陳版答疑匯編瑞華內(nèi)部資料

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chenyiwei。在這個問題上導(dǎo)致暫時性差異的，并不是應(yīng)交稅費，而是會計上確認的“其他流動資產(chǎn)——預(yù)交流轉(zhuǎn)稅費”在預(yù)交時允許稅前扣除，所以導(dǎo)致其帳面價值為500萬元但計稅基礎(chǔ)為零，由此產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債。

就應(yīng)交稅費而言，計提出來時，帳面價值和計稅基礎(chǔ)都是500萬，所以不存在暫時性差異。（7）問：租賃準(zhǔn)則中規(guī)定承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中低者，以及在取得租賃資產(chǎn)過程中支付的初始直接費用作為租入資產(chǎn)的入賬價值，稅法規(guī)定融資入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照租賃合同或協(xié)議約定的付款額，以及在取得租賃資產(chǎn)過程中支付的有關(guān)初始直接用作為其計稅成本。這樣就會出現(xiàn)計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差異，此差異根據(jù)所得稅準(zhǔn)則中“初始確認豁免”的規(guī)定，此類情況屬于資產(chǎn)、負債的初始確認，且初始確認時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，所以不確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。請問陳版主，此類情況下初始確認豁免，談到不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額是指的初始當(dāng)年年度。不太理解不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額的情形，是什么。chenyiwei：在租賃期開始日這一初始確認時點上，會計處理是初始確認租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款，不影響損益；稅務(wù)上的處理是初始確認一項固定資產(chǎn)和長期應(yīng)付款（但金額與會計不同），也不影響應(yīng)納稅所得額。

（8）問：陳版，融資租賃中形成的未確認融資費用初始確認時是不需要確認遞延所得稅費用，理由如下：

第一，這不是企業(yè)合并；

第二，初始確認時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額。那請問以后分攤時，是否需要進行所得稅的納稅調(diào)整。是否逐步減少初始確認的遞延所得稅。

融資租賃形成的會計固定資產(chǎn)原值低于按稅法最低租賃付款確認的固定資產(chǎn)原值，以后每期攤銷的累計折舊差額是否要做所得稅的納稅調(diào)整，是否需要確認遞延所得稅。

chenyiwei。以后年度分攤時，需要作納稅調(diào)整，相應(yīng)暫時性差異逐步轉(zhuǎn)回。但因為該暫時性差異是由于初始計量差異導(dǎo)致的，而且當(dāng)初產(chǎn)生時未確認遞延所得稅，所以轉(zhuǎn)回時（包括固定資產(chǎn)計提折舊時以及未確認融資費用攤銷時）也無需確認遞延所得稅的影響。

反過來，如果初始計量沒有差異，但后續(xù)計量存在差異導(dǎo)致暫時性差異的（例如會計和稅法上折舊年限不同），則后續(xù)計量導(dǎo)致的暫時性差異是要確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債的。（9）問：初始計量時既不影響應(yīng)納稅所得額也不影響會計利潤的資產(chǎn)、負債初始確認的例子目前比較常見的情況是符合加計扣除條件的資本化研發(fā)支出和融資租賃中形成的未確認融資費用，除此之外常見的我覺得比較少，不知陳版還有哪些了解。chenyiweri：其他情況還有很多，很難一一列舉。例如被購買方不構(gòu)成企業(yè)合并的股權(quán)收購，在編制合并報表時雖然要對被購買方的資產(chǎn)、負債價值進行調(diào)整，但是不能確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。

32問。陳老師，購買支票的支出我認為應(yīng)計入“管理費用—工本費”這個科目。但論壇上搜了一下也有說計入財務(wù)費用的。

chenyiwei。個人認為，嚴(yán)格來說計入管理費用更合適，因為并不是直接與融資相關(guān)，而是企業(yè)的日常管理性質(zhì)的支出。計入財務(wù)費用的，可能是出于將其作為“財務(wù)部門發(fā)生的費用”的費用中心考核目的。實務(wù)中由于金額不大并且僅是利潤表中的重分類問題，此問題可基于重要性原則處理。

33問。集團內(nèi)企業(yè)內(nèi)部有關(guān)聯(lián)交易，其實未實現(xiàn)利潤好算，但抵減存貨后會導(dǎo)致存貨賬面價值與稅法上不一致，由于采用的是新會計準(zhǔn)則，需要確認遞延所得稅資產(chǎn)。關(guān)鍵是確認遞延所得稅資產(chǎn)所適用的所得稅稅率，因為高新技術(shù)企業(yè)和免稅企業(yè)的存在使得這個問題

復(fù)雜了，到底應(yīng)該是用銷售方的所得稅稅率計算遞延所得稅資產(chǎn)還是采購方的稅率計算。chenyiwei：確認因合并報表中被抵銷的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)在內(nèi)部交易中處于買方地位的法人的稅率和納稅狀況，因為最終的節(jié)稅效應(yīng)是在買方體現(xiàn)出來的。請參閱《計學(xué)撮要》第253～256頁的問答。

34（1）問。我想咨詢一個問題，我們通過拍賣獲得一處房產(chǎn)，以法院的裁定書作為資產(chǎn)入賬依據(jù)；還有另外一處房產(chǎn)，是通過協(xié)議購買的形式取得；現(xiàn)在擬賣掉這兩處房產(chǎn)，對于無產(chǎn)權(quán)證的房產(chǎn)銷售，是否可以以擬定的合同條款，表明與房產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險與報酬已轉(zhuǎn)移為據(jù)，確認銷售收入。而且現(xiàn)在還存在一個問題，因為房產(chǎn)交易價格高，對方有購買意向，但是無力一下子全額付款，擬分期付款，但不會超過兩年。是否可以在協(xié)議簽訂時確認確認收入，是否可以視為不具有融資性質(zhì)的交易，全額確認收入。

chenyiwei①對于無產(chǎn)權(quán)證的房屋銷售的合法性、潛在的法律障礙和所有權(quán)轉(zhuǎn)移時點問題，建議獲取律師的法律意見。在轉(zhuǎn)讓行為合法有效的前提下，結(jié)合交易的具體情況判斷所有權(quán)上主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的時點。②關(guān)鍵看對方有無付款的財務(wù)能力、信用狀況是否良好，即是否符合“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”這一條件。如果認為款項的回收沒有重大不確定性的，則可以按照預(yù)計的收款時間表將款項折現(xiàn)后，按折現(xiàn)值確認收入。

（2）問。是否一般理解，三年以上分期收款才是具有融資性質(zhì)的商品銷售。

chenyiwei。不能這樣理解。要看資金時間價值的影響對該特定財務(wù)報表而言的影響是否重大。這是重要性的判斷范疇。

35（1）問。（雖然是基于ifrs的討論，不過我理解在遞延所得稅方面ifrs與cas沒有什么太大差異的）。對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，等待期內(nèi)按照權(quán)益工具的公允價值，一方計入成本或費用，一方計入資本公積。這個成本費用通常就是職工薪酬吧。如果是現(xiàn)金結(jié)算，就是一方計入成本或費用，一方計入負債。在此時，由于會計與稅法的差異，會產(chǎn)生遞延所得稅。因為根據(jù)會計原則，計提了未來通過權(quán)益工具或者現(xiàn)金支付的職工薪酬費用，而實際上并未支付，因此對應(yīng)費用在稅法上不予確認，需納稅調(diào)整，因此產(chǎn)生了對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，對方科目是遞延所得稅費用（貸方）。這是我的理解。而我朋友的理解是，對于權(quán)益工具結(jié)算的股份支付，由于產(chǎn)生了資本公積，需要對增加的資本公積計提遞延所得稅，產(chǎn)生遞延所得稅負債，對方科目是資本公積-遞延所得稅（借方）。這種說法搞得我很暈，想了很久也沒想明白。想聽聽各位的高見

chenyiwei。遞延所得稅確認的基礎(chǔ)是暫時性差異，而暫時性差異僅存在于資產(chǎn)、負債的帳面價值和計稅基礎(chǔ)存在差異的場合。在權(quán)益結(jié)算的股份支付中，由于會計分錄是借記費用，貸記權(quán)益，該筆分錄不涉及資產(chǎn)和負債，所以無論稅務(wù)處理如何，都不會產(chǎn)生遞延稅款影響。而且事實上，權(quán)益結(jié)算的股份支付的相關(guān)費用，一般理解是不能稅前扣除的?；谕瑯釉?，對安全費、維簡費等形成的專項儲備余額也不應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)。對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，如果確定在未來實際支付現(xiàn)金時可以按照實際支付金額稅前扣除的，則對于由此形成的相關(guān)負債金額是存在可抵扣暫時性差異的，在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回該可抵扣暫時性差異且預(yù)計轉(zhuǎn)回時將有足夠應(yīng)納稅所得額的前提下，可確認遞延所得稅資產(chǎn)。

（2）問。還想再請教一下，ifrs在這方面有什么不同的規(guī)定嗎。我曾經(jīng)查到一段ias中關(guān)于股份支付的描述，但確實沒太看明白。

currentanddeferredtaxarisingfromshare-basedpaymenttransactions

68ainsometaxjurisdictions，anentityreceivesataxdeduction（ieanamountthatisdeductibleindeterminingtaxableprofit）thatrelatestoremunerationpaidinshares，shareoptionsorotherequityinstrumentsoftheentity.theamountofthattaxdeductionmaydifferfromtherelatedcumulativeremunerationexpense，

andmayariseinalateraccountingperiod.forexample，insomejurisdictions，anentitymayrecogniseanexpensefortheconsumptionofemployeeservicesreceivedasconsiderationforshareoptionsgranted，inaccordancewithifrs2share-basedpayment，andnotreceiveataxdeductionuntiltheshareoptionsareexercised，withthemeasurementofthetaxdeductionbasedontheentity'ssharepriceatthedateofexercise.68baswiththeresearchcostsdiscussedinparagraphs9and26（b）ofthisstandard，thedifferencebetweenthetaxbaseoftheemployeeservicesreceivedtodate（beingtheamountthetaxationauthoritieswillpermitasadeductioninfutureperiods），andthecarryingamountofnil，isadeductibletemporarydifferencethatresultsinadeferredtaxasset.iftheamountthetaxationauthoritieswillpermitasadeductioninfutureperiodsisnotknownattheendoftheperiod，itshallbeestimated，basedoninformationavailableattheendoftheperiod.forexample，iftheamountthatthetaxationauthoritieswillpermitasadeductioninfutureperiodsisdependentupontheentity'ssharepriceatafuturedate，themeasurementofthedeductibletemporarydifferenceshouldbebasedontheentity'ssharepriceattheendoftheperiod.

68casnotedinparagraph68a，theamountofthetaxdeduction（orestimatedfuturetaxdeduction，measuredinaccordancewithparagraph68b）maydifferfromtherelatedcumulativeremunerationexpense.paragraph58ofthestandardrequiresthatcurrentanddeferredtaxshouldberecognisedasincomeoranexpenseandincludedinprofitorlossfortheperiod，excepttotheextentthatthetaxarisesfrom（a）atransactionoreventthatisrecognised，inthesameoradifferentperiod，outsideprofitorloss，or（b）abusinesscombination.iftheamountofthetaxdeduction（orestimatedfuturetaxdeduction）exceedstheamountoftherelatedcumulativeremunerationexpense，hissituation，theexcessoftheassociatedcurrentordeferredtaxshouldberecogniseddirectlyinequity.thedifferencebetweenthetaxbaseoftheemployeeservicesreceivedtodate（beingtheamountthetaxationauthoritieswillpermitasadeductioninfutureperiods），andthecarryingamountofnil，isadeductibletemporarydifferencethatresultsinadeferredtaxasset.

這段話不是特別理解，為什么\會是0呢。

chenyiwei。ifrs關(guān)于股份支付和所得稅會計的規(guī)定，與中國準(zhǔn)則下基本是一致的。

“為什么\會是0呢。”是指會計上對于接受員工提供的服務(wù)，通常在接受時予以費用化處理，未形成資產(chǎn)；但稅法上可能需要到未來實際以現(xiàn)金方式支付該報酬時才能稅前扣除，因此從稅務(wù)角度相當(dāng)于有一項遞延到以后年度，留待以后年度稅前扣除的資產(chǎn)。

（3）問。就是說如果未來權(quán)益工具行權(quán)時，對應(yīng)的服務(wù)費用/職工薪酬可以在稅前扣除，那么現(xiàn)時就存在一項遞延所得稅資產(chǎn)，如果什么時候都不允許稅前扣除，那就是永久性差異，不存在遞延所得稅了。

chenyiwei：目前實務(wù)中的掌握是僅限于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付可以稅前扣除

（4）問：再向老師請教一下：iftheamountofthetaxdeduction（orestimatedfuturetaxdeduction）exceedstheamountoftherelatedcumulativeremunerationexpense，

hissituation，theexcessoftheassociatedcurrentordeferredtaxshouldberecogniseddirectlyinequity.在什么情況下會令稅前扣除金額超出記入費用的累計報酬呢。

討論。如果稅務(wù)規(guī)定對應(yīng)的行權(quán)費用可以在稅前扣除，產(chǎn)生一項可抵扣暫時性差異；但對于計入資本公積的部分，由于來源于股東的捐贈，應(yīng)作為應(yīng)納稅暫時性差異，基于稅務(wù)主管部門的凈額結(jié)算，兩者相抵同樣不會產(chǎn)生遞延所得稅。

（5）問。如果行權(quán)費用可在稅前扣除（應(yīng)包括現(xiàn)金結(jié)算跟權(quán)益結(jié)算。）則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，可什么情況會入資本公積。你指的是權(quán)益結(jié)算的情況。你的意思是由于該股份支付并未使用公司資產(chǎn)，而是原自股東，因此視同捐贈，應(yīng)視為應(yīng)稅所得，因此里外里兩項抵消就沒有遞延所得稅了。但如果是這種情況，那么就不是規(guī)定中所說“amountofthetaxdeduction（orestimatedfuturetaxdeduction）exceedstheamountoftherelatedcumulativeremunerationexpense”的情況吧。也不會產(chǎn)生所得稅直接計入所有者權(quán)益的情況。

chenyiwei。這一段從會計原理上是比較清楚的，與所得稅確認的配比原則一致。但脫離中國目前的稅務(wù)實務(wù)，目前國內(nèi)的稅務(wù)實務(wù)不存在此類可扣除款項大于會計上所確認費用的情況。權(quán)益結(jié)算的股份支付一般不能稅前扣除。

（6）問。各地稅務(wù)局答復(fù)不一，目前有些稅務(wù)局答復(fù)是在行權(quán)時可以抵扣，是否可以確認遞延所得稅資產(chǎn)。

chenyiwei。如前所述，權(quán)益結(jié)算的股份支付不應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，因為沒有資產(chǎn)、負債的帳面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，也就沒有確認遞延所得稅的基礎(chǔ)。從另一方面講，如11樓nikankan所言，“但對于計入資本公積的部分，由于來源于股東的捐贈，應(yīng)作為應(yīng)納稅暫時性差異，基于稅務(wù)主管部門的凈額結(jié)算，兩者相抵同樣不會產(chǎn)生遞延所得稅”。

（7）問。請教陳老師，發(fā)生權(quán)益工具結(jié)算股份支付的企業(yè)，對應(yīng)當(dāng)事人是否需要交納個人所得稅。如果交納個人所得稅后，企業(yè)該項已計提的費用是否可以在稅前列支。我記得稅總曾經(jīng)對外資企業(yè)規(guī)定要求股份支付當(dāng)事人在確認股份支付時點繳納個人所得稅，可以申請在5年內(nèi)緩交。

chenyiwei。對權(quán)益結(jié)算股份支付相關(guān)費用能否稅前列支問題并無統(tǒng)一規(guī)定，在實務(wù)中似乎不能稅前列支的情況較為多見。個人所得稅的規(guī)定較雜，包括國稅函[2007]1030號、財稅[2005]35號、國稅函[2006]902號等，分別適用于不同的情況。

36問：a集團公司用其下屬煤礦企業(yè)截至2008年末凈資產(chǎn)與其他投資者共同發(fā)起設(shè)立股份公司。假設(shè)投資資產(chǎn)中固定資產(chǎn)涉及1臺2008年12月購買的2000萬元設(shè)備，該設(shè)備系安全費用購買形成，原企業(yè)已經(jīng)于2008年12月初入賬時一次全額提取折舊2000萬元。該股份公司于2008年12月31日成立時根據(jù)2008準(zhǔn)則講解將該固定資產(chǎn)已經(jīng)提取折舊全額沖回，間接導(dǎo)致a集團出資額增加2000萬元。其他投資者對此無異議。根據(jù)解釋3，請教版主以下問題：

（1）根據(jù)解釋3中關(guān)于安全費用政策的變化，該股份公司是否應(yīng)該將該設(shè)備2000萬元折舊一次性提取。

（2）如果要提取2000萬元折舊，意味著該股份公司凈資產(chǎn)減少2000萬元。a集團是否應(yīng)對該部分差額進行補足。

（3）作為2008年末成立的股份公司，在2009年6月30日披露的中期財務(wù)報告附注中，上述事項作為“其他重大事項”專題進行說明與2008年末報表差異呢還是作為“會計政策變更”事項進行說明更合適一些。

chenyiwei：個人理解：

1.對于該股份公司而言，在個別報表層面，在新設(shè)立時接受投資方投入的資產(chǎn)，應(yīng)按公允價值入賬。該資產(chǎn)是投資方投入的資產(chǎn)，盡管根據(jù)相關(guān)規(guī)定也可以屬于安全費的列支范圍，但畢竟不是用其自身提取的安全費購建的。因此，股份公司對該資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按公允價值（一般就是評估值）入賬，并按月提取折舊。這一處理方式不受2007年以來歷次安全費會計處理方法變動的影響?！霸摴煞莨居?008年12月31日成立時根據(jù)2008準(zhǔn)則講解將該固定資產(chǎn)已經(jīng)提取折舊全額沖回”的做法是不恰當(dāng)?shù)模驗檫@些折舊本來就沒有體現(xiàn)在股份公司自身的帳上。

2.在股份公司合并報表層面，如果股份公司的新設(shè)構(gòu)成了一項同一控制下的企業(yè)合并（投入股份公司的資產(chǎn)、負債構(gòu)成一項完整業(yè)務(wù)，包括這部分使用安全費購建的資產(chǎn)在內(nèi)），則根據(jù)同一控制下企業(yè)合并的處理原則，需以帳面價值作為處理的基礎(chǔ)，并調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)，視同合并后的合并主體自最早期間以來一直存在。如是，則歷次安全費會計政策的變更對合并報表會產(chǎn)生影響，需要按照相關(guān)銜接規(guī)定進行追溯調(diào)整，但追溯調(diào)整僅限于合并報表層面，不會導(dǎo)致是否產(chǎn)生出資不實，需要補足的問題。

37問。根據(jù)所得稅準(zhǔn)則講解，長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備屬于一項暫時性差異，應(yīng)當(dāng)計提相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。深交所2007年5月發(fā)的“上市公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則備忘錄第5號”第三條遞延所得稅中的規(guī)定“考慮到公司對子公司的長期股權(quán)投資在個別報表中采用成本法計量和\長期投資資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回\的相關(guān)規(guī)定，對子公司長期股權(quán)投資計提長期投資減值準(zhǔn)備而產(chǎn)生的暫時性差異轉(zhuǎn)回的時點只能為公司處置該項長期股權(quán)投資的會計期間，因此，除非有可靠證據(jù)證明公司可以可靠預(yù)計處置的時點且公司可以可靠預(yù)計未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額，公司不應(yīng)確認上述遞延所得稅資產(chǎn)。”

如此，是否也可推論壞賬準(zhǔn)備引起的暫時性差異，因無法獲得可靠證據(jù)證明何時可以獲得稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)稅前列支，而不應(yīng)當(dāng)計提遞延所得稅資產(chǎn)。再者，如果在母公司單體報表計提了長期投資減值準(zhǔn)備和相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，在合并報表時是否需要沖銷。

chenyiwei。這個問題前段時間本版面上也有討論，你可以搜索一下看看。以前確實也遇到過以“壞賬準(zhǔn)備引起的暫時性差異，因無法獲得可靠證據(jù)證明何時可以獲得稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)稅前列支，而不應(yīng)當(dāng)計提遞延所得稅資產(chǎn)”的例子，例如上柴股份，這一點使得上柴股份在2007年1月1日新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時成為極少數(shù)不存在新舊準(zhǔn)則差異和境內(nèi)外準(zhǔn)則差異的a+b上市公司之一。

企業(yè)就計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所導(dǎo)致的暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下條件是否同時滿足：

1.該企業(yè)預(yù)計在未來該項暫時性差異轉(zhuǎn)回時將有盈利（應(yīng)納稅所得額為正），且預(yù)計應(yīng)納稅所得額將顯著超出可能發(fā)生的資產(chǎn)損失金額；

2.企業(yè)根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的財產(chǎn)損失稅前扣除管理規(guī)程的規(guī)定，合理確定相關(guān)資產(chǎn)損失是否屬于需要經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除的損失，并且在未來這些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)的事實損失（即相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在財務(wù)上核銷）時，預(yù)計企業(yè)將可以提供相關(guān)稅務(wù)規(guī)定所要求的財產(chǎn)損失稅前扣除的相關(guān)證據(jù)；對于經(jīng)審批方可在企業(yè)所得稅稅前扣除的損失，預(yù)計將可以獲得稅務(wù)機關(guān)的批準(zhǔn)。

若上述兩項條件不能全部滿足，則企業(yè)不應(yīng)就計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所導(dǎo)致的暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)。因此，項目組在對與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)實施審計程序時，應(yīng)重點關(guān)注

1（1）問。假設(shè)“遞延收益”－與資產(chǎn)相關(guān)的政府補貼的科目金額較大。是否可以在資產(chǎn)負債表中的非流動負債欄內(nèi)單獨增加一個“遞延收益”的項目

chenyiwei。可以考慮按照預(yù)計轉(zhuǎn)入收益的時間分別列入“其他非流動負債”和“一年內(nèi)到期的非流動負債”，同時附注說明。

（2）問：陳老師：我看了一些上市公司的年報，遞延收益單獨作為一個報表項目在非流動負債欄內(nèi)列示，能這樣做嗎。

chenyiwei；理論上不能隨意修改《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》應(yīng)用指南規(guī)定的報表格式。

（3）問。陳老師，您好，我想請教您一下關(guān)于遞延收益報表列示。這個企業(yè)本期11月收到的政府補貼，2012年6月到期，企業(yè)按20個月攤銷計入營業(yè)外收入。那么報表列示的時候需要把一年內(nèi)到期的部分（120萬）列示到“一年內(nèi)到期的非流動負債”里，剩余的60萬再放到“其他非流動負債”里嗎。

chenyiwei。理論上是應(yīng)當(dāng)這樣處理的。但實務(wù)中很少見。另外，遞延收益是否符合負債定義，真要對照基本準(zhǔn)則的概念較真的話，是經(jīng)不起推敲的。

（4）問：謝謝您陳老師。還想請教您一個問題：關(guān)于創(chuàng)業(yè)版ipo的企業(yè)在申報期間發(fā)生的中介費（審計費，律師費等）是先計入費用還是先掛其他應(yīng)收款或其他非流動資產(chǎn)科目，待發(fā)行成功后沖減發(fā)行溢價呢。有沒有相關(guān)的文件，比如證監(jiān)會的文件對于這種費用會計處理的意見之類的東西呢。

chenyiwei：可以看看2010年6月23日證監(jiān)會會計部發(fā)布的―上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答（2010年第一期，總第四期）‖。其中規(guī)定：

上市公司為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的承銷費、保薦費、上網(wǎng)發(fā)行費、招股說明書印刷費、申報會計師費、律師費、評估費等與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的新增外部費用，應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性證券發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤；發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)行的廣告費、路演及財經(jīng)公關(guān)費、上市酒會費等其他費用應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

實務(wù)中可把握的口徑如下：

1.股份有限公司為首次公開發(fā)行股票并上市而發(fā)生的各類費用中，可以直接從股票發(fā)行溢價所形成的資本公積中扣減的發(fā)行費用，僅限于與ipo中新發(fā)行的股份直接相關(guān)的新增外部費用，即根據(jù)法律、行政法規(guī)和中國證監(jiān)會的有關(guān)規(guī)定，為了制作和報送招股說明書和其他發(fā)行申請文件，滿足法定的信息披露和審核要求而發(fā)生的中介機構(gòu)專業(yè)服務(wù)費和法定信息披露費用，以及在發(fā)行階段發(fā)生的與新發(fā)行股份直接相關(guān)的費用。具體而言：可以直接從股票發(fā)行溢價所形成的資本公積中扣減的發(fā)行費用包括：（1）在制作和報送招股說明書和其他發(fā)行申請文件的階段發(fā)生的中介機構(gòu)專業(yè)服務(wù)費，包括保薦費、申報會計師費、律師費、評估費等；（2）發(fā)行申請獲得中國證監(jiān)會核準(zhǔn)后，在發(fā)行階段發(fā)生的與新發(fā)行股份直接相關(guān)的費用，包括招股說明書印刷費、承銷費、上網(wǎng)發(fā)行費、ipo募集資金的驗資費、新發(fā)行股份在證券登記結(jié)算機構(gòu)的初始登記費等。不屬于根據(jù)法律、行政法規(guī)和中國證監(jiān)會相關(guān)規(guī)定必須發(fā)生的法定性質(zhì)的費用，以及與新發(fā)行股份募集資金無直接關(guān)聯(lián)的費用支出，例如廣告費、路演及財經(jīng)公關(guān)費、上市酒會費等其他費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益，不能從發(fā)行溢價中扣減。發(fā)行完成后向證券交易所申請上市時發(fā)生的各項支出與本次ipo中新募集的資金已無直接關(guān)聯(lián)，也應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，不能從發(fā)行溢價中扣減。

2.企業(yè)在為ipo之目的而設(shè)立股份有限公司，或者自有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司的過程中發(fā)生的支出，包括律師費、評估費、審計費、驗資費等中介機構(gòu)專業(yè)服務(wù)費，凡

是從專業(yè)服務(wù)合同（業(yè)務(wù)約定書）條款中可單獨辨認并僅與股份有限公司的設(shè)立或變更相關(guān)的（例如在業(yè)務(wù)約定書中單獨約定變更基準(zhǔn)日審計費、評估費的金額），應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。

3.在ipo申請尚未獲得證監(jiān)會核準(zhǔn)前已發(fā)生的、根據(jù)上述規(guī)定可于ipo發(fā)行時從股票發(fā)行溢價所形成的資本公積中扣減的發(fā)行費用，可以視ipo進程的進展情況，暫在―其他流動資產(chǎn)‖或者―其他非流動資產(chǎn)‖項目中掛賬，但項目組應(yīng)當(dāng)關(guān)注該等資產(chǎn)是否發(fā)生減值情況。如果根據(jù)市場宏觀形勢、發(fā)行人自身業(yè)績狀況、監(jiān)管機構(gòu)的調(diào)控政策等因素綜合分析后，認為在可預(yù)見的未來很可能無法實現(xiàn)ipo，或者公司已經(jīng)放棄或推遲ipo計劃，或者ipo申請未能獲得發(fā)審委通過或已被中國證監(jiān)會作出不予核準(zhǔn)決定的，應(yīng)當(dāng)將掛賬的發(fā)行費用立即轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益處理。

4.在ipo的申請和審核過程中，經(jīng)常發(fā)生需要補審、補報材料的情況，而在補審和補報材料后，原先報送的較早年度的材料和數(shù)據(jù)可能不再出現(xiàn)在最終對外公告的招股說明書和備查文件中。如果發(fā)生此類情況的，應(yīng)當(dāng)將原先為了制作現(xiàn)已不納入申報期的較早年度的申報材料和披露信息而發(fā)生的中介機構(gòu)專業(yè)服務(wù)費轉(zhuǎn)入損益處理。

2問。在編制資產(chǎn)負債報表時工程施工及工程結(jié)算歸到存貨項目。在會計報表列示中，“工程結(jié)算”科目在資產(chǎn)負債表中應(yīng)作為“工程施工”科目的抵減科目。

一、如果“工程施工”科目余額大于“工程結(jié)算”科目余額，則反映施工企業(yè)建造合同已完成部分尚未辦理結(jié)算的價款總額，在資產(chǎn)負債表中列作一項流動資產(chǎn)，通過在資產(chǎn)負債表的“存貨”項目增設(shè)的“已完工尚未結(jié)算款”項目列示；

二、反之，如果“工程施工”科目余額小于“工程結(jié)算”科目余額，則反映施工企業(yè)建造合同未完工部分已辦理了結(jié)算的價款總額，在資產(chǎn)負債表上列作一項流動負債，通過在資產(chǎn)負債表的“預(yù)收款項”項目中增設(shè)的“已結(jié)算尚未完工工程”項目列示。

三、“工程施工”科目余額在工程未完工時，一直反映在賬上，只有當(dāng)合同完工時，才將相關(guān)“工程結(jié)算”科目與“工程施工”科目沖平。討論點：

1、商品買賣，確認收入的條件之一是風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)移占有，在資產(chǎn)負債表不在確認此部分存貨，建造合同不同，依據(jù)點不同，是否違反了基本準(zhǔn)則定義和確認條件；

2、建造合同一方面確認收入/利潤，另一方面卻依舊大量的確認存貨（假設(shè)工程結(jié)算很少）在表內(nèi)列報，實質(zhì)上并沒有體現(xiàn)出存貨向主營業(yè)務(wù)成本的結(jié)轉(zhuǎn)過程，業(yè)務(wù)處理不連貫，報表披露指標(biāo)很可能是真，如資產(chǎn)負債率。。。；

3、針對第2點，商品買賣的合同是存貨不再確認，所以對存貨跌價準(zhǔn)備也不確認。而建造合同不斷在報表上可能確認減值損失，一直到工程完成，為報表的盈余管理帶來了很大方便。

4、工程施工-毛利如果是盈利的，則期末不斷反映出是存貨的增加，這與工程施工-成本不是重復(fù)計量存貨的價值，是否符合歷史成本計量屬性。

chenyiwei：

（二）在資產(chǎn)負債表中的“存貨”項目下，增加“其中：已完工尚未結(jié)算款”項目，反映施工企業(yè)在建施工合同已完工部分但尚未辦理結(jié)算的價款。本項目根據(jù)有關(guān)在建筑工合同的“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額后的差額填列。并在會計報表附注中披露下列信息：在建施工合同累計已發(fā)生的成本、累計已確認的毛利以及累計已結(jié)算的價款。

（四）在資產(chǎn)負債表中的“預(yù)收賬款”項目下，增加“其中：已結(jié)算尚未完工工程”項目，反映施工企業(yè)在建施工合同未完工部分已辦理了結(jié)算的價款。本項目根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列。在會計報表附注中披露下列信息：在建施工合同已結(jié)算的價款、累計已發(fā)生的成本和累計已確認的毛利。在目前的收入確認模型下，建造合同模式與商品銷售模式有不同的考慮也是有理論依據(jù)的，即標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬在收入確認之前是否由本會計主體享有或承擔(dān)。

在銷售商品模式下，在實現(xiàn)銷售收入之前，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬（包括但不限于公允價值變動風(fēng)險、滅失風(fēng)險、滯銷積壓風(fēng)險等）由賣方承擔(dān)。但在建造合同模式下，由于是先有買主，再有合同，資產(chǎn)系根據(jù)買主的要求定制，定價通常采用固定造價或者成本加成方式，且合同一般不可撤銷，因此施工方并不承擔(dān)標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)上的公允價值變動風(fēng)險等主要風(fēng)險和報酬，而是就其所提供的建筑施工勞務(wù)、工程材料和設(shè)備等向業(yè)主方收取工程價款，這也就是會計準(zhǔn)則中的建造合同模式和提供勞務(wù)模式有較多相似點的原因。即，存貨中的尚未結(jié)轉(zhuǎn)成本的工程價款應(yīng)當(dāng)視作累計勞務(wù)成本，而不是標(biāo)的資產(chǎn)的建造成本。建造合同的這種核算模式，實際上是為了解決收入確認進度和結(jié)算進度不一致的問題。即由于尚未到結(jié)算時間點，導(dǎo)致還不能確認對業(yè)主方的應(yīng)收款，實際上是把一部分已完工尚未結(jié)算的款項（包括毛利）體現(xiàn)在“存貨”項目中，但實際上也可以在應(yīng)收賬款科目下設(shè)置“未開票應(yīng)收賬款”明細科目達到同樣的效果，這樣可能相對容易理解一些，但是在審計中會遇到對方不肯回函確認的麻煩，這就是準(zhǔn)則選擇在存貨中反映此項目的原因。但總體上看，凈資產(chǎn)并未因此虛增。你可以理解為：將對應(yīng)于已確認的收入的成本部分轉(zhuǎn)入營業(yè)成本，同時確認收入時借記“未結(jié)算應(yīng)收賬款”，只是把“未結(jié)算應(yīng)收賬款”在存貨項目中列報。由于建造合同的核算特點，其減值準(zhǔn)備主要是針對未來可確認的收入不能涵蓋未來將發(fā)生的成本的差額部分，和一般商品銷售模式下的減值準(zhǔn)備針對的是資產(chǎn)本身公允價值變動風(fēng)險是有區(qū)別的。

3問：證監(jiān)會公告[2010]37第三條：

（六）正確理解其他綜合收益項目，恰當(dāng)列報其他綜合收益信息公司應(yīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定正確理解和列報其他綜合收益項目。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，“其他綜合收益”項目用來反映企業(yè)根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定與所有者之間的交易無關(guān)、未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。。。關(guān)于“其他綜合收益”，似乎只有到財會[2009]8號文《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》才提及，這里的“根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定”，不知在哪一個準(zhǔn)則里是不是早有提到呢。財政部的講解，似乎也直到2010版才涉及這方面的內(nèi)容。cheyiwei：該概念是自解釋3號開始引入的，原先的準(zhǔn)則中沒有規(guī)定。解釋3號對其他綜合收益的定義是―企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額‖，并沒有一個能夠概括―其他綜合收益‖的所有構(gòu)成項目的共同特征的描述性定義（在國際準(zhǔn)則體系下也沒有這樣一個描述性定義，這屬于國際準(zhǔn)則下一步的概念框架項目的工作范圍），因此，在目前情況下，其他綜合收益的界定采用列舉方式，只有在解釋3號和財會[2009]16號等相關(guān)規(guī)定中明確規(guī)定屬于其他綜合收益的項目才被界定為其他綜合收益，不能任意自行擴大范圍。

4（1）是一家合資企業(yè)，2009年度以前（含2009年）使用《企業(yè)會計制度》（2001），2010年度開始使用《新會計準(zhǔn)則》，09年1月1日取得新廠區(qū)土地使用權(quán)（09年尚處于基建期），當(dāng)時計入無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)，按20年攤銷。問題：①2009年土地使用權(quán)應(yīng)該計入“無形資產(chǎn)”還是“固定資產(chǎn)”。②土地使用權(quán)是應(yīng)該按50年攤銷還是20年。（注：合資企業(yè)章程上約定為30年，1999年開始經(jīng)營）。③如果應(yīng)該計入“固定資產(chǎn)”是計入“固定資產(chǎn)-土地”還是“固定資產(chǎn)-房屋及建筑物”，其各自攤銷年限和殘值如何確定。chenyiwei：新準(zhǔn)則下，此類問題處理原則可以概括如下：

1、新準(zhǔn)則下，由于土地使用權(quán)的年限與房屋建筑物折舊年限不同，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的應(yīng)用指南規(guī)定，不再轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)價值，而是始終留在無形資產(chǎn)科目中，并按權(quán)證年限攤銷。

2、無形資產(chǎn)的攤銷年限應(yīng)當(dāng)是企業(yè)的受益年限。由于企業(yè)的剩余經(jīng)營年限只有20年，因此只能按20年攤銷。但是，新準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：

（一）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；

（二）可以

根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。因此，可以把后30年的應(yīng)攤銷金額作為殘值預(yù)留，最終對損益和資產(chǎn)計價的影響與按照50年攤銷的效果是一樣的。

3、根據(jù)6號準(zhǔn)則第17條規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，其他會計準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。由于合法取得土地使用權(quán)是從事建造活動的基本前提，因此該期間內(nèi)的土地使用權(quán)攤銷也就是相關(guān)房屋建筑物達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必需的必要、合理的支出。因此，相關(guān)房屋建筑物的建造期間內(nèi)，所占土地使用權(quán)的攤銷可以計入房屋建筑物的建造成本中。房屋建筑物達到預(yù)定可使用狀態(tài)之后的攤銷額應(yīng)計入當(dāng)期損益處理。

對于2009年度的調(diào)整。建議看下《實施〈企業(yè)會計制度〉及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》第九條及《企業(yè)會計制度》第47條，再決定如何處理。

（2）問。我公司是制造業(yè)，土地使用證去年已辦下來，目前廠房已建好，處于試運行階段，土地使用權(quán)是作為無形資產(chǎn)列報的，但沒有開始攤銷。請問是開始生產(chǎn)的當(dāng)月攤銷呢。還是取得土地使用證的當(dāng)月攤銷。

chenyiwei：取得土地使用權(quán)證時即應(yīng)開始攤銷。5問：《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》（2011年第1期，總第5期，內(nèi)部參閱）明確：以權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位增發(fā)股份等原因引起上市公司在被投資單位持股比例下降（下降后仍具有重大影響采用權(quán)益法核算），持股比例下降部分視同長期股權(quán)投資處置，按新的持股比例確認歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分的長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。請問：相關(guān)損益在所得稅方面如何處理。長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)是否作重新認定。chenyiwei：最近我所在的事務(wù)所承做的某項此類業(yè)務(wù)中，投資方的主管稅務(wù)機關(guān)要求將這部分按權(quán)益法核算的視同處置收益計入應(yīng)納稅所得額。我所稅務(wù)部就此咨詢總局有關(guān)人士，該人士認為―從經(jīng)濟實質(zhì)而言發(fā)生了股權(quán)處置行為‖，因此對其計入應(yīng)納稅所得額是合理的。但對于如何計算該種情況下的應(yīng)納稅所得額，以及剩余股權(quán)的計稅基礎(chǔ)如何調(diào)整等問題，沒有給出明確的答復(fù)。所以這個問題可能還是存在爭議的。但我個人理解此時由于在法律形式上沒有發(fā)生股權(quán)處置行為，不應(yīng)確認應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)機關(guān)作為執(zhí)法機關(guān)，如果任意以―實質(zhì)重于形式‖為由突破稅收法規(guī)的規(guī)定，并不恰當(dāng)，也不符合―依法行政‖的原則。

這個問題如果進一步擴展下去，可以探討一下―實質(zhì)重于形式‖原則的適用性與會計信息使用者的信息需求之間的關(guān)系。個人體會是：只有當(dāng)某個會計準(zhǔn)則體系是以股東作為首要的財務(wù)信息使用者時，―實質(zhì)重于形式‖原則才會得到廣泛的應(yīng)用并成為一項普遍適用于所有交易和事項的基本會計原則；而如果是以債權(quán)人、政府機關(guān)（包括工商、稅務(wù)等）、監(jiān)管機構(gòu)等作為財務(wù)信息的首要使用者，則―實質(zhì)重于形式‖原則的應(yīng)用空間就很小，甚至基本不用。這是因為，在這些主要財務(wù)信息使用者中，只有股東在企業(yè)的扣除負債后的凈資產(chǎn)中享有剩余權(quán)益和承擔(dān)剩余風(fēng)險（因而更關(guān)注凈資產(chǎn)的實質(zhì)增值情況），因此信息需求與其他方面的信息使用者相比存在較為顯著的差異。其他信息使用者與企業(yè)的關(guān)系都是基于一定的法律形式而發(fā)生，因此對財務(wù)信息的需求更關(guān)注法律形式的影響。6問：股份支付準(zhǔn)則中講：“在極少情況下，授予權(quán)益工具的公允價值無法可靠計量。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在獲取對方提供服務(wù)的時點、后續(xù)的每個報告日以及結(jié)算日。以內(nèi)在價值計量該權(quán)益工具?！薄皟?nèi)在價值是指交易對方有權(quán)認購或取得的股份的公允價值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當(dāng)支付的價格間的差額?！蔽业膯栴}是：既然授予權(quán)益工具的公允價值無法確定，上文中計算內(nèi)在價值的公允價值怎么確定的呢。

chenyiwei：這個問題首先要明確一點：權(quán)益結(jié)算的股份支付中授予的―權(quán)益工具‖是什么。此時―授予的權(quán)益工具‖并不是發(fā)行人的股權(quán)本身，而是這部分股權(quán)的授予日公允價值與入股價格（或受讓價格）之間的差額所代表的期權(quán)。限制性股票也是一種特殊的期權(quán)形式。這種

期權(quán)賦予持有人（激勵對象）在未來滿足條件的前提下（或者基于過去已滿足的條件），以固定價格（目前已支付的入股價格或受讓價格）取得固定數(shù)量的權(quán)益工具（發(fā)行人股票）的權(quán)利，因此該等期權(quán)屬于權(quán)益工具。因此，標(biāo)的股權(quán)于授予日的公允價值≠權(quán)益結(jié)算股份支付的公允價值（權(quán)益結(jié)算股份支付應(yīng)確認的費用總額）。所以，―授予的權(quán)益工具的公允價值不能可靠計量‖和―發(fā)行人的股權(quán)的公允價值不能可靠計量‖是兩回事，不能混淆。實際的意思是在權(quán)益工具無法獲得公允價值的時候，按獲取的服務(wù)的公允價值計算。它假設(shè)獲取服務(wù)的交易是按公平交易原則建立的，權(quán)益的價值也即對價就是服務(wù)的價值，在權(quán)益價值無法評估的時候，就以服務(wù)的價值來核算。

7（1）請問資本公積——其他資本公積中的下列項目是否屬于其他綜合收益。①發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時，權(quán)益部分的公允價值，計入資本公積—其他資本公積；②針對以權(quán)益結(jié)算的股份支付，每期資產(chǎn)負債表日，計入資本公積—其他資本公積；（2）外幣報表折算差額是否屬于其他綜合收益。chenyiwei：外幣報表折算差額屬于其他綜合收益；可轉(zhuǎn)債中的權(quán)益成分和權(quán)益結(jié)算的股份支付形成的資本公積都屬于資本性投入（權(quán)益性交易）形成，所以不屬于其他綜合收益。目前無論是ifrs還是中國企業(yè)會計準(zhǔn)則，對―其他綜合收益‖都還沒有提出一個能夠概括其所有組成項目的共同特征的描述性定義，只能采用列舉的方式。列舉范圍之外的項目都不屬于其他綜合收益。

8問：08講解《所得稅》中第四節(jié)第五條：：“對于當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負債以凈額列示是指，當(dāng)企業(yè)實際交納的所得稅稅款大于按照法規(guī)定計算的應(yīng)交稅時，超過部分在資產(chǎn)負債表中應(yīng)當(dāng)列示為“其他流動資產(chǎn)”；當(dāng)企業(yè)實際交納的所得稅稅款小于按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)交稅時，差額部分應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)負債表中的“應(yīng)交稅費”項目列示?！绷惺緸椤捌渌鲃淤Y產(chǎn)”的意思何在呢。

chenyiwei。與應(yīng)交稅金有關(guān)的都不屬于金融資產(chǎn)。這里的規(guī)定主要是體現(xiàn)未來可以要求退稅或者抵頂未來期間稅款。

9（1）問：準(zhǔn)則解釋第4號：第3條第一款個別報表中的“在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益”，這個“處置該項投資時”該怎么理解。是指達到非同一控制時的購買日，還是指以后的時刻。chenyiwei：是指達到非同一控制時的購買日。按照國際會計準(zhǔn)則理事會的解釋，由非控制轉(zhuǎn)為控制是一項重大事件，應(yīng)重估原有投資，原計入綜合收益的部分亦應(yīng)轉(zhuǎn)入損益。

（2）問。既然是購買日，那把“應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入損益”改成“應(yīng)當(dāng)在購買日將與該項投資相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入損益”，這樣的描述是不是更容易理解呢。

chenyiwei：由于中國準(zhǔn)則獨有的在個別報表層面的權(quán)益法核算要求，導(dǎo)致在解釋4號生效后，個別報表和合并報表層面對分步購買事項采用了不同的處理原則。nikankan提到的―導(dǎo)致跨越會計處理界限的重大經(jīng)濟事項‖觀點是在合并報表層面使用的。但個別報表層面并未遵循這一原則。在個別報表層面，還是依據(jù)傳統(tǒng)的成本延續(xù)原則，認為原持有的投資并未被處置，所以與原持有的投資原先采用權(quán)益法核算期間累積的其他綜合收益份額并不在購買日當(dāng)天立即轉(zhuǎn)為損益，而是繼續(xù)保留在個別報表層面的其他綜合收益中，到以后處置該子公司股權(quán)時（無論是否喪失控制權(quán)）再按比例將以前權(quán)益法核算期間累積的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資處置損益。10問：“1461—融資租賃資產(chǎn)”怎樣在資產(chǎn)負債表中如何體現(xiàn)。

chenwei：這個科目是租賃公司專用的，類似于一般企業(yè)的存貨（庫存商品）性質(zhì)。一般租賃公司會在財務(wù)報表中自行增設(shè)這個項目。11（1）問：（子公司向母公司銷售）逆銷案例：以s公司20×7年1月1日各項可辨認資產(chǎn)、

負債等的公允價值為基礎(chǔ)，抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益（參見【例34—5】

【例34—6】

和【例34—7】

后，重新確定的s公司20×7年的凈利潤為995萬元（1000萬元一5萬元）。：1000-（1000-800）-（300-270）+10+（130-120）-1-5=1000-200-30+10+10-1-5=784（萬元）在本例中，20×7年12月31日，p公司對s公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為3000萬元（假定未發(fā)生減值）。根據(jù)合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的規(guī)定，在合并工作底稿中將對s公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。有關(guān)調(diào)整分錄如下：

（2）借：長期股權(quán)投資——s公司627.2貸：投資收益——s公司627.2

請問是否需要對上年的比較數(shù)據(jù)等進行追溯調(diào)整。在逆銷且未實現(xiàn)銷售的情況下，從合并抵銷結(jié)果來看，少數(shù)股東損益變小，即：少數(shù)股東不再確認其享有的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的部分。

chenyiwei：如果不是新取得的子公司，則合并報表應(yīng)當(dāng)是連續(xù)編制的。在編制本年度的抵銷、調(diào)整分錄時，應(yīng)當(dāng)需要考慮上期抵銷、調(diào)整分錄的影響。2010版講解中對未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷方法的表述一直存在爭議。目前ifrs下較為被普遍接受的做法是：順銷交易的未實現(xiàn)損益抵銷影響全部歸屬母公司股東；逆銷交易或者平銷交易（子公司a賣給子公司b）的期末未實現(xiàn)損益，按在內(nèi)部交易中處于賣方地位的子公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)分攤給母公司股東和少數(shù)股東。

（2）問。講解的逆銷合并抵銷原理是否為正統(tǒng)的實體理論下的合并處理。即在整個集團內(nèi)將未實現(xiàn)的（*未對集團外銷售的）內(nèi)部銷售利潤全部消除（*抵銷），按子公司股權(quán)結(jié)構(gòu)沖減歸屬于母公司股東利潤和歸屬于少數(shù)股東損益。另外，國內(nèi)準(zhǔn)則講解的合并抵銷結(jié)果與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則“逆銷交易或者平銷交易（子公司a賣給子公司b）的期末未實現(xiàn)損益，按在內(nèi)部交易中處于賣方地位的子公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)分攤給母公司股東和少數(shù)股東”的差別在哪里。

chenyiwei：目前講解中的處理方法對合并報表的影響，逆銷交易與ifrs下的通常理解是一致的，但順銷交易就會出現(xiàn)不一致情況，即ifrs下一般做法是把順銷交易未實現(xiàn)損益的抵銷影響全部歸屬于母公司股東，但按照講解2010中的做法，順銷交易未實現(xiàn)損益的抵銷影響也要分攤給少數(shù)股東。這種差異的產(chǎn)生原因就是在進入抵銷程序之前模擬了權(quán)益法核算，而權(quán)益法核算原本是針對合營、聯(lián)營企業(yè)的核算方法，旨在把本企業(yè)在合營、聯(lián)營企業(yè)中所占的權(quán)益、損益份額反映到本企業(yè)報表中，而不反映其他股東所占的權(quán)益和損益。但在實體理論下，子公司的少數(shù)股東也是集團的權(quán)益持有者，所以對待少數(shù)股東和聯(lián)營合營企業(yè)的其他股東的處理原則應(yīng)當(dāng)是不一致的。這一點是模擬權(quán)益法不可能解決好的問題。（3）問：1000-（1000-800）-（300-270）+10+（130-120）-1-5=1000-200-30+10+10-1-5=784（萬元）

【例34一7】

假設(shè)p公司將其賬面價值為130萬元某項固定資產(chǎn)以120萬元的價格出售給s公司仍作為管理用固定資產(chǎn)使用。p公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失10萬元。假設(shè)s公司以120萬元作為該項固定資產(chǎn)的成本入賬，s公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時間為20x7年6月29日，s公司該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在20x7年按6個月計提折舊。（順銷）

本例有關(guān)抵銷處理如下。該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。

（18）借：固定資產(chǎn)——原價10

貸：營業(yè)外支出10

請問：紅色部分是否為您所指的不妥（與國際準(zhǔn)則不一致）之處。是否會是印刷內(nèi)容出錯暫未勘誤。講解在合并報表層面對長投進行權(quán)益法調(diào)整的做法與準(zhǔn)則規(guī)定的合營、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整方法是比較相似。但也有所不同吧，比如說：投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。

【例3—12】

甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為400萬元的商品以320萬元的價格出售給乙公司。20×7年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得取該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為1000萬元。上述甲企業(yè)在確認應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時，如果有證據(jù)表明交易價格320萬元與甲企業(yè)該商品賬面價值400萬元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認投資損益時不應(yīng)予以抵銷。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進行的會計處理為：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（1000×20%）2000000

貸：投資收益2000000

該種情況下，甲企業(yè)在編制合并財務(wù)報表，因向聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失，有關(guān)的損失應(yīng)予確認，在合并財務(wù)報表中不予調(diào)整。

chenyiwei。這也是一方面。但假設(shè)p公司在順銷交易中有盈利，按照這里的抵銷方法，也會把未實現(xiàn)損益的影響分給少數(shù)股東的。個人理解這種做法不恰當(dāng)。

（4）問：企業(yè)會計準(zhǔn)則目前是否暫未明確使用何種“未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷方法”。chenyiwei：目前通過舉例已經(jīng)比較明確了，但一直有爭議。

（5）問。我對國際準(zhǔn)則不了解，麻煩陳版告知是第幾號國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中有關(guān)于合并會計報表順銷逆銷的規(guī)定。

chenyiwei：準(zhǔn)則沒有明確的規(guī)定，但在ifrs下，多年來已經(jīng)形成了被普遍接受的慣例，即：被抵銷的內(nèi)部交易利潤原先確認在哪家公司的個別報表中，就按照該公司的股權(quán)比例把抵銷影響分配給多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)。

（6）問。陳老師所說的“如果不是新取得的子公司，則合并報表應(yīng)當(dāng)是連續(xù)編制的。在編制本年度的抵銷、調(diào)整分錄時，應(yīng)當(dāng)需要考慮上期抵銷、調(diào)整分錄的影響。”是指2011年年報不追溯調(diào)整以前年度的合并抵銷結(jié)果，以前年度形成暫未消化的差異部分將全部放在2011年中一并處理。

chenyiwei。嚴(yán)格來說，這是一個會計政策變更。在講解沒有明確新舊銜接辦法的情況下，按照會計政策變更的一般規(guī)定，是應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整的。當(dāng)然實務(wù)中可以根據(jù)調(diào)整事項對財務(wù)報表整體的影響程度予以考慮，影響較小時可以簡化處理。

（7）問：陳老師，“但在實體理論下，子公司的少數(shù)股東也是集團的權(quán)益持有者，所以對待少數(shù)股東和聯(lián)營合營企業(yè)的其他股東的處理原則應(yīng)當(dāng)是不一致的”，能詳細的解釋一下這句話的意思嗎

chenyiwei：詳見以前在本版面上對“權(quán)益法的本質(zhì)”、“視角差異”等問題的回復(fù)。在合并報表層面，子公司的少數(shù)股東也是集團的權(quán)益持有者，因此母公司和少數(shù)股東之間的交易在很多情況下應(yīng)作為權(quán)益性交易，不產(chǎn)生損益影響，母子公司之間的內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益也是100％抵銷；但聯(lián)營、合營企業(yè)的其他股東并不是本合并集團的權(quán)益持有者，所以母公司和聯(lián)營、合營企業(yè)的其他股東之間的交易就不是權(quán)益性交易，其影響在合并報表層面應(yīng)當(dāng)計入損益而不是調(diào)整資本公積，同時內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益也只是按比例抵銷而不是全部抵銷。12問：2012《會計》教材第53頁最后一段，講述同一控制下分步合并的處理：“通過多次

交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以持股比例計算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項投資的初始投資成本。初始投資成本與其原長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日取得進一步股份新支付對價的公允價值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益?！边@段話中提到“合并日取得進一步股份新支付對價的公允價值”，這里為什么提出新支付對價的公允價值。新支付對價的公允價值與其賬面價值的差額如何處理。是綜合計入“資本公積”，還是單獨計入損益處理。

chenyiwei：這個問題在準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定。但從邏輯一致性角度出發(fā)，在同一控制下企業(yè)合并的會計處理中出現(xiàn)公允價值概念，確實有些突兀。13問：（1）與bot業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認：

（1）建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《第15號—建造合同》確認相關(guān)的收入和費用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《第14號—收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入和費用。

建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并視以下情況在確認收入的同時，分別確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：第一情況，合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定時間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方（例如政府及其有關(guān)部門）收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責(zé)將有關(guān)差價補償給項目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認收入（建造合同收入）的同時確認金融資產(chǎn)（銀行存款或應(yīng)收賬款等），所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定進行處理。

項目公司應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取對價的公允價值，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目（成本類科目）。

①１是不是就是按照建造合同來，建造合同的分錄就是上面說的。

②如果是本公司承接的政ＢＯt業(yè)務(wù)，但我又轉(zhuǎn)包給施工單位而且收費也轉(zhuǎn)包給施工單位，那又如何處理。第二情況，合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不能確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。項目公司應(yīng)根據(jù)應(yīng)收取對價的公允價值，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。

【例題】

a環(huán)保工程有限公司（以下簡稱a公司）采用“bot”參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，決定投資興建b污水處理廠。于2008年初開始建設(shè)，2009年底完工，2010年1月開始運行生產(chǎn)。假定該廠總規(guī)模為月處理污水500萬噸，并生產(chǎn)中水每月400萬噸。（中水是指生活污水處理后，達到規(guī)定的水質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，可在一定范圍內(nèi)重復(fù)使用的非飲用水。）該廠建設(shè)總投資5400萬元，b污水處理廠工程由a公司投資、建設(shè)和經(jīng)營，特許經(jīng)營期為20年。經(jīng)營期間，當(dāng)?shù)卣刺幚砻繃嵨鬯督o1元運營費，特許經(jīng)營期滿后，該污水廠將無償?shù)匾平唤o政府。2008年建造期，a公司實際發(fā)生合同費用3240萬元，預(yù)計完成該項目還將發(fā)生成本2160萬元；2009年實際發(fā)生合同費用2160萬元。2010年初b污水處理廠投產(chǎn)，假定每月實際平均處理污水500萬噸，每月發(fā)生處理污水費用及生產(chǎn)中水費用每噸1.7元（不包括特許權(quán)攤銷費用）。每月銷售中水400萬噸，每噸1.9元。

合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定，建設(shè)期間按實際發(fā)生的合同費用確認合同收入，不考慮相關(guān)稅費。

[答疑編號220110401]『正確答案』

（1）a公司2008年

2008年完工百分比＝3240÷5400＝60%。確認合同收入＝5400×60%＝3240（萬元）確認合同費用＝5400×60%＝3240（萬元）確認合同毛利＝0

借：工程施工——合同成本3240

貸：原材料等等3240借：主營業(yè)務(wù)成本3240貸：主營業(yè)務(wù)收入3240（2）a公司2009年12月31日

確認合同收入＝5400－3240＝2160（萬元）確認合同費用＝5400－3240＝2160（萬元）確認合同毛利＝0

借：工程施工——合同成本2160貸：原材料等等2160借：主營業(yè)務(wù)成本2160貸：主營業(yè)務(wù)收入2160借：無形資產(chǎn)5400貸：工程結(jié)算5400借：工程結(jié)算5400

貸：工程施工——合同成5400

（3）計算a公司2010年1月31日應(yīng)確認的利潤總額

應(yīng)確認的利潤總額＝500×（1－1.7）＋400×1.9－5400÷20/12＝387.5（萬元）。③這就有點不明白了，那這時利潤的會計處理是什么呢，所有的收入計入營業(yè)收入，攤銷計入成本，差額就是利潤，收入與成本與前面建造時不就是重復(fù)的嗎。

（2）項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

【例題】

××高速公路是×省交通廳對外招標(biāo)的項目，高速公路為50公里，采取bot方式。甲聯(lián)合體共有a、b、c三家公司組成，共同對該項目進行投標(biāo)。甲聯(lián)合體如果中標(biāo)，建××高速公路有限公司，對高速公路項目進行建設(shè)和經(jīng)營。組建該公司各家出資比例a公司占50%、b公司占30%、c公司占20%，并按出資比例享有收益和承擔(dān)風(fēng)險。最終甲聯(lián)合體以30億元中標(biāo)，建設(shè)期2年，經(jīng)營期20年，經(jīng)營期結(jié)束后，將該高速公路移交給×省交通廳。經(jīng)營期間收入按8：2比例進行分配，××高速公路有限公司占收入的80%，地方政府占20%，經(jīng)營費用由××高速公路有限公司承擔(dān)。該工程中標(biāo)后，實施建造進行招標(biāo)選擇施工單位。

（1）開工前勘察設(shè)計費、發(fā)生勘察設(shè)計費用借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)貸：銀行存款（2）工程發(fā)包后施工單位按招標(biāo)文件和合同規(guī)定向××高速公路有限公司進行結(jié)算時，經(jīng)監(jiān)理及合同計量部門審核確認借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)

貸：應(yīng)付賬款支付時

借：應(yīng)付賬款貸：銀行存款

（3）發(fā)生借款費用（全部是專門借款）借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)

應(yīng)收利息（未使用借款利息或暫時投資的投資收益）貸：應(yīng)付利息

（4）高速公路經(jīng)營期間取得的經(jīng)營收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)特許經(jīng)營權(quán)攤銷借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

其他應(yīng)付款（扣除稅費的地方政府20%）借：主營業(yè)務(wù)成本貸：累計攤銷

chenyiwei。1建造合同的處理，按照《講解2008》關(guān)于建造合同的會計處理舉例即可。但鑒于此時形成的合同資產(chǎn)為非流動資產(chǎn)，并且在建造期間可能難以區(qū)分最終的金融資產(chǎn)部分和無形資產(chǎn)部分，所以可以先暫時計入“其他非流動資產(chǎn)”中，到完工后再轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中。

2根據(jù)解釋2號，項目公司沒有提供建造合同勞務(wù)的，不能確認建造合同收入，應(yīng)直接把支付給施工單位的施工價款確認為其他非流動資產(chǎn)，完工后轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)中。3不存在重復(fù)確認利潤的情況。前面建造階段確認的是建造合同利潤（建造合同的公允價值－合同成本），后續(xù)運營期間確認的是運營利潤（收入－無形資產(chǎn)攤銷，或者金融資產(chǎn)利息收入），性質(zhì)不同，金額方面也不重復(fù)。討論：bot項目當(dāng)前在高速公路建設(shè)中是比較常前的，之間我接觸過一個高速公路bot項目，條件符合樓主所述的第二種情況。一般大型的工程建設(shè)，國家要求進行公開的招投標(biāo)，所以企業(yè)自建的情況應(yīng)該是極為少見的。對于對外發(fā)包的情形，同意陳版意見，不確認建造合同收入。此外，在工程建設(shè)期間，為便于工程成本的歸集核算，我們的實際操作是將工程的建設(shè)成本歸集在在建工程科目中，在此科目下與工程概算中的細項及合同段相對應(yīng)來設(shè)置二三級科目，待工程完工后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，如果結(jié)轉(zhuǎn)至無形資產(chǎn)，企業(yè)需單獨設(shè)置一個固定資產(chǎn)備查賬，以便于對公路資產(chǎn)的管理。

14（1）問：基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入和費用。其中，建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并視以下情況在確認收入的同時，分別確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：請問：①建造合同收入確認的“按照收取或應(yīng)收對價的公允價值”是什么。

②在確認收入時，確認金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)。這個“確認收入”是指確認什么收入。如果是指確認建造合同收入，那為什么對方科目是“工程結(jié)算”。

并且只在合同完工時做此分錄，不是在每一年確認建造收入時確認應(yīng)收賬款呢。③后續(xù)經(jīng)營收入如何確認。

討論：①與收入準(zhǔn)則確定的原理相同

②確認提供的建造服務(wù)的收入。建造服務(wù)適用《建造合同》準(zhǔn)則，所以通過工程結(jié)算。建造合同主要體現(xiàn)為成本，視同企業(yè)的一項存貨③后續(xù)經(jīng)營收入適用收入準(zhǔn)則

chenyiwei。建議你看一下ifric12后附的完整舉例。

①指建造合同價款本身的公允價值，即不考慮bot的環(huán)境，單獨簽訂建造同一基礎(chǔ)設(shè)施的

建造合同的情況下，所要求的合同價款金額。②建造合同收入。由于建造期間沒有單獨的結(jié)算過程，不存在進度付款問題，所以不使用―工程結(jié)算‖科目。直接按進度應(yīng)確認的收入貸記―主營業(yè)務(wù)收入‖科目，借記金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)科目，同時按進度結(jié)轉(zhuǎn)成本。

③后續(xù)經(jīng)營收入按14號收入準(zhǔn)則確認，具體看ifric12后附的舉例。（2）問：那么準(zhǔn)則這句話是什么意思表示呢。①合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責(zé)將有關(guān)差價補償給項目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)，所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22。號__金融工具確認和計量》規(guī)定進行處理。項目公司應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取對價的公允價值，借記―銀行存款‖、―應(yīng)收賬款‖等科目，貸記―工程結(jié)算‖科目。

這里提的是確認收入時同時確認金融資產(chǎn)，而后一句又說貸―工程結(jié)算‖，為什么呢。

chenyiwei：我個人不贊同使用―工程結(jié)算‖科目。ifric12后附的舉例中也沒有這種做法。如果要用，也是結(jié)算確認的進度與收入確認的進度一致，從而使用結(jié)算科目無實質(zhì)意義。15（1）問：會計準(zhǔn)則解釋第2號bot中“應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定”分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。由于確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的依據(jù)是“按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定”，那么“按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定”是什么意思呢，什么情況下確認為金融資產(chǎn)，什么情況確認為無形資產(chǎn)呢。假設(shè)一條路由公司與政府簽訂bot協(xié)議，建造為10億元

①假設(shè)政府向該公司支付1億元，其余向公眾收費，那么這路該確認為金融資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)；

②假設(shè)政府一分錢不出，全部向公眾收費，那么這路該確認為金融資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)；③假設(shè)政府出錢（金額確定），不向公眾收費，那么這路該確認為金融資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)；chenyiwei：判斷構(gòu)成金融資產(chǎn)的基本條件是：是否具有無條件地向合同授予方收取固定金額的合同權(quán)利（包括在向使用者的收費未達到一定標(biāo)準(zhǔn)的情況下，向合同授予方收取補償款以補足的權(quán)利）。對于此類合同權(quán)利，可以按其折現(xiàn)價值確認為金融資產(chǎn)（應(yīng)收項目）。建造工程公允價值減去被確認為金融資產(chǎn)的價值后的剩余部分，應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。

基本原則。一般bot項目因為沒有所有權(quán)，所以不確認為固定資產(chǎn)。目前實務(wù)中通常有作為金融資產(chǎn)核算和作為無形資產(chǎn)核算兩種選項，各自有不同的適用條件，我國會計準(zhǔn)則應(yīng)參見解釋2號。

bot項目包括成立專門的項目公司經(jīng)營和非專門項目公司經(jīng)營兩種經(jīng)營方式。對于非專門項目公司經(jīng)營的會計核算主要涉及：

（1）初始計量。bot項目在建設(shè)期主要有兩種建設(shè)方式：自行施工和外包施工。自行施工可歸入“在建工程”核算，建成后達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，從“在建工程”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”；外包施工可按建造合同處理，竣工驗收達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，從“在建工程”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”。要注意的是，須考慮合同規(guī)定的移交范圍來確定應(yīng)計入無形資產(chǎn)的成本。屬于移交范圍的設(shè)施及其不可分割、或分割后無獨立價值的附屬物均應(yīng)計入無形資產(chǎn)成本；不屬于移交范圍，能與移交設(shè)施分離，且分離后具有獨立價值的設(shè)施可計入長期待攤費用核算。（2）后續(xù)計量。非專門項目公司的經(jīng)營方式中bot項目可以是“主營業(yè)務(wù)”也可以是“其他業(yè)務(wù)”，相應(yīng)的收入和支出應(yīng)相應(yīng)計人“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)成本”中核算。此外，bot項目在運營期可能會增減一些設(shè)備，主要包括兩類：一類是不屬于bot項目設(shè)備或其附屬設(shè)備，而屬于與營運有關(guān)的設(shè)備，即不屬于移交范圍設(shè)施；另乙類是屬于bot項目設(shè)備或其附屬設(shè)備，即屬于移交范圍設(shè)施。第一類設(shè)備

的增減應(yīng)視同公司自有資產(chǎn)的增減，按各自的資產(chǎn)屬性：遵循“存貨”、“固定資產(chǎn)”核算。第二類設(shè)備的增減，主要有以下兩種情況：bot設(shè)施中有些設(shè)備的使用壽命短于特許經(jīng)營期，如果這些設(shè)備報廢造成了無形資產(chǎn)賬面價值的減少，可以通過“無形資產(chǎn)減值”進行核算。而對原有設(shè)備更新、維修，或增加設(shè)備以維持該項目經(jīng)營的支出涉及到該項資產(chǎn)的價值，最終要無償移交，并且經(jīng)營公司吏關(guān)注的是投資的收回，所以這些支出只能在剩余的特許經(jīng)營期內(nèi)攤銷。因此，這些支出可以看作是“為維持特許經(jīng)營權(quán)而發(fā)生的必要支出”，如果發(fā)生的金額不大可以直接費用化，如果發(fā)生數(shù)額較大，可考慮列入“長期待攤費用”，在剩余的特許經(jīng)營期內(nèi)合理分攤。

（3）攤銷，bot項目攤銷時應(yīng)考慮實際情況和投入資金的收回。攤銷年限應(yīng)以特許權(quán)經(jīng)營期為限，一般不應(yīng)長于特許經(jīng)營期。由于“無形資產(chǎn)”的攤銷不需要考慮凈殘值，所以特許經(jīng)營期滿將bot項目無償移交時，不存在殘值與無償移交的沖突。

（4）bot項目的移交。由于在特許經(jīng)營期已經(jīng)將列入“無形資產(chǎn)”的移交設(shè)施進行分期攤銷且殘值為零，因而只要進行實務(wù)移交即可，不需作會計處理。對于專門項目公司經(jīng)營的會計核算，主要涉及：

（1）初始計量。此處較“非專門項目公司經(jīng)營”多一項投資成立專門的項目公司時的會計處理；投資者的會計處理借記“長期股權(quán)投資”，貸記投入的資產(chǎn)科目。項目公司的會計處理借記接受的資產(chǎn)科目，貸記“實收資本”（或“股本”）。建設(shè)期的會計處理同“非專門項目公司經(jīng)營”建設(shè)期會計處理。（2）后續(xù)計量。在專門的項目公司中bot項目是“主營業(yè)務(wù)”，相應(yīng)的收入和支出計入“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”。其余后續(xù)計量同“非專門項目公司經(jīng)營”。

（3）攤銷及bot項目的移交同“非專門頃目公司經(jīng)營”。

值得一提的是，bot項目特許經(jīng)營期滿時，項目公司向政府移交的并不是項目公司的全部資產(chǎn)，僅僅是特許經(jīng)營合同所約定的項目設(shè)施，其已在特許經(jīng)營期攤銷完畢，其賬面凈值為零。初始投入的資本已經(jīng)由特許經(jīng)營期的現(xiàn)金流收回，投資收益已由特許經(jīng)營期每年的利潤（或虧損）反映，因此項目設(shè)施的移交并不影響項目公司的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。

（2）問。解釋2號中規(guī)定，“項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分