專題六 風險評估與風險應對

專題六風險評估與風險應對第一節(jié)風險評估第二節(jié)風險應對6-1風險評估程序6-2評估重大錯報風險6-3總體應對措施6-4控制測試與實質性程序第一節(jié)風險評估一、什么是風險評估程序——為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序稱為“風險評估程序”。注冊會計師應當依據(jù)實施風險評估程序，依據(jù)實施這些程序所獲取的信息，評估重大錯報風險。審計風險=重大錯報風險×檢查風險二、風險評估的含義及意義《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》，本準則適用于注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務。

風險評估——是指以了解被審計單位及其環(huán)境為內(nèi)容，以識別和評估財務報表重大錯報風險為目的，在設計和實施進一步審計程序之前實施的程序。1211號準則：了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序，特別是為注冊會計師在下列關鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎：（1）確定重要性水平，并隨著審計工作的進程評估對重要性水平的判斷是否仍然適當；（2）考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報（包括披露，下同）是否適當；（3）識別需要特別考慮的領域，包括關聯(lián)方交易、管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設的合理性，或交易是否具有合理的商業(yè)目的等；（4）確定在實施分析程序時所使用的預期值；（5）設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平；（6）評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當性。——了解被審計單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。——注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定需要了解被審計單位及其環(huán)境的程度?！詴嫀熈私獗粚徲媶挝患捌洵h(huán)境，目的是評估財務報表重大錯報風險。三、風險評估程序注冊會計師應當實施下列風險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境：（1）詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關人員；（2）分析程序；（3）觀察和檢查。（一）詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關人員1、注冊會計師詢問管理層和對財務報告負有責任的人員。2、注冊會計師還應當考慮詢問內(nèi)部審計人員、采購人員、生產(chǎn)人員、銷售人員等其他人員，并考慮詢問不同級別的員工，以獲取對識別重大錯報風險有用的信息。——詳見教材P124以下9—11張自學，見教材P124內(nèi)部審計人員——有助于注冊會計師了解其針對被審計單位內(nèi)部控制設計和運行有效性而實施的工作，以及管理層對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題是否采取適當?shù)男袆印⑴c生成、處理或記錄復雜或異常交易的員工——有助于注冊會計師評估被審計單位選擇和運用某項會計政策的適當性。營銷或銷售人員——有助于注冊會計師了解被審計單位的營銷策略及其變化、銷售趨勢或與其客戶的合同安排。采購和生產(chǎn)人員——有助于注冊會計師了解被審計單位的原材料采購和產(chǎn)品生產(chǎn)等情況。倉庫人員——有助于注冊會計師了解被審計單位的原材料、產(chǎn)成品等存貨的進出、保管和盤點等情況。內(nèi)部法律顧問——有助于注冊會計師了解被審計單位有關訴訟、法律法規(guī)的遵循情況、影響被審計單位的舞弊或涉嫌舞弊、產(chǎn)品保證和售后責任、與業(yè)務合作伙伴的安排（如合營企業(yè)），以及合同條款的含義。（二）實施分析程序實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。在實施分析程序時，注冊會計師應當預期可能存在的合理關系，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較?！绻l(fā)現(xiàn)異?；蛭搭A期到的關系，注冊會計師應當在識別重大錯報風險時考慮這些比較結果。（三）觀察和檢查——觀察和檢查程序可以印證對管理層和其他相關人員的詢問結果，并可提供有關被審計單位及其環(huán)境的信息。注冊會計師應當實施下列觀察和檢查程序：（1）觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動；（2）檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊；（3）閱讀由管理層和治理層編制的報告；（4）實地察看被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和廠房設備；（5）追蹤交易在財務報告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）。例如，——注冊會計師將初始數(shù)據(jù)輸入內(nèi)控流程，穿越全流程和所有關鍵環(huán)節(jié)，把運行結果與設計要求對比，以發(fā)現(xiàn)內(nèi)控流程缺陷，即為穿行測試。四、其他審計程序程序五、項目組討論★★六、了解被審計單位及其環(huán)境注冊會計師應當從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境：（一）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；

（二）被審計單位的性質；（三）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（四）被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險；（五）被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價；（六）被審計單位的內(nèi)部控制?！滩腜127-135★★七、了解被審計單位的內(nèi)部控制《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》（2010年11月修訂）第四十五條——注冊會計師應當了解與審計相關的內(nèi)部控制以識別潛在錯報的類型，考慮導致重大錯報風險的因素，以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍。（一）內(nèi)部控制的含義和要素1、含義準則第四十六條

：——內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執(zhí)行的政策和程序?！_理解內(nèi)部控制內(nèi)涵：內(nèi)部控制的目標——合理保證財務報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守。實現(xiàn)內(nèi)部控制目標的手段——是設計與執(zhí)行控制政策和程序。設計和實施內(nèi)部控制的責任主體——是治理層和管理層。2、內(nèi)部控制的要素第四十七條

內(nèi)部控制包括下列要素：

（1）控制環(huán)境（2）風險評估過程（3）信息與溝通系統(tǒng)（4）控制活動★★（5）對控制的監(jiān)督（1）控制環(huán)境控制環(huán)境——是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施?？刂骗h(huán)境即對控制的建立和實施有重大影響的因素的統(tǒng)稱。1999年COSO發(fā)布了一項針對1987年至1997年發(fā)生的財務報表舞弊的研究報告。COSO針對發(fā)生的舞弊隨機抽取了204個樣本進行研究，結果表明，在72%的財務報表舞弊案中，涉嫌參與者為公司總裁，其他依次為財務總監(jiān)、總會計師、營運總裁、副總經(jīng)理、董事會成員。——控制環(huán)境對重大錯報風險的評估具有廣泛影響——控制環(huán)境本身并不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報，注冊會計師在評估重大錯報風險時應當將控制環(huán)境連同其他內(nèi)部控制要素產(chǎn)生的影響一并考慮。（2）風險評估過程——注冊會計師應當了解被審計單位的風險評估過程和結果。——被審計單位的風險評估過程包括識別與財務報告相關的經(jīng)營風險，以及針對這些風險所采取的措施?！詴嫀煈斣儐柟芾韺幼R別出的經(jīng)營風險，并考慮這些風險是否可能導致重大錯報。在小型被審計單位，管理層可能沒有正式的風險評估過程，注冊會計師應當與管理層討論其如何識別經(jīng)營風險以及如何應對這些風險。（3）信息系統(tǒng)與溝通——與財務報告相關的信息系統(tǒng)所生成信息的質量，對管理層能否作出恰當?shù)慕?jīng)營管理決策以及編制可靠的財務報告具有重大影響。注冊會計師需要了解此情。——在了解與財務報告相關的信息系統(tǒng)時，注冊會計師應當特別關注由于管理層凌駕于賬戶記錄控制之上，或規(guī)避控制行為而產(chǎn)生的重大錯報風險，并考慮被審計單位如何糾正不正確的交易處理。（4）控制活動注冊會計師應當了解控制活動，以足夠評估認定層次的重大錯報風險和針對評估的風險設計進一步審計程序?？刂苹顒邮侵赣兄诖_保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序，包括與授權、業(yè)績評價、信息處理、實物控制和職責分離等相關的活動。注冊會計師應當了解職責分離，主要包括：了解被審計單位如何將交易授權、交易記錄以及資產(chǎn)保管等職責分配給不同員工，以防范同一員工在履行多項職責時可能發(fā)生的舞弊或錯誤。小型被審計單位通常難以實施適當?shù)穆氊煼蛛x，注冊會計師應當考慮小型被審計單位采取的控制活動能否有效實現(xiàn)控制目標。在了解控制活動時，注冊會計師應當重點考慮一項控制活動單獨或連同其他控制活動，是否能夠以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報存在的重大錯報。如果多項控制活動能夠實現(xiàn)同一目標，注冊會計師不必了解與該目標相關的每項控制活動。（5）對控制的監(jiān)督注冊會計師應當了解被審計單位對與財務報告相關的內(nèi)部控制的監(jiān)督活動，并了解如何采取糾正措施對控制的監(jiān)督是指被審計單位評價內(nèi)部控制在一段時間內(nèi)運行有效性的過程，該過程包括及時評價控制的設計和運行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。（二）與審計相關的內(nèi)部控制注冊會計師需要了解和評價的內(nèi)部控制只是與財務報表審計相關的內(nèi)部控制，并非被審計單位所有的內(nèi)部控制。例如——保護存貨安全的控制可能與審計相關，而在生產(chǎn)中防止材料浪費的控制就通常與審計不相關，注冊會計師無需了解?！仨氈赋?，被審計單位通常有一些與審計無關的控制，注冊會計師無需對其加以考慮。例如——被審計單位可能依靠某一復雜的自動控制系統(tǒng)提高經(jīng)營活動的效率和效果，但這些控制通常與審計無關?！锱c審計相關的內(nèi)部控制有以下內(nèi)容：

1.為實現(xiàn)財務報告可靠性目標設計和實施的控制。

2.其他與審計相關的控制。

例如——如果在設計和實施進一步審計程序時擬利用被審計單位內(nèi)部生成的信息，注冊會計師應當考慮用以保證該信息完整性和準確性的控制可能與審計相關。（三）對內(nèi)部控制了解的深度（了解的程度）注冊會計師在了解內(nèi)部控制時，應當評價控制的設計，并確定其是否得到執(zhí)行。——評價控制的設計是指考慮一項控制單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報?！刂频玫綀?zhí)行是指某項控制存在且被審計單位正在使用。（四）內(nèi)部控制的局限性內(nèi)部控制存在下列固有局限性，無論如何設計和執(zhí)行，只能對財務報告的可靠性提供合理的保證：（1）在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導致內(nèi)部控制失效；（2）可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。如果通過對內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對財務報表局部或整體的可審計性產(chǎn)生疑問，注冊會計師應當考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告：（1）被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以發(fā)表無保留意見；（2）對管理層的誠信存在嚴重疑慮。必要時，注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定?！铩锇恕⒃u估重大錯報風險——P155-160（一）識別和評估重大錯報風險的審計程序（1）在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報；（2）將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯(lián)系；（3）考慮識別的風險是否重大；（4）考慮識別的風險導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性。（二）可能表明存在重大錯報風險的事項注冊會計師應當關注下列事項和情況可能表明被審計單位存在重大錯報風險：（1）在經(jīng)濟不穩(wěn)定的國家或地區(qū)開展業(yè)務；（2）在高度波動的市場開展業(yè)務；（3）在嚴厲、復雜的監(jiān)管環(huán)境中開展業(yè)務；（4）持續(xù)經(jīng)營和資產(chǎn)流動性出現(xiàn)問題，包括重要客戶流失；（5）融資能力受到限制；

（6）行業(yè)環(huán)境發(fā)生變化；

（7）供應鏈發(fā)生變化；（8）開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務，或進入新的業(yè)務領域

；（9）開辟新的經(jīng)營場所；（10）發(fā)生重大收購、重組或其他非經(jīng)常性事項；（11）擬出售分支機構或業(yè)務分部；（12）復雜的聯(lián)營或合資；（13）運用表外融資、特殊目的實體以及其他復雜的融資協(xié)議；（14）重大的關聯(lián)方交易；（15）缺乏具備勝任能力的會計人員；（16）關鍵人員變動；（17）內(nèi)部控制薄弱；（18）信息技術戰(zhàn)略與經(jīng)營戰(zhàn)略不協(xié)調(diào)；（19）信息技術環(huán)境發(fā)生變化；

（20）安裝新的與財務報告有關的重大信息技術系統(tǒng)；（21）經(jīng)營活動或財務報告受到監(jiān)管機構的調(diào)查；（22）以往存在重大錯報或本期期末出現(xiàn)重大會計調(diào)整；（23）發(fā)生重大的非常規(guī)交易；（24）按照管理層特定意圖記錄的交易；（25）應用新頒布的會計準則或相關會計制度；（26）會計計量過程復雜；（27）事項或交易在計量時存在重大不確定性；（28）存在未決訴訟和或有負債。（三）需要特別考慮的重大錯報風險作為風險評估的一部分，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，確定識別的風險哪些是需要特別考慮的重大錯報風險（簡稱特別風險）?！詴嫀煈敻鶕?jù)風險的性質、潛在錯報的重要程度和發(fā)生的可能性，判斷風險是否屬于特別風險。在確定風險的性質時，注冊會計師應當考慮下列事項：（1）風險是否屬于舞弊風險；（2）風險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關；（3）交易的復雜程度；（4）風險是否涉及重大的關聯(lián)方交易；（5）財務信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在較大區(qū)間；（6）風險是否涉及異常或超出正常經(jīng)營過程的重大交易。——審計實務中，特別風險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關非常規(guī)交易——是指由于金額或性質異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項——通常包括作出的會計估計?！缳Y產(chǎn)減值準備金額的估計、需要運用復雜估值技術確定的公允價值計量等。由于非常規(guī)交易具有下列特征，與重大非常規(guī)交易相關的特別風險可能導致更高的重大錯報風險：（1）管理層更多地介入會計處理；（2）數(shù)據(jù)收集和處理涉及更多的人工成分；（3）復雜的計算或會計處理方法；（4）非常規(guī)交易的性質可能使被審計單