安律師事務(wù)所已于2002年7月8日出具法律意見書認(rèn)定大金投資為非關(guān)聯(lián)方，該律師事務(wù)所