第四章_債務重組

1、 第四章 債務重組主要內(nèi)容制定和修訂背景債務重組的范圍債務重組基本處理方法償債資產(chǎn)公允價值的計量涉及或有應付（應收）金額的處理 掌握債務人對債務重組的會計處理以及債權(quán)人對債務重組的會計處理。熟悉債務重組方式。 學習目標 準則制定和修改背景1998年6月12日，發(fā)布企業(yè)會計準則債務重組2001年1月18日，修訂債務重組準則2006年2月15日，再次修訂新舊比較修改了債務重組定義和范圍引入了公允價值計量屬性改變了債務重組損益確認方法 第一節(jié) 債務重組方式一、債務重組的概念 債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。 前提條件債務人發(fā)生財

2、務困難，指因債務人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或者經(jīng)營陷入困境等，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務的情況。實質(zhì)內(nèi)容債權(quán)人作出讓步，指債權(quán)人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務?；咎卣鞫?、債務重組的范圍和方式 在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項 債務重組的方式以資產(chǎn)清償債務現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)將債務轉(zhuǎn)為資本債務人將債務轉(zhuǎn)為資本（股本/實收資本）債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán) （長期股權(quán)投資）修改其他債務條件如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述（1）和（2）兩種方式以上三種方式的組合等 第二節(jié) 債務重組的會

3、計處理一、以資產(chǎn)清償債務（一）以現(xiàn)金清償債務1.債務人的會計處理以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認當期損益，計入營業(yè)外收入，即重組利得。 例1.甲企業(yè)欠乙企業(yè)100萬元款項，甲企業(yè)發(fā)生財務困難，以80萬元的現(xiàn)金清償了這項債務：借：應付賬款乙公司100 貸：銀行存款80 營業(yè)外收入20 債權(quán)人應當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益（營業(yè)外支出）。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，不足沖減的，計入當期損益。 2.債權(quán)人的會計處理 例2.乙企業(yè)有一筆應收甲企業(yè)款項100萬元，但甲企業(yè)發(fā)生財務困難，只有80萬元。

4、經(jīng)協(xié)商甲企業(yè)以80萬元現(xiàn)金清償，收到款項：借：銀行存款 80 營業(yè)外支出20 貸：應收賬款甲公司 100 如果乙企業(yè)計提了5萬元的壞賬準備，則：借：銀行存款 80 壞賬準備 5 營業(yè)外支出 15（差額） 貸：應收賬款甲公司 100如果乙企業(yè)計提了25萬元的壞賬準備，則：借：銀行存款 80 壞賬準備 25 貸：應收賬款甲公司 100 資產(chǎn)減值損失 5（差額） （二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務 要特別注意公允價值的問題。債務人的會計處理：債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，作為重組利得，計入當期損益（營業(yè)外收入）。 轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益

5、：（1）轉(zhuǎn)讓存貨的計入主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本，確認主營業(yè)務利潤。（2）轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，要確認營業(yè)外收支。（3）轉(zhuǎn)讓有價證券的，比如金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資，損益計入投資收益。 應付債務賬面價值抵債資產(chǎn)公允價值抵債資產(chǎn)賬面價值債務重組收益資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益1.以庫存材料 、商品產(chǎn)品抵償債務 例3.甲企業(yè)欠乙企業(yè)100萬元，甲企業(yè)發(fā)生財務困難，以一批產(chǎn)品償還。這批產(chǎn)品成本60萬元，售價為80萬元。甲、乙都是一般納稅人。則甲企業(yè)（債務人）賬務處理為：借：應付賬款 100 貸：主營業(yè)務收入 80（售價） 應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 13.60（80*17） 營業(yè)外收入 6.40（差額） 結(jié)轉(zhuǎn)

6、主營業(yè)務成本：借：主營業(yè)務成本 60 貸：庫存商品 60債權(quán)人的會計處理債權(quán)人應當以收到非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值入賬，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與債權(quán)的賬面余額兩者之間的差額，計入當期損益（營業(yè)外支出）。和現(xiàn)金資產(chǎn)抵債相同。 例3中乙企業(yè)收到的存貨公允價值為80萬元： 借：庫存商品 80 應交稅費應交增值稅 （進項稅額） 13.60（8017） 營業(yè)外支出 6.40 貸：應收賬款 100如果應收賬款100萬元還計提了5萬元壞賬準備，還要轉(zhuǎn)出壞賬準備： 借：庫存商品 80 應交稅費應交增值稅（進項稅額） 13.60（8017） 壞賬準備 5 營業(yè)外支出 1.40（差額） 貸：應收賬款 100 如果差額在貸

7、方，注意不是營業(yè)外支出，而是要沖減資產(chǎn)減值損失。 和前面以現(xiàn)金清償債務相同。 2.用固定資產(chǎn)抵償債務 還是要注意兩個方面：（1）債務的賬面價值和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認損益。（2）轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值和它的賬面價值之間的差額，也要確認為損益。但這個損益要根據(jù)所轉(zhuǎn)讓的具體資產(chǎn)來確認。 例4.甲企業(yè)有一項固定資產(chǎn)原值是120萬元，已提折舊40萬元，賬面價值80萬元。用此項資產(chǎn)抵償100萬元債務。假如固定資產(chǎn)公允價值為90萬元。甲企業(yè)賬務處理為：首先將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：借：固定資產(chǎn)清理 80 累計折舊 40 貸：固定資產(chǎn) 120 其次，結(jié)轉(zhuǎn)債務重組利得： 借：應付賬款 1

8、00 貸：固定資產(chǎn)清理 90 營業(yè)外收入債務重組利得 10（100-90）最后，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的利得：借：固定資產(chǎn)清理 10 貸：營業(yè)外收入處置固定資產(chǎn)利得 10（90-80） 雖然兩個營業(yè)外收入都是10萬，但卻不一樣： 一個是重組利得10萬，是債務的賬面價值100萬元與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值90萬元兩者之間的差額。這10萬是重組利得，計入營業(yè)外收入。 但轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值90萬元與其賬面價值80萬元兩者之間的差額，雖然也是計入營業(yè)外收入，但不是重組利得，而是轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)凈收益。 以無形資產(chǎn)抵債和固定資產(chǎn)相同。3.以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務以金融資產(chǎn)抵償債務和以上會計處理相同。

9、例5.假如甲企業(yè)沒有資金歸還貨款。甲企業(yè)有一筆準備持有至到期（可供出售或?qū)儆诮灰仔越鹑谫Y產(chǎn)）的國債，賬面價值為80萬元，公允價值90萬元。用此項金融資產(chǎn)抵償100萬元債務。 甲企業(yè)賬務處理為：借：應付賬款 100 貸：持有至到期投資 （可供出售金融資產(chǎn)） （交易性金融資產(chǎn)） 80 （賬面價值） 營業(yè)外收入債務重組利得 10 （100-90） 投資收益 10 （90-80） 二、將債務轉(zhuǎn)為資本 即債轉(zhuǎn)資：債務人將債務轉(zhuǎn)為資本，債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為投資。債務人將債務轉(zhuǎn)為資本金的，債務人應當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本（非股份有限公司為實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本

10、）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。 例6.甲企業(yè)欠乙企業(yè)100萬元，甲企業(yè)發(fā)生財務困難，無法償還。經(jīng)雙方協(xié)商同意，甲企業(yè)以其普通股償還債務。假定甲企業(yè)以20萬股抵償該項債務，普通股的面值為1元，股票每股市價為3元。（1）如剛才所講：將債務轉(zhuǎn)為資本的，債務人應當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額20萬元作為股本（實收資本）。（2）股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積:公允價值為60萬元（203），面值為20萬元，差額40萬元作為資本公積（資本溢價或股本溢價）。（3）重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損

11、益：重組債務的賬面價值為100萬元，股份的公允價值總額60萬元，差額40萬元計入當期損益，作為營業(yè)外收入（債務重組利得）。 甲企業(yè)（債務人）的賬務處理：借：應付賬款100 貸：股本20 資本公積股本溢價 40 營業(yè)外收入債務重組利得 40乙企業(yè)（債權(quán)人）的賬務處理：借：長期股權(quán)投資 60（公允價值） ( 壞賬準備 5 ) 營業(yè)外支出債務重組損失 35 貸：應收賬款100三、修改其他債務條件1.不附或有條件的債務重組修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。債務的公允價值是指熟悉情況的交易雙方認可的價格。 例7. 甲企業(yè)欠乙企業(yè)100萬元，甲企業(yè)發(fā)

12、生財務困難，無法償還。經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意免除利息20萬元，只需歸還80萬元本金，兩年后歸還，每年按5%支付利息。則兩年后需支付本息88萬元。這88萬元雙方都認可的，就是債務的公允價值。甲企業(yè)賬務處理：借：應付賬款100 貸：應付賬款債務重組 88 營業(yè)外收入債務重組利得 12 乙企業(yè)賬務處理：借：應收賬款債務重組 88 營業(yè)外支出債務重組損失 12 貸：應收賬款 100如果乙企業(yè)針對此項應收賬款還計提了5萬元壞賬準備，則：借：應收賬款債務重組 88 壞賬準備 5 營業(yè)外支出債務重組損失 7 貸：應收賬款 100 也就是說，債權(quán)人應當將修改其他債務條件后的債權(quán)的公允價值88萬元作為重組后債權(quán)的賬

13、面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入當期損益(營業(yè)外支出)。 債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應當先沖銷減值準備。2.附或有條件的債務重組 可能會涉及或有的應付金額，該或有應付金額符合或有事項準則中確認預計負債條件的，應該把或有應付金額確認為一項預計負債。重組債務的賬面價值與重組債務后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益。 對于債權(quán)人來說，涉及或有應收金額的，不應當確認或有應收金額，不得計入重組后債權(quán)的入賬價值。這是出于謹慎性原則的考慮。 修改其他債務條件涉及或有應付（或者應收）金額的處理債務人：或有應付金額符合或有事項準則關(guān)于預計負債確認條件的，應當

14、將或有應付金額確認為預計負債上述或有應付金額在隨后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業(yè)外收入 債權(quán)人：或有應收金額，不予確認 2004年6月30日，甲公司從某銀行取得年利率6%、三年期、到期一次還本付息貸款 1 000 000元。因甲公司財務困難，將難以償還貸款本息。為避免發(fā)生更大損失，銀行與甲公司于2006年12月31日達成債務重組協(xié)議進行債務重組，銀行同意延長到期日至2010年12月31日，利率降至4%，免除積欠利息150 000元，本金減至800 000元， 例但附有一條件：債務重組后，如甲公司自第二年起有盈利，則利率回復至6%，若無盈利，仍維持4%利率。假設實

15、際利率與合同約定的名義利率差異不大，銀行沒有對該貸款計提損失準備。 1.計算： 按照債務重組協(xié)議，修改后的債務條款涉及或有應付金額，且該或有應付金額同時滿足預計負債確認條件，應予確認。 重組債務長期借款的賬面價值與重組后債務的公允價值和預計負債金額之和的差額1 000 000 ( 1+6%2.5 ) - 800 000 + 800 000（6-4）31 150 000 -（800 000 + 48 000） 302 000（元）甲公司的會計處理如下：（1）2006年12月31日進行債務重組時： 借：長期借款本金 1 000 000 利息調(diào)整 150 000 貸：長期借款本金（債務重組）800

16、000 預計負債預計重組損失 48 000 營業(yè)外收入債務重組利得 302 000（2）2007年12月31日計算利息時： 借：財務費用 32 000 貸：長期借款 利息調(diào)整（債務重組） 32 000其中，利息費用32 000800 0004% （3）假設甲公司自債務重組后的第二年起盈利。2008年12月31日2009年12月31日計算利息時： 借：財務費用 32 000 預計負債債務重組 16 000 貸：長期借款 利息調(diào)整（債務重組） 48 000 注：甲公司每年計算的應付利息為800 0006%48000元，其中含預計負債16000元。 2010年12月31日支付本息時： 借：長期借款

17、本金（債務重組） 800 000 利息調(diào)整（債務重組）128 000 財務費用 32 000 預計負債債務重組 16 000 貸：銀行存款 976 000 （4）假設甲公司自債務重組后的第二年起仍沒有盈利，2008年12月31日2009年12月31日計算利息時： 借：財務費用 32000 貸：長期借款 利息調(diào)整（債務重組） 32000 同時，每年年末應當重新估計預計負債。假定2008年12月31日估計以后年度仍可盈利，則無需調(diào)整已確認的預計負債金額。如果以后年度預計不能盈利，應當轉(zhuǎn)銷已確認的預計負債。 假定甲公司預計以后年度仍沒有盈利，則轉(zhuǎn)銷預計負債： 借：預計負債債務重組 48 000 貸：

18、營業(yè)外收入 債務重組利得 48 000四、以上三種方式的組合方式要明確順序：先考慮以現(xiàn)金抵債，再考慮以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償，再考慮債轉(zhuǎn)資，最后才能考慮修改條件債務重組。先要求能把握住前面所講的三種基本的單一的重組方式，再進一步深入處理債務重組的混合重組方式。本章總結(jié)： 1.債務人重組發(fā)生的收益，計入營業(yè)外收入。 2.債權(quán)人重組發(fā)生的損失，計入營業(yè)外支出。 3.債權(quán)人在債務重組過程中，無論是收到資產(chǎn)、債轉(zhuǎn)資、還是修改其他條件債務重組，全都是以公允價值入賬。 【作業(yè)】 A股份有限公司和B股份有限公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17。 2007年1月5日，A公司向B公司銷售材料一批，增值稅專用發(fā)票上注明的價款為500萬元，增值稅額為85萬元。至2008年9月30日尚未收到上述貨款，A公司對此項債權(quán)已計提5萬元壞賬準備。 2008年9月30日，B公司鑒于財務困難，提出以其生產(chǎn)的產(chǎn)品一批和設備一臺抵償上述債務。經(jīng)雙方協(xié)商，A公司同意B公司的上述償債方案。用于抵償債務的產(chǎn)品和設備的有關(guān)資