專題六 風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對

專題六風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對第一節(jié)風(fēng)險評估第二節(jié)風(fēng)險應(yīng)對6-1風(fēng)險評估程序6-2評估重大錯報風(fēng)險6-3總體應(yīng)對措施6-4控制測試與實質(zhì)性程序第一節(jié)風(fēng)險評估一、什么是風(fēng)險評估程序——為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序稱為“風(fēng)險評估程序”。注冊會計師應(yīng)當(dāng)依據(jù)實施風(fēng)險評估程序，依據(jù)實施這些程序所獲取的信息，評估重大錯報風(fēng)險。審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險二、風(fēng)險評估的含義及意義《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》，本準(zhǔn)則適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。

風(fēng)險評估——是指以了解被審計單位及其環(huán)境為內(nèi)容，以識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險為目的，在設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序之前實施的程序。1211號準(zhǔn)則：了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序，特別是為注冊會計師在下列關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ)：（1）確定重要性水平，并隨著審計工作的進(jìn)程評估對重要性水平的判斷是否仍然適當(dāng)；（2）考慮會計政策的選擇和運用是否恰當(dāng)，以及財務(wù)報表的列報（包括披露，下同）是否適當(dāng)；（3）識別需要特別考慮的領(lǐng)域，包括關(guān)聯(lián)方交易、管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，或交易是否具有合理的商業(yè)目的等；（4）確定在實施分析程序時所使用的預(yù)期值；（5）設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平；（6）評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。——了解被審計單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終?！詴嫀煈?yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定需要了解被審計單位及其環(huán)境的程度?！詴嫀熈私獗粚徲媶挝患捌洵h(huán)境，目的是評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。三、風(fēng)險評估程序注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境：（1）詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員；（2）分析程序；（3）觀察和檢查。（一）詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員1、注冊會計師詢問管理層和對財務(wù)報告負(fù)有責(zé)任的人員。2、注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮詢問內(nèi)部審計人員、采購人員、生產(chǎn)人員、銷售人員等其他人員，并考慮詢問不同級別的員工，以獲取對識別重大錯報風(fēng)險有用的信息?！斠娊滩腜124以下9—11張自學(xué)，見教材P124內(nèi)部審計人員——有助于注冊會計師了解其針對被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性而實施的工作，以及管理層對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題是否采取適當(dāng)?shù)男袆印⑴c生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的員工——有助于注冊會計師評估被審計單位選擇和運用某項會計政策的適當(dāng)性。營銷或銷售人員——有助于注冊會計師了解被審計單位的營銷策略及其變化、銷售趨勢或與其客戶的合同安排。采購和生產(chǎn)人員——有助于注冊會計師了解被審計單位的原材料采購和產(chǎn)品生產(chǎn)等情況。倉庫人員——有助于注冊會計師了解被審計單位的原材料、產(chǎn)成品等存貨的進(jìn)出、保管和盤點等情況。內(nèi)部法律顧問——有助于注冊會計師了解被審計單位有關(guān)訴訟、法律法規(guī)的遵循情況、影響被審計單位的舞弊或涉嫌舞弊、產(chǎn)品保證和售后責(zé)任、與業(yè)務(wù)合作伙伴的安排（如合營企業(yè)），以及合同條款的含義。（二）實施分析程序?qū)嵤┓治龀绦蛴兄谧R別異常的交易或事項，以及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。在實施分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。——如果發(fā)現(xiàn)異?；蛭搭A(yù)期到的關(guān)系，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在識別重大錯報風(fēng)險時考慮這些比較結(jié)果。（三）觀察和檢查——觀察和檢查程序可以印證對管理層和其他相關(guān)人員的詢問結(jié)果，并可提供有關(guān)被審計單位及其環(huán)境的信息。注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列觀察和檢查程序：（1）觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動；（2）檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊；（3）閱讀由管理層和治理層編制的報告；（4）實地察看被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和廠房設(shè)備；（5）追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）。例如，——注冊會計師將初始數(shù)據(jù)輸入內(nèi)控流程，穿越全流程和所有關(guān)鍵環(huán)節(jié)，把運行結(jié)果與設(shè)計要求對比，以發(fā)現(xiàn)內(nèi)控流程缺陷，即為穿行測試。四、其他審計程序程序五、項目組討論★★六、了解被審計單位及其環(huán)境注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境：（一）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；

（二）被審計單位的性質(zhì)；（三）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（四）被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；（五）被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；（六）被審計單位的內(nèi)部控制?！滩腜127-135★★七、了解被審計單位的內(nèi)部控制《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》（2010年11月修訂）第四十五條——注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制以識別潛在錯報的類型，考慮導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的因素，以及設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。（一）內(nèi)部控制的含義和要素1、含義準(zhǔn)則第四十六條

：——內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序?！_理解內(nèi)部控制內(nèi)涵：內(nèi)部控制的目標(biāo)——合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守。實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的手段——是設(shè)計與執(zhí)行控制政策和程序。設(shè)計和實施內(nèi)部控制的責(zé)任主體——是治理層和管理層。2、內(nèi)部控制的要素第四十七條

內(nèi)部控制包括下列要素：

（1）控制環(huán)境（2）風(fēng)險評估過程（3）信息與溝通系統(tǒng)（4）控制活動★★（5）對控制的監(jiān)督（1）控制環(huán)境控制環(huán)境——是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施?？刂骗h(huán)境即對控制的建立和實施有重大影響的因素的統(tǒng)稱。1999年COSO發(fā)布了一項針對1987年至1997年發(fā)生的財務(wù)報表舞弊的研究報告。COSO針對發(fā)生的舞弊隨機抽取了204個樣本進(jìn)行研究，結(jié)果表明，在72%的財務(wù)報表舞弊案中，涉嫌參與者為公司總裁，其他依次為財務(wù)總監(jiān)、總會計師、營運總裁、副總經(jīng)理、董事會成員?！刂骗h(huán)境對重大錯報風(fēng)險的評估具有廣泛影響——控制環(huán)境本身并不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報，注冊會計師在評估重大錯報風(fēng)險時應(yīng)當(dāng)將控制環(huán)境連同其他內(nèi)部控制要素產(chǎn)生的影響一并考慮。（2）風(fēng)險評估過程——注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位的風(fēng)險評估過程和結(jié)果。——被審計單位的風(fēng)險評估過程包括識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，以及針對這些風(fēng)險所采取的措施?！詴嫀煈?yīng)當(dāng)詢問管理層識別出的經(jīng)營風(fēng)險，并考慮這些風(fēng)險是否可能導(dǎo)致重大錯報。在小型被審計單位，管理層可能沒有正式的風(fēng)險評估過程，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與管理層討論其如何識別經(jīng)營風(fēng)險以及如何應(yīng)對這些風(fēng)險。（3）信息系統(tǒng)與溝通——與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)所生成信息的質(zhì)量，對管理層能否作出恰當(dāng)?shù)慕?jīng)營管理決策以及編制可靠的財務(wù)報告具有重大影響。注冊會計師需要了解此情。——在了解與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注由于管理層凌駕于賬戶記錄控制之上，或規(guī)避控制行為而產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險，并考慮被審計單位如何糾正不正確的交易處理。（4）控制活動注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解控制活動，以足夠評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險和針對評估的風(fēng)險設(shè)計進(jìn)一步審計程序?？刂苹顒邮侵赣兄诖_保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序，包括與授權(quán)、業(yè)績評價、信息處理、實物控制和職責(zé)分離等相關(guān)的活動。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解職責(zé)分離，主要包括：了解被審計單位如何將交易授權(quán)、交易記錄以及資產(chǎn)保管等職責(zé)分配給不同員工，以防范同一員工在履行多項職責(zé)時可能發(fā)生的舞弊或錯誤。小型被審計單位通常難以實施適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮小型被審計單位采取的控制活動能否有效實現(xiàn)控制目標(biāo)。在了解控制活動時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重點考慮一項控制活動單獨或連同其他控制活動，是否能夠以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報存在的重大錯報。如果多項控制活動能夠?qū)崿F(xiàn)同一目標(biāo)，注冊會計師不必了解與該目標(biāo)相關(guān)的每項控制活動。（5）對控制的監(jiān)督注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的監(jiān)督活動，并了解如何采取糾正措施對控制的監(jiān)督是指被審計單位評價內(nèi)部控制在一段時間內(nèi)運行有效性的過程，該過程包括及時評價控制的設(shè)計和運行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。（二）與審計相關(guān)的內(nèi)部控制注冊會計師需要了解和評價的內(nèi)部控制只是與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制，并非被審計單位所有的內(nèi)部控制。例如——保護(hù)存貨安全的控制可能與審計相關(guān)，而在生產(chǎn)中防止材料浪費的控制就通常與審計不相關(guān)，注冊會計師無需了解。——必須指出，被審計單位通常有一些與審計無關(guān)的控制，注冊會計師無需對其加以考慮。例如——被審計單位可能依靠某一復(fù)雜的自動控制系統(tǒng)提高經(jīng)營活動的效率和效果，但這些控制通常與審計無關(guān)?！锱c審計相關(guān)的內(nèi)部控制有以下內(nèi)容：

1.為實現(xiàn)財務(wù)報告可靠性目標(biāo)設(shè)計和實施的控制。

2.其他與審計相關(guān)的控制。

例如——如果在設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序時擬利用被審計單位內(nèi)部生成的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮用以保證該信息完整性和準(zhǔn)確性的控制可能與審計相關(guān)。（三）對內(nèi)部控制了解的深度（了解的程度）注冊會計師在了解內(nèi)部控制時，應(yīng)當(dāng)評價控制的設(shè)計，并確定其是否得到執(zhí)行?！u價控制的設(shè)計是指考慮一項控制單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報?！刂频玫綀?zhí)行是指某項控制存在且被審計單位正在使用。（四）內(nèi)部控制的局限性內(nèi)部控制存在下列固有局限性，無論如何設(shè)計和執(zhí)行，只能對財務(wù)報告的可靠性提供合理的保證：（1）在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效；（2）可能由于兩個或更多的人員進(jìn)行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。如果通過對內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對財務(wù)報表局部或整體的可審計性產(chǎn)生疑問，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告：（1）被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以發(fā)表無保留意見；（2）對管理層的誠信存在嚴(yán)重疑慮。必要時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定?！铩锇恕⒃u估重大錯報風(fēng)險——P155-160（一）識別和評估重大錯報風(fēng)險的審計程序（1）在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報；（2）將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系；（3）考慮識別的風(fēng)險是否重大；（4）考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。（二）可能表明存在重大錯報風(fēng)險的事項注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列事項和情況可能表明被審計單位存在重大錯報風(fēng)險：（1）在經(jīng)濟不穩(wěn)定的國家或地區(qū)開展業(yè)務(wù)；（2）在高度波動的市場開展業(yè)務(wù)；（3）在嚴(yán)厲、復(fù)雜的監(jiān)管環(huán)境中開展業(yè)務(wù)；（4）持續(xù)經(jīng)營和資產(chǎn)流動性出現(xiàn)問題，包括重要客戶流失；（5）融資能力受到限制；

（6）行業(yè)環(huán)境發(fā)生變化；

（7）供應(yīng)鏈發(fā)生變化；（8）開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，或進(jìn)入新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域

；（9）開辟新的經(jīng)營場所；（10）發(fā)生重大收購、重組或其他非經(jīng)常性事項；（11）擬出售分支機構(gòu)或業(yè)務(wù)分部；（12）復(fù)雜的聯(lián)營或合資；（13）運用表外融資、特殊目的實體以及其他復(fù)雜的融資協(xié)議；（14）重大的關(guān)聯(lián)方交易；（15）缺乏具備勝任能力的會計人員；（16）關(guān)鍵人員變動；（17）內(nèi)部控制薄弱；（18）信息技術(shù)戰(zhàn)略與經(jīng)營戰(zhàn)略不協(xié)調(diào)；（19）信息技術(shù)環(huán)境發(fā)生變化；

（20）安裝新的與財務(wù)報告有關(guān)的重大信息技術(shù)系統(tǒng)；（21）經(jīng)營活動或財務(wù)報告受到監(jiān)管機構(gòu)的調(diào)查；（22）以往存在重大錯報或本期期末出現(xiàn)重大會計調(diào)整；（23）發(fā)生重大的非常規(guī)交易；（24）按照管理層特定意圖記錄的交易；（25）應(yīng)用新頒布的會計準(zhǔn)則或相關(guān)會計制度；（26）會計計量過程復(fù)雜；（27）事項或交易在計量時存在重大不確定性；（28）存在未決訴訟和或有負(fù)債。（三）需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險作為風(fēng)險評估的一部分，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險哪些是需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險（簡稱特別風(fēng)險）?！詴嫀煈?yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度和發(fā)生的可能性，判斷風(fēng)險是否屬于特別風(fēng)險。在確定風(fēng)險的性質(zhì)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項：（1）風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險；（2）風(fēng)險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關(guān)；（3）交易的復(fù)雜程度；（4）風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；（5）財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在較大區(qū)間；（6）風(fēng)險是否涉及異?；虺稣＝?jīng)營過程的重大交易?！獙徲媽崉?wù)中，特別風(fēng)險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)非常規(guī)交易——是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項——通常包括作出的會計估計。——如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的估計、需要運用復(fù)雜估值技術(shù)確定的公允價值計量等。由于非常規(guī)交易具有下列特征，與重大非常規(guī)交易相關(guān)的特別風(fēng)險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險：（1）管理層更多地介入會計處理；（2）數(shù)據(jù)收集和處理涉及更多的人工成分；（3）復(fù)雜的計算或會計處理方法；（4）非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計單