合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件上課版

合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件上課版提升專業(yè)判斷

注重案例研究擴(kuò)寬國(guó)際視野合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件上課版專題一：合并范圍的確定專題二：合并報(bào)表商譽(yù)的處理專題三：應(yīng)付債券與金融資產(chǎn)的抵消專題四：境外報(bào)表折算與合并專題五：報(bào)告期增減子公司的處理專題六：資不抵債子公司合并專題七：持股比例變化時(shí)的合并抵消專題八：交叉持股合并抵消專題九：多層控制合并抵消專題十：成本法下合并抵消專題十一：不同理論下的合并抵消專題十二：合并報(bào)表綜合案例研究專題一：合并范圍的確定會(huì)計(jì)專題一：合并范圍確定會(huì)計(jì)專題一：合并范圍確定合并范圍的確定以控制為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式(一)控制的定義指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。

控制的特征：（1）只能有一個(gè)控制主體；（2）決定另一個(gè)企業(yè)日常財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策一般是通過表決權(quán)來(lái)決定的。由于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)由董事會(huì)負(fù)責(zé)，因此要看董事會(huì)中的表決權(quán)比例。(3)控制的目的是為獲得經(jīng)濟(jì)利益。(4)控制是法定權(quán)力也可以是約定權(quán)力。合并范圍的確定以控制為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式如果某單位對(duì)一家幼兒園的經(jīng)營(yíng)可以控制，是否可以納入合并范圍？要認(rèn)定具有控制，必須同時(shí)滿足“決定被投資方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策”和“獲取經(jīng)濟(jì)利益”兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，其中的獲取經(jīng)濟(jì)利益，是指從被投資企業(yè)的扣除負(fù)債后的剩余財(cái)產(chǎn)中獲取利益。非營(yíng)利性的學(xué)校，因?yàn)檗k學(xué)結(jié)余不得用于分配，所以舉辦者不能基于其投入的開辦資金獲取經(jīng)濟(jì)利益，一般不能納入合并范圍。將辦學(xué)結(jié)余的一部分通過租金、管理費(fèi)等方式收回不能作為具有控制權(quán)的證據(jù)。如果某單位對(duì)一家幼兒園的經(jīng)營(yíng)可以控制，是否可以納入合并范圍？(二)控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用：

1、母公司應(yīng)將擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的被投資單位納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍。包括：母公司直接擁有、間接擁有及直接和間接方式合計(jì)擁有半數(shù)以上表決權(quán)的。(二)控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用：1、母公司應(yīng)將擁有被投資單位半數(shù)注意：（1）間接擁有表決權(quán)，僅限于通過子公司間接擁有的表決權(quán)。即間接擁有控制必須以直接擁有控制為前提。（2）在確定是否納入合并范圍時(shí)，應(yīng)采用加法原則計(jì)算母公司直接間接擁有被投資公司表決權(quán)資本，以真實(shí)反映實(shí)質(zhì)控制權(quán)而在編制合并報(bào)表計(jì)算投資收益時(shí)，應(yīng)采用乘法原則計(jì)算母公司對(duì)子公司“間接擁有”的股權(quán)比例，以體現(xiàn)擁有子公司凈資產(chǎn)的比例。注意：A公司—60%→B公司

\︱40%30%↓

C公司在確定合并范圍時(shí)：A公司直接、間接持有C公司股權(quán)的比例為40%+30%=70%，應(yīng)將C公司納入合并范圍；A公司—60%→B公司如果A公司持B公司的股比為40%，即B公司不是A的子公司，則A公司是否能將C公司納入合并范圍？A公司—40%→B公司

\︱35%60%\

↓

C公司答案取決于A公司與C公司之間關(guān)系：實(shí)質(zhì)控制力與股權(quán)控制力如果A公司持B公司的股比為40%，即B公司不是A的子公司，則2、母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍；但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：①通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；③有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；④在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。③、④中的多數(shù)指超過半數(shù)(不含半數(shù))2、母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一A公司、B公司分別控制C公司49%和51%的股份，在董事會(huì)成員構(gòu)成中（共7人），A公司派了4人（其中一人一般不參見董事會(huì)），B公司派出3人，請(qǐng)問誰(shuí)控制C公司？A公司、B公司分別控制C公司49%和51%的股份，在董案例研究投資方A、B、C共同出資設(shè)立了D公司，三方在D公司中所享有的股權(quán)比例分別為60%、25%和15%。根據(jù)投資協(xié)議和公司章程規(guī)定。D公司董事會(huì)人數(shù)10人，A、B、C分別派出6、3、1人。董事會(huì)議事規(guī)則為：每次董事會(huì)會(huì)議的最低出席人數(shù)為6人，出席者必須同時(shí)包含代表三個(gè)投資方的董事至少各一名。出席人數(shù)數(shù)量或者構(gòu)成不符合上述條件者，該會(huì)議無(wú)效。涉及D公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策制定、修訂的議案，必須經(jīng)出席會(huì)議的董事過半數(shù)通過，且投贊成票的董事必須同時(shí)包含代表三個(gè)投資方的董事至少各一名。請(qǐng)問A公司是否控制D公司？案例研究投資方A、B、C共同出資設(shè)立了D公司，三方在D公司中3.確定是否形成控制時(shí)，要考慮潛在的表決權(quán)(1)考慮當(dāng)期可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表決權(quán)，不考慮未來(lái)期間的潛在表決權(quán)(2)不僅要考慮企業(yè)自身在被投資企業(yè)的潛在表決權(quán)，還要考慮其他企業(yè)和個(gè)人在被投資企業(yè)的潛在表決權(quán)(3)不僅要考慮對(duì)已有利的也要考慮對(duì)已不利的因素(4)綜合考慮影響潛在表決權(quán)的事項(xiàng)，但不包括執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖和財(cái)務(wù)能力的影響。(5)潛在表決權(quán)僅作為判斷控制權(quán)的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東間的分配比例。3.確定是否形成控制時(shí)，要考慮潛在的表決權(quán)(1)考慮當(dāng)期可轉(zhuǎn)實(shí)例(1)A、B分別擁有C公司有表決權(quán)股份的80%和20%.A將所持的一半股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D后,A、D分別持C公司40%股權(quán)，B持C公司20%股權(quán)。同時(shí)A從D購(gòu)得一項(xiàng)股份購(gòu)買期權(quán)（標(biāo)的正是所轉(zhuǎn)讓的全部權(quán)益），該權(quán)利可在任何時(shí)候執(zhí)行。假定執(zhí)行價(jià)比現(xiàn)行市價(jià)高，即A所持有的期權(quán)處于虧損狀態(tài)。在此例中，雖然A所持有的期權(quán)是處于虧損狀態(tài)的，但現(xiàn)在就可執(zhí)行。如A公司行權(quán)后，可同時(shí)實(shí)現(xiàn)對(duì)C公司董事會(huì)的改組，假定不考慮其他因素，可以認(rèn)定A擁有對(duì)C的實(shí)際控制權(quán)。實(shí)例(1)A、B分別擁有C公司有表決權(quán)股份的80%和20%.(2)A、B分別擁有C公司有表決權(quán)股份的55%和45%.B公司同時(shí)擁有可轉(zhuǎn)換成C公司普通股的可轉(zhuǎn)換債券，轉(zhuǎn)換價(jià)格相對(duì)B的凈資產(chǎn)而言明顯偏大，可隨時(shí)轉(zhuǎn)換。一旦轉(zhuǎn)換，B可獲得C有表決權(quán)股份的70%.如B公司行權(quán)后，可同時(shí)實(shí)現(xiàn)對(duì)C公司董事會(huì)的改組，假定不考慮其他因素，可以認(rèn)定B擁有對(duì)C的實(shí)際控制權(quán)。(2)A、B分別擁有C公司有表決權(quán)股份的55%和45%.4、不應(yīng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司(1)已宣告被清理整頓的原子公司（該公司已被清算組接管）(2)已宣告破產(chǎn)的原子公司（該公司的日常管理已轉(zhuǎn)交給人民法院指定的管理人）(3)母公司不能控制的其他被投資單位4、不應(yīng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

對(duì)于已停業(yè)、正在清算或者已被吊銷執(zhí)照的子公司，公司應(yīng)視其具體情況而決定是否將其納入合并范圍。1、對(duì)于已停業(yè)的子公司，如公司對(duì)該子公司仍擁有控制權(quán)，則公司應(yīng)將其納入合并范圍。2、對(duì)于由于自行解散而進(jìn)行清算的子公司，在通常情況下，公司仍對(duì)其擁有控制關(guān)系，公司可將其納入合并范圍。3、對(duì)于依法被吊銷執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或撤銷而被強(qiáng)制解散而進(jìn)行清算的子公司，在通常情況下，由于公司已不對(duì)其擁有控制關(guān)系，公司可不將其納入合并范圍。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

對(duì)于5.仍應(yīng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的子公司

(1)持續(xù)經(jīng)營(yíng)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司(2)轉(zhuǎn)移資金能力受到限制的境外子公司(3)已停業(yè)尚未清理的子公司（4）準(zhǔn)備近期出售的子公司（5）小規(guī)模的子公司（6）經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如銀行、保險(xiǎn)公司）5.仍應(yīng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的子公司

(1)持續(xù)經(jīng)重點(diǎn)關(guān)注一承包經(jīng)營(yíng)、租賃經(jīng)營(yíng)、委托經(jīng)營(yíng)是企業(yè)常見的幾種托管形式，對(duì)采取以上三種經(jīng)營(yíng)管理形式的公司是否需納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，應(yīng)根據(jù)合同、協(xié)議的約定來(lái)判斷：企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬及財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)管理的決策權(quán)是否轉(zhuǎn)移是判斷標(biāo)準(zhǔn)。（1）協(xié)議中約定經(jīng)營(yíng)者具有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人事勞動(dòng)管理、職工獎(jiǎng)懲等權(quán)利，但這些權(quán)利是在上級(jí)行政主管部門的一定控制下行使。這種情況下受托經(jīng)營(yíng)者對(duì)托管子公司的自主權(quán)是不完全的，此時(shí)母公司仍應(yīng)將該子公司納入合并范圍。重點(diǎn)關(guān)注一承包經(jīng)營(yíng)、租賃經(jīng)營(yíng)、委托經(jīng)營(yíng)是企業(yè)常見的幾種托管形（2）協(xié)議中約定承包者根據(jù)托管企業(yè)的獲利情況收取約定比例的管理費(fèi)或承擔(dān)約定比例的虧損。此種情況下托管企業(yè)稅后利潤(rùn)形成的新增資產(chǎn)仍屬母公司，母公司仍應(yīng)將該子公司納入合并范圍。合并報(bào)表中母公司在對(duì)子公司進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，根據(jù)承包經(jīng)營(yíng)企業(yè)的凈利潤(rùn)（或虧損)扣除（或加計(jì)）承包者應(yīng)分得的利潤(rùn)（或承包者應(yīng)承擔(dān)的虧損）的差額和相應(yīng)的權(quán)益性資本比例確定的金額進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整。（2）協(xié)議中約定承包者根據(jù)托管企業(yè)的獲利情況收取約定比例的管（3）合同中明確受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)的表決權(quán)由受托方行使，受托方對(duì)委托企業(yè)的盈虧承擔(dān)大部分責(zé)任，受托方有權(quán)根據(jù)市場(chǎng)需求調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方向，此時(shí)原母公司不應(yīng)將委托經(jīng)營(yíng)企業(yè)納入合并范圍。對(duì)于受托方來(lái)說如委托經(jīng)營(yíng)企業(yè)的控制權(quán)、收益權(quán)已轉(zhuǎn)移至受托方，無(wú)論有無(wú)股權(quán)，受托方都應(yīng)當(dāng)合并托管企業(yè)。（3）合同中明確受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)的表決權(quán)由受托方行使，案例1：甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)無(wú)投資，2007年1月1日起乙企業(yè)委托甲企業(yè)經(jīng)營(yíng)，同時(shí)2007年1月1日起乙企業(yè)董事會(huì)中甲企業(yè)占有51%以上的席位，甲企業(yè)按乙企業(yè)每年度凈利潤(rùn)的51%獲取管理收益。此種情況下，甲企業(yè)雖對(duì)乙企業(yè)無(wú)投資，但已承擔(dān)了乙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的大部分風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬（51%），甲企業(yè)應(yīng)合并乙企業(yè)。案例1：甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)無(wú)投資，2007年1月1日起乙企業(yè)委托案例2：A公司是由甲公司和乙公司共同投資組建的有限責(zé)任公司，其中甲公司出資占注冊(cè)資本的25%，乙公司出資占注冊(cè)資本的75%。A公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為酒店經(jīng)營(yíng)，因此將酒店經(jīng)營(yíng)單獨(dú)注冊(cè)成立了分公司，并領(lǐng)取了分公司營(yíng)業(yè)執(zhí)照。同時(shí)A公司財(cái)務(wù)核算時(shí)將酒店分公司也單獨(dú)進(jìn)行核算，年終A公司將本部財(cái)務(wù)報(bào)表與酒店分公司報(bào)表匯總后為A公司整體的財(cái)務(wù)報(bào)表。由于甲公司有著豐富的酒店經(jīng)營(yíng)管理經(jīng)驗(yàn)，因此A公司成立后，將酒店分公司承包給甲公司經(jīng)營(yíng)，承包經(jīng)營(yíng)期限為20年。甲公司對(duì)酒店分公司經(jīng)營(yíng)、管理?yè)碛歇?dú)立權(quán)，酒店分公司的財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算由甲公司委派人員進(jìn)行組織核算，并按照甲公司集團(tuán)母子公司財(cái)務(wù)管控制度進(jìn)行管理。案例2：A公司是由甲公司和乙公司共同投資組建的有限責(zé)任公司酒店分公司的收益分配根據(jù)承包經(jīng)營(yíng)協(xié)議，甲公司保證每年實(shí)現(xiàn)一定金額的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，超過部分作為承包經(jīng)營(yíng)收益歸甲公司所有，不足指標(biāo)部分由甲公司補(bǔ)足。對(duì)根據(jù)承包經(jīng)營(yíng)協(xié)議確定由甲公司上交的的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，并結(jié)合考慮A公司本部損益后計(jì)算出的當(dāng)年損益，由A公司投資方按投資比例分享。上述案例中甲公司是否需要對(duì)A公司進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表。酒店分公司的收益分配根據(jù)承包經(jīng)營(yíng)協(xié)議，甲公司保證每年實(shí)現(xiàn)一定辰州礦業(yè)（受托承包經(jīng)營(yíng)10年）：合并0%股權(quán)公司：承包經(jīng)營(yíng)期間，享有礦山的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)決策管理權(quán)；享有威溪銅礦50%的收益權(quán)。西藏天路（委托承包經(jīng)營(yíng)）：不合并60%股權(quán)：根據(jù)合同條款，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不再具有控制權(quán)。ST嘉瑞（資產(chǎn)對(duì)外托管）：不合并74%股權(quán)：根據(jù)協(xié)議，每年向受托經(jīng)營(yíng)方收取84萬(wàn)資產(chǎn)使用費(fèi)，對(duì)方全權(quán)負(fù)責(zé)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)并自負(fù)盈虧。辰州礦業(yè)（受托承包經(jīng)營(yíng)10年）：合并0%股權(quán)公司：承包經(jīng)營(yíng)期判斷控制的關(guān)鍵點(diǎn)托管、承包協(xié)議賦予托管人經(jīng)營(yíng)管理權(quán)限是否涵蓋了財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策、托管、承包人與被托管企業(yè)股東的利益分配關(guān)系。比如托管企業(yè)經(jīng)營(yíng)盈虧是否絕大部分歸屬于托管人。托管協(xié)議結(jié)束后，被托管企業(yè)凈資產(chǎn)歸屬的約定。托管協(xié)議是否約定托管期間原股東是否有權(quán)單方面終止托管關(guān)系。判斷控制的關(guān)鍵點(diǎn)重點(diǎn)關(guān)注二保護(hù)性否決權(quán)與參與性否決權(quán)被投資企業(yè)的公司章程等文件中可能授予持股比例較低的股東對(duì)某些事項(xiàng)的否決權(quán)。在USGAAP中，將否決權(quán)進(jìn)一步細(xì)分為—保護(hù)性否決權(quán)和參與性否決權(quán)。重點(diǎn)關(guān)注二保護(hù)性否決權(quán)與參與性否決權(quán)行使保護(hù)性否決權(quán)，是指少數(shù)股東或其他個(gè)體阻擋某些特定決策，但不影響主要股東控制被投資公司經(jīng)營(yíng)或者主要資產(chǎn)的能力。可能阻止通過的決議包括：

修改公司章程；確定該被投資企業(yè)與其最大股東之間進(jìn)行交易價(jià)格和其他條款公允性；交易金額占該被投資企業(yè)的資產(chǎn)總額的比例大于20%的購(gòu)買、出售資產(chǎn)交易；增加或減少被投資企業(yè)的注冊(cè)資本。行使保護(hù)性否決權(quán)，是指少數(shù)股東或其他個(gè)體阻擋某些特定決

參與性否決權(quán),是指投資方對(duì)被投資方日常經(jīng)營(yíng)方針及其執(zhí)行等重大決策有核準(zhǔn)或否決的能力。

聘任和解聘負(fù)責(zé)實(shí)施和運(yùn)作被投資企業(yè)的政策和程序的管理層成員，并決定報(bào)酬；涉及被投資企業(yè)日常業(yè)務(wù)活動(dòng)中經(jīng)營(yíng)、資本方面的決策。否決公司按照股利政策或預(yù)定要發(fā)行的股利。參與性否決權(quán),是指投資方對(duì)被投資方日常經(jīng)營(yíng)方針及其執(zhí)行重點(diǎn)關(guān)注三2009-2010年報(bào)分析持股比例低于50%但納入合并范圍的原因包括：1.除獨(dú)立董事和非執(zhí)行董事外，占多數(shù)席位；2.為第一大股東，委派董事長(zhǎng)、總經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)；3.其他股東承諾一致行動(dòng)；4.派出高層管理人員；5.承包經(jīng)營(yíng)。案例分析：威海廣泰案例持股比例高于50%但排除合并范圍之外的原因包括：1.已經(jīng)全額計(jì)提減值準(zhǔn)備；2.承包、委托經(jīng)營(yíng)、租賃；3.未參與公司經(jīng)營(yíng)管理；4.已經(jīng)簽訂出售協(xié)議。重點(diǎn)關(guān)注三為第一大股東是否能判斷具有控制權(quán)？通常情況下，第一大股東不足以支持對(duì)被投資方具有財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)決策，并擁有據(jù)以從被投資單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。為第一大股東是否能判斷具有控制權(quán)？股權(quán)分散上市公司第一大股東P公司Q公司48%的股權(quán)，Q公司為上市公司，除p外，其余各股東均為超過5%股權(quán)。其余股東在過去沒有整合剩余52%股權(quán)統(tǒng)一行使表決權(quán)的經(jīng)歷。各股東均親自參加股東會(huì)，如果采用委托書行使表決權(quán)，過去經(jīng)驗(yàn)表明代表表決權(quán)總數(shù)均沒有超過30%。作為第一大股東，p公司可提名超過半數(shù)董事。Q公司所在地專業(yè)機(jī)構(gòu)投資人并不活躍，且惡意并購(gòu)之事并不常見。請(qǐng)問P公司是否控制Q公司？股權(quán)分散上市公司第一大股東重點(diǎn)關(guān)注四特殊目的實(shí)體

特殊目的實(shí)體主要是為了特定目的，比如租賃、研發(fā)活動(dòng)或者金融資產(chǎn)證券化等單一經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，通過法律形式設(shè)計(jì)，達(dá)到規(guī)避合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定。通常具有以下特質(zhì)：可自動(dòng)運(yùn)作，管理層或董事會(huì)的存在僅為形式，并無(wú)實(shí)質(zhì)決策權(quán)；使用專業(yè)管理人員或信托代為操作；實(shí)收資本較低，不足以維持該SPE實(shí)質(zhì)運(yùn)作；設(shè)立者將轉(zhuǎn)移資產(chǎn)到SPE，借此將風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)到表外。重點(diǎn)關(guān)注四特殊目的實(shí)體次級(jí)貸款商業(yè)銀行投資銀行社保基金信用評(píng)級(jí)&保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)投資銀行商業(yè)銀行對(duì)沖基金保險(xiǎn)公司次級(jí)債券MBSABSCDO資產(chǎn)證券化，將不同信用級(jí)別的次貸組合包裝低收入實(shí)現(xiàn)居者有其屋的便捷途徑新世紀(jì)金融公司全國(guó)金融公司等AAA--BBB資產(chǎn)證券化債券成為美國(guó)21世紀(jì)的最大出口行業(yè)(27)次級(jí)貸款商業(yè)銀行投資銀行社?；鹦庞迷u(píng)級(jí)&投資銀行商業(yè)銀行對(duì)高級(jí)ABSCDO高級(jí)AAA次級(jí)AAAAAABBB次級(jí)ABSCDO高級(jí)AAA次級(jí)AAAAAABBB以次級(jí)貸款為基礎(chǔ)資產(chǎn)發(fā)行MBSAAAAAABBBBB股本檔次CDO平方高級(jí)AAA次級(jí)AAAAAABBB高低借款人信用評(píng)分借低款人首付高

次級(jí)貸款“華爾街的投資銀行將次貸切成絲、剁成片，經(jīng)過多次混合蒸煮后，熬成一鍋連他們也不知道是什么東西的大雜繪”。高級(jí)ABSCDO高級(jí)AAA次級(jí)ABSCDO高級(jí)AAA以次合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件上課版境外特殊目的公司并不直接收購(gòu)境內(nèi)經(jīng)營(yíng)實(shí)體的股權(quán)，而是通過境內(nèi)單獨(dú)設(shè)立的外商獨(dú)資企業(yè)，與境內(nèi)經(jīng)營(yíng)實(shí)體簽訂一系列合同或協(xié)議，典型的合同包括排他性的技術(shù)支持合同、戰(zhàn)略咨詢服務(wù)合同、有形資產(chǎn)租賃合同、商標(biāo)、技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)許可合同以及貸款合同、投票權(quán)代理協(xié)議、購(gòu)買期權(quán)協(xié)議、財(cái)務(wù)支持協(xié)議、股權(quán)質(zhì)押協(xié)議等。在這一攬子合同或協(xié)議安排下，境外特殊目的公司為境內(nèi)經(jīng)營(yíng)實(shí)體提供壟斷性咨詢、管理和技術(shù)支持等服務(wù)，從而以“服務(wù)費(fèi)”的方式獲得境內(nèi)經(jīng)營(yíng)實(shí)體的大部分經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)，還通過合同或協(xié)議安排，境外特殊目的公司取得境內(nèi)經(jīng)營(yíng)實(shí)體全部股權(quán)的優(yōu)先購(gòu)買權(quán)、抵押權(quán)和投票表決權(quán)、經(jīng)營(yíng)控制權(quán)。從而間接實(shí)現(xiàn)境外離岸公司對(duì)境內(nèi)經(jīng)營(yíng)實(shí)體企業(yè)的控制。境外特殊目的公司并不直接收購(gòu)境內(nèi)經(jīng)營(yíng)實(shí)體的股權(quán)，而是通過境內(nèi)

SIC12：如何判斷創(chuàng)立者是否合并特殊目的實(shí)體（1）從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方面判斷母公司能否控制特殊目的實(shí)體的因素包括：設(shè)立特殊目的實(shí)體是否主要為了向母公司提供長(zhǎng)期資本，或者向母公司融資以支持母公司的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；設(shè)立特殊目的實(shí)體是否主要為了向母公司提供與母公司主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相一致的商品或勞務(wù)；僅僅與母公司發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系，比如供應(yīng)商與客戶之間關(guān)系，并不一定形成控制關(guān)系。SIC12：如何判斷創(chuàng)立者是否合并特殊目的實(shí)體（1）從經(jīng)營(yíng)（2）從決策方面判斷母公司能否控制特殊目的實(shí)體的因素：母公司能否擁有單方面終止特殊目的實(shí)體的權(quán)力；母公司能否擁有變更特殊目的實(shí)體章程的權(quán)力；母公司對(duì)變更特殊目的實(shí)體的主體章程是否擁有否決權(quán)；（2）從決策方面判斷母公司能否控制特殊目的實(shí)體的因素：（3）從經(jīng)濟(jì)利益方面判斷母公司能否控制特殊目的實(shí)體的因素：能否獲取特殊目的實(shí)體分配的大部分經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力；能否從特殊目的實(shí)體預(yù)期剩余權(quán)益分配中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力；（3）從經(jīng)濟(jì)利益方面判斷母公司能否控制特殊目的實(shí)體的因素：（4）從風(fēng)險(xiǎn)方面判斷母公司能否控制特殊目的實(shí)體的因素：資本提供者對(duì)特殊目的實(shí)體的凈資產(chǎn)不享有重大利益；資本提供者不具有獲取特殊目的實(shí)體未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力；資本提供者在實(shí)質(zhì)上沒有承受特殊目的實(shí)體凈資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的固有風(fēng)險(xiǎn)；資本提供者獲取的對(duì)價(jià)基本上類似于貸款人通過貸款獲取回報(bào)。（4）從風(fēng)險(xiǎn)方面判斷母公司能否控制特殊目的實(shí)體的因素：案例研究B公司是C公司和D公司的實(shí)際控制人，其中D公司是C公司的母公司。A信托公司、B公司和D公司簽訂投資協(xié)議，主要條款如下：A信托公司發(fā)起規(guī)模為4億元的信托資金投資C公司，其中通過1.5億元從D公司手中購(gòu)買C公司（C公司注冊(cè)資本4億）37.5%的股權(quán)，C公司剩余63.5%股權(quán)全部由D公司持有；A信托公司將籌集的剩余2.5億向C公司增資，其中1億計(jì)入注冊(cè)資本，剩下1.5億計(jì)入資本公積。C公司增資后，A、D公司各持有50%的股權(quán)。D公司在規(guī)定2年收購(gòu)期內(nèi)有權(quán)收購(gòu)A信托公司持有的C公司的股權(quán)。D公司為了獲得這項(xiàng)收購(gòu)權(quán)利，承諾以收購(gòu)期為計(jì)費(fèi)期間向A信托公司支付權(quán)利維持費(fèi)，年費(fèi)率為11.5%，且該費(fèi)率根據(jù)人民銀行2年期貸款利率確定。案例研究B公司是C公司和D公司的實(shí)際控制人，其中D公A信托公司在收購(gòu)期內(nèi)不得通過轉(zhuǎn)讓、質(zhì)押等方式處置所持有的目標(biāo)公司股權(quán)。C公司自投資協(xié)議簽訂之日起至收購(gòu)期屆滿前不得進(jìn)行利潤(rùn)分配，不得償還D公司對(duì)C公司的應(yīng)收賬款。根據(jù)協(xié)議，D公司將其持有的目標(biāo)公司2.5億出資額對(duì)應(yīng)的股權(quán)質(zhì)押給A信托公司，并且D公司將其持有的C公司應(yīng)收賬款質(zhì)押給A信托公司，B公司提供連帶保證責(zé)任。根據(jù)上述資料，A、B、D、C之間關(guān)系，相關(guān)投資會(huì)計(jì)處理、合并范圍判斷以及合并報(bào)表層面抵消？A信托公司在收購(gòu)期內(nèi)不得通過轉(zhuǎn)讓、質(zhì)押等方式處置所持有的目標(biāo)IFRS10新規(guī)定新發(fā)布的IFRS10準(zhǔn)則制定了針對(duì)所有主體的以控制為基礎(chǔ)的單一合并模型，不論被投資者的性質(zhì)如何，即無(wú)論對(duì)主體的控制是通過投資者的表決權(quán)還是通過其他合約安排形成。根據(jù)IFRS10的規(guī)定，當(dāng)一個(gè)投資者通過對(duì)被投資者的涉入承受了變動(dòng)回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或有權(quán)利獲得變動(dòng)回報(bào)，并且有能力利用其對(duì)被投資者的權(quán)力影響變動(dòng)回報(bào)金額，這個(gè)投資者就能控制被投資者。一個(gè)投資者控制被投資者必須滿足以下三個(gè)條件：1）擁有主導(dǎo)被投資者的權(quán)力，這個(gè)權(quán)力是現(xiàn)行的，并且能夠主導(dǎo)對(duì)被投資者回報(bào)有重大影響的相關(guān)活動(dòng)；2）通過對(duì)被投資者的涉入，面臨變動(dòng)回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)敞口或取得變動(dòng)回報(bào)的權(quán)利；3）利用其對(duì)被投資者的權(quán)力影響投資者回報(bào)金額的能力。IFRS10新規(guī)定新發(fā)布的IFRS10準(zhǔn)則制定了針對(duì)所有主體FASB

金融危機(jī)之前，F(xiàn)ASB從會(huì)計(jì)角度將特殊目的實(shí)體分為合格特殊目的實(shí)體和其他特殊目的實(shí)體。合格特殊目的實(shí)體（QSPE）免受發(fā)起人合并，其在FAS140中進(jìn)行規(guī)定，其他特殊目的實(shí)體是被稱之為可變利益實(shí)體，必須按照FIN46進(jìn)行合并。

FASB金融危機(jī)之前，F(xiàn)ASB從會(huì)計(jì)角度將特殊目的實(shí)體實(shí)務(wù)中有時(shí)很難分清楚區(qū)分特殊目的實(shí)體與可變利益實(shí)體。即使是特殊目的實(shí)體，發(fā)起人可能通過契約（提供擔(dān)保、流動(dòng)性支持、信用額度等）或者避免聲譽(yù)損失對(duì)特殊目的實(shí)體進(jìn)行支持，在特殊目的實(shí)體遇到困難時(shí)，發(fā)起人挺身而出。無(wú)論在何種情況下，發(fā)起人各種形式的介入都會(huì)使得自身將承受特殊目的實(shí)體大部分損失，因此將不得不面臨并表處理的要求。實(shí)務(wù)中有時(shí)很難分清楚區(qū)分特殊目的實(shí)體與可變利益實(shí)體。即使是特金融危機(jī)之后，F(xiàn)ASB修改相關(guān)特殊目的實(shí)體的規(guī)定，取消了合格特殊目的實(shí)體的概念，2009年6月，F(xiàn)ASB發(fā)布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第167號(hào)-可變利益實(shí)體的合并》（FAS167），修訂了FIN46（R），提出了新的VIE合并規(guī)則。按照目前的會(huì)計(jì)規(guī)定，幾乎大多數(shù)特殊目的實(shí)體多需要合并。按照修改后的FIN46（R），實(shí)體需要判斷可變利益實(shí)體的主要受益方，在判斷可變利益實(shí)體的主要受益方時(shí)，首先采用定性的方法判斷主要受益方，然后才采用定量的方法進(jìn)行判斷。而且，隨著環(huán)境的變化，實(shí)體需要持續(xù)評(píng)價(jià)是否為可變利益實(shí)體，以及是否為可變利益實(shí)體的主要受益方。金融危機(jī)之后，F(xiàn)ASB修改相關(guān)特殊目的實(shí)體的規(guī)定，取消了合格專題二：合并報(bào)表中商譽(yù)的處理專題二：合并報(bào)表中商譽(yù)的處理1、被投資方商譽(yù)的處理案例研究2.106年甲公司以現(xiàn)金266000元購(gòu)買了乙公司的全部股票，購(gòu)買日乙公司的所有者權(quán)益為股本50000，資本公積為40000，盈余公積為147000，未分配利潤(rùn)為3000，其中乙公司有商譽(yù)資產(chǎn)30000。除以下資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同外，其他均相同。bvfv存貨130000120000固定資產(chǎn)100000150000應(yīng)付債券1600001560001、被投資方商譽(yù)的處理案例研究2.1問題：上述案例合并日抵消分錄的編制？如果本題改為甲公司發(fā)了224000購(gòu)買了乙公司，則合并日如何進(jìn)行抵消處理？合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件上課版2.商譽(yù)減值在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映案例研究2.207年12.31日，甲公司以銀行存款302.5萬(wàn)購(gòu)買了乙公司90%的股權(quán)。購(gòu)買日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為234萬(wàn)，其中股本為120萬(wàn)，資本公積為34.8萬(wàn)，盈余公積為77.2萬(wàn)，未分配利潤(rùn)為2萬(wàn)，除了一下資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同，其他均相同。bvfv存貨2530固定資產(chǎn)180190長(zhǎng)期應(yīng)付款46402.商譽(yù)減值在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映案例研究2.2假定08年乙公司報(bào)告的凈利潤(rùn)為32萬(wàn)，08年12月份宣告分派現(xiàn)金股利為21萬(wàn)，且當(dāng)年沒有其他引起所有者權(quán)益變動(dòng)的項(xiàng)目。另外，低估的存貨已經(jīng)被出售，固定資產(chǎn)尚可使用10年，凈殘值為0。高估的負(fù)債在08年已經(jīng)歸還。經(jīng)過評(píng)估08年商譽(yù)已經(jīng)減值了3萬(wàn)。乙公司按照10%提取盈余公積。則08年合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵消分錄？假定08年乙公司報(bào)告的凈利潤(rùn)為32萬(wàn)，08年12月份宣告分派會(huì)計(jì)專題三：應(yīng)付債券與金融資產(chǎn)的抵消會(huì)計(jì)專題三：應(yīng)付債券與金融資產(chǎn)的抵消將應(yīng)付債券與持有至到期投資或可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行抵消：借：應(yīng)付債券貸：持有至到期投資

如果集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的債券從市場(chǎng)上第三方手中購(gòu)進(jìn)，此時(shí)，債券投資與應(yīng)付債券抵銷可能會(huì)出現(xiàn)差額，差額應(yīng)計(jì)入合并利潤(rùn)表的投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。持有至到期投資及應(yīng)付債券對(duì)應(yīng)的內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷；借：投資收益

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用將應(yīng)付債券與持有至到期投資或可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行抵消：練習(xí)題甲公司為乙公司的母公司，2007年1月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券10000萬(wàn)元，票面利率為年利率6％，債券利息在每年1月1日支付，甲公司該批債券實(shí)際發(fā)行價(jià)格為10400萬(wàn)元，假定債券的實(shí)際利率為5％。乙公司在同日購(gòu)買了面值1000萬(wàn)元的債券，支付款項(xiàng)1040萬(wàn)元。編制甲乙公司以及合并抵消分錄練習(xí)題案例3.1B子公司2007年1月1日從某證券市場(chǎng)購(gòu)入其A母公司2006年1月1日按面值發(fā)行的5年期到期還本付息公司債券，面值1000萬(wàn)元，年利率8％，實(shí)際利率5％，購(gòu)買價(jià)款1150萬(wàn)元，確認(rèn)為持有至到期投資，母公司2007年末該應(yīng)付債券余額1160萬(wàn)元,2007年12月31日合并抵銷分錄？

案例3.1測(cè)試題乙公司是甲公司的母公司，06年12.31日乙公司從債券市場(chǎng)用9500元的價(jià)格購(gòu)入甲公司發(fā)行在外的所有債券，準(zhǔn)備持有到期。該債券在甲公司賬面上的面值為10000，票面利率為10%，為攤銷的溢價(jià)為100元，要求編制06年度合并報(bào)表的抵消分錄？測(cè)試題案例3.2：母公司于當(dāng)年1月1日購(gòu)入子公司公開發(fā)行的三年期債券，面值1000萬(wàn)元，名義利率10%，實(shí)際利率5%，購(gòu)入價(jià)格為1136.16萬(wàn)元，利息每年末支付，本金到期支付。母公司將該債券作為可供出售金融資產(chǎn)持有，至當(dāng)年末，該債券的公允價(jià)值為1100萬(wàn)。則合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的抵消分錄。假定分為考慮所得稅影響（假定母子公司所得稅稅率為25%）和不考慮所得稅的影響兩種情況。案例3.2：企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)除外。企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資會(huì)計(jì)專題四：境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表的折算與合并

（一）境外財(cái)務(wù)報(bào)表的折算1、資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算。2、利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算。3、產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額在所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)作為“外幣報(bào)表折算差額”列示會(huì)計(jì)專題四：境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表的折算與合并

（一）境外財(cái)務(wù)報(bào)表

（二）合并境外經(jīng)營(yíng)子公司

1、合并境外財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，少數(shù)股東也應(yīng)按股比計(jì)算應(yīng)分擔(dān)的外幣報(bào)表折算差額，并入少數(shù)股東權(quán)益列于合并資產(chǎn)負(fù)債表中。2、在母公司含有實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)子公司（境外經(jīng)營(yíng)）凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)分別以下兩種情況編制抵銷分錄：（1）實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)子公司凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目以母公司或子公司的記賬本位幣反映，則該外幣貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)轉(zhuǎn)入“外幣報(bào)表折算差額”；（2）實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)子公司凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目以母、子公司的記賬本位幣以外的貨幣反映，應(yīng)將母、子公司此項(xiàng)外幣貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的匯兌差額相互抵銷，差額計(jì)入“外幣報(bào)表折算差額”。

（二）合并境外經(jīng)營(yíng)子公司

1、合并境外財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，少數(shù)股東案例4.1

A公司于2007年1月1日與B公司合資在美國(guó)投資C公司，C公司注冊(cè)資金為1000萬(wàn)美元，其中A公司出資800萬(wàn)美元，占80%；B公司出資200萬(wàn)美元，占20%。為補(bǔ)充C公司經(jīng)營(yíng)所需資金A公司2007年1月1日以長(zhǎng)期應(yīng)收款形式借給C公司100萬(wàn)美元。A公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利2000萬(wàn)人民幣，C公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利200萬(wàn)美元。案例4.1

假定A公司實(shí)收資本為16000萬(wàn)元，A公司和C公司凈分配利潤(rùn)按10%提取盈余公積金。若不考慮相關(guān)稅費(fèi)。2007年1月1日美元兌人民幣匯率為8.2；2007年12月31日美元兌人民幣的匯率為7.8；2007年平均匯率為：（8.2+7.8）/2=8,由于匯率波動(dòng)不大，以平均匯率折算C公司利潤(rùn)表。經(jīng)折算后，外幣報(bào)表折算差額為-440元，股本為8200元，盈余公積為160元，未分配利潤(rùn)為1440元。要求：編制合并有關(guān)的會(huì)計(jì)處理

合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表從非人民幣的記賬本位幣折算到人民幣報(bào)表時(shí)產(chǎn)生的外幣報(bào)表折算差額，因?yàn)楹蠣I(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)并不納入合并報(bào)表范圍，只是權(quán)益法核算，所以在投資方的報(bào)表上應(yīng)將其中按股權(quán)比例計(jì)算歸屬本企業(yè)的享有或承擔(dān)部分作為“在合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的其他綜合收益中所占份額”計(jì)入資本公積，不作為“外幣報(bào)表折算差額”列報(bào)。合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表從非人民幣的記賬本位幣折算到人民會(huì)計(jì)專題五：報(bào)告期增減子公司會(huì)計(jì)專題五：報(bào)告期增減子公司報(bào)告期內(nèi)增加或處置子公司合并報(bào)表的編制

增加子公司處置子公司合并資產(chǎn)負(fù)債表同一控制企業(yè)合并：調(diào)整期初數(shù)不調(diào)整期初數(shù)非同一控制企業(yè)合并：不調(diào)整期初數(shù)不調(diào)整期初數(shù)合并利潤(rùn)表(增加子公司)同一控制企業(yè)合并：該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表非同一控制企業(yè)合并：該子公司購(gòu)買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表合并利潤(rùn)表(處置子公司)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表（同一控制與非同一控制相同）報(bào)告期內(nèi)增加或處置子公司合并報(bào)表的編制

報(bào)告期內(nèi)增加或處置子公司合并報(bào)表的編制

合并現(xiàn)金流量表(增加子公司)同一控制企業(yè)合并：該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表非同一控制企業(yè)合并：該子公司購(gòu)買日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表(處置子公司)將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表報(bào)告期內(nèi)增加或處置子公司合并報(bào)表的編制

合并現(xiàn)金流量表(增加

1、報(bào)告期間出售、清理子公司母、子公司間以前年度關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)，隨子公司的出售、清理而得以實(shí)現(xiàn)，對(duì)以前年度連續(xù)抵銷的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，在出售、清理并將子公司剔除合并范圍的報(bào)告期間作如下抵銷：（1）母、子公司內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)的抵銷處理借：未分配利潤(rùn)-年初（固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）貸：投資收益借：投資收益（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)對(duì)應(yīng)的累計(jì)折舊）貸：未分配利潤(rùn)-年初

1、報(bào)告期間出售、清理子公司（2）母、子公司內(nèi)部銷售存貨的抵銷處理借：未分配利潤(rùn)-年初（存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）貸：投資收益（3）母公司、子公司內(nèi)部壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理借：未分配利潤(rùn)-年初（內(nèi)部往來(lái)對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備）貸：投資收益（2）母、子公司內(nèi)部銷售存貨的抵銷處理2、報(bào)告期間增加子公司①同一控制企業(yè)合并，子公司納入合并范圍前與母公司的關(guān)聯(lián)交易應(yīng)進(jìn)行抵銷。②非同一控制企業(yè)合并，子公司納入合并范圍前與母公司的關(guān)聯(lián)交易不進(jìn)行抵銷，子公司納入合并范圍后與母公司的關(guān)聯(lián)交易應(yīng)予以抵銷。2、報(bào)告期間增加子公司案例研究A和B公司同受C公司控制，2007年7月1日，A公司收購(gòu)B公司60％股權(quán)，B公司2007年1月1日所有者權(quán)益金額為100萬(wàn)，其中實(shí)收資本50萬(wàn)，盈余公積20萬(wàn)，未分配利潤(rùn)30萬(wàn)，2006年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5萬(wàn)，提取盈余公積0.5萬(wàn)，1－6月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10萬(wàn)，7到12月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)40萬(wàn)，提取盈余公積5萬(wàn)，A公司沒有資本公積（股本溢價(jià)）。要求：期初調(diào)整的合并抵消分錄以及期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整分錄。案例研究A和B公司同受C公司控制，2007年7月1日，A公司同一控制下甲集團(tuán)擁有A、B、C若干子公司，本年12月20日，A公司使用現(xiàn)金購(gòu)買了B公司擁有的C公司100%股權(quán)，A公司本年度虧損3000萬(wàn)，B公司本年度盈利1000萬(wàn)，C公司本年1月1日至12月20日實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5000萬(wàn)，C公司本年12月21日至12月31日實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100萬(wàn)。同一控制下非同一控制下甲集團(tuán)擁有A公司，乙集團(tuán)擁有B、C若干子公司，本年12月20日，A公司使用現(xiàn)金購(gòu)買了B公司擁有的C公司100%股權(quán)，A公司本年度虧損3000萬(wàn)，B公司本年度盈利1000萬(wàn)，C公司本年1月1日至12月20日實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5000萬(wàn)，C公司本年12月21日至12月31日實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100萬(wàn)。非同一控制下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋5征求意見稿（2011）在同一控制下的企業(yè)合并中，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體（合并方）自合并日開始對(duì)被合并方實(shí)施控制。合并方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定編制合并日和合并當(dāng)期的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋5征求意見稿（2011）在同一控制下的企業(yè)合并中合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按賬面價(jià)值計(jì)量，被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)；合并利潤(rùn)表應(yīng)合并被合并方從合并日開始實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)；合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)合并被合并方從合并日開始形成的現(xiàn)金流量。合并方在編制合并當(dāng)期期末的比較報(bào)表時(shí)，不應(yīng)將合并取得的被合并方前期有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等并入前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按賬面價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)專題六：關(guān)于對(duì)資不抵債子公司的核算

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值沖減至零，不足沖減部分，對(duì)于未確認(rèn)的投資損失，看看賬面上是否有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目，如果有，繼續(xù)沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目的賬面價(jià)值；經(jīng)過上述處理后，按照投資協(xié)議約定，投資方仍需承擔(dān)額外損失彌補(bǔ)義務(wù)的，則應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。合并時(shí)是否應(yīng)恢復(fù)被沖減的金額，以便內(nèi)部往來(lái)金額能抵消？

對(duì)于資不抵債子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，公司應(yīng)分個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表兩個(gè)層面分別考慮：

會(huì)計(jì)專題六：關(guān)于對(duì)資不抵債子公司的核算按照新準(zhǔn)則

總結(jié)與提示：實(shí)務(wù)中，對(duì)資不抵債公司的核算，區(qū)分四種情況進(jìn)行處理：1、資不抵債公司為合并子公司的情況：（1）個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算并考慮計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備；由于長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，因而個(gè)別報(bào)表中不存在沖減實(shí)質(zhì)上構(gòu)成投資的長(zhǎng)期應(yīng)收款的問題；

總結(jié)與提示：實(shí)務(wù)中，對(duì)資不抵債公司的核算，區(qū)分四種情總結(jié)與提示：（2）合并報(bào)表中對(duì)個(gè)別報(bào)表中計(jì)提的長(zhǎng)期資減值準(zhǔn)備予以恢復(fù)，以對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為限補(bǔ)作長(zhǎng)期投資權(quán)益法核算至長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值至零為止。對(duì)于權(quán)益法核算中未能確認(rèn)的超額虧損，通過母子公司報(bào)表合計(jì)匯總的方式，已沖減了母公司的權(quán)益，達(dá)到了由母公司分擔(dān)的目的。母子公司間的長(zhǎng)期應(yīng)收款與長(zhǎng)期應(yīng)付款直接抵銷.總結(jié)與提示：（2）合并報(bào)表中對(duì)個(gè)別報(bào)表中計(jì)提的長(zhǎng)期資減值準(zhǔn)備總結(jié)與提示：假設(shè)母公司投資當(dāng)年年末子公司所有者權(quán)益中，實(shí)收資本和未分配利潤(rùn)分別為1000和-1600，即當(dāng)年虧損1600。則年末合并抵消會(huì)計(jì)處理如下：2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理①借：實(shí)收資本1000未分配利潤(rùn)-1000貸：長(zhǎng)期投資0由于合并中母子公司報(bào)表簡(jiǎn)單相加，使上述600萬(wàn)的超額虧損留在報(bào)表中?？偨Y(jié)與提示：假設(shè)母公司投資當(dāng)年年末子公司所有者權(quán)益中，實(shí)收資總結(jié)與提示：2、資不抵債公司為聯(lián)營(yíng)公司的情況：投資企業(yè)個(gè)別報(bào)表中沖減長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值，沖減權(quán)益性長(zhǎng)期應(yīng)收款，存在合同規(guī)定的額外義務(wù)的情況下，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。3、資不抵債公司為不具有重大影響的成本法核算公司的情況

在個(gè)別報(bào)表中考慮對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備總結(jié)與提示：2、資不抵債公司為聯(lián)營(yíng)公司的情況：總結(jié)與提示：4、投資方為資不抵債公司具有重大影響的集團(tuán)內(nèi)少數(shù)股東的情況在投資方的個(gè)別報(bào)表中，對(duì)該資不抵債公司采用權(quán)益法核算，以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為限補(bǔ)作長(zhǎng)期投資權(quán)益法核算至長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值至零為止。權(quán)益法核算中未能確認(rèn)的超額虧損，繼續(xù)沖減權(quán)益性長(zhǎng)期應(yīng)收款。

總結(jié)與提示：4、投資方為資不抵債公司具有重大影響的集團(tuán)內(nèi)少數(shù)總結(jié)與提示：在合并報(bào)表中，為保證投資方的長(zhǎng)期應(yīng)收款與資不抵債公司的長(zhǎng)期應(yīng)付款能夠抵銷，要將長(zhǎng)期應(yīng)收款及對(duì)應(yīng)的投資收益或未分配利潤(rùn)予以恢復(fù)，之后將長(zhǎng)期應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)進(jìn)行抵銷。對(duì)于權(quán)益法核算中未能確認(rèn)的超額虧損，通過母子公司報(bào)表合計(jì)匯總的方式，已沖減了集團(tuán)公司的權(quán)益，達(dá)到了由合并母公司分擔(dān)的目的?？偨Y(jié)與提示：在合并報(bào)表中，為保證投資方的長(zhǎng)期應(yīng)收款與資不抵債A有B、C、D三個(gè)子公司，A持有B公司60%股權(quán)，C和D分別持有B公司25%和10%股權(quán),假定B公司資不抵債嚴(yán)重虧損的公司，而C對(duì)B具有重大影響。此時(shí)，c在個(gè)別報(bào)表上對(duì)b采用權(quán)益法，但是在A集團(tuán)角度，b與c之間需要進(jìn)行抵消。A有B、C、D三個(gè)子公司，A持有B公司60%股權(quán)，C和D分別案例6.1母公司投資子公司70萬(wàn)，占70%股本。子公司開業(yè)當(dāng)年虧損150萬(wàn)，少數(shù)股東沒有義務(wù)承擔(dān)超額虧損。合并抵銷如下：項(xiàng)目母公司子公司合并抵銷合并后說明資產(chǎn)1000801080母、子之和其中：投資00負(fù)債600130730母、子之和少數(shù)股東權(quán)益00實(shí)收資本300100-100300母公司未分配利潤(rùn)100-15010050母公司案例6.1項(xiàng)目母公司子公司合并抵銷合并后說明收入500100600母、子之和減：支出310250560同上加：投資收益-70700減：少數(shù)股東利潤(rùn)-30-30=凈利潤(rùn)120-15070母公司加：年初未分配-200-0-20母公司減：提取盈余公積0=年末未分配100-150+10050同上項(xiàng)目母公司案例6.2母公司投資子公司70萬(wàn)，占70%股本。子公司開業(yè)當(dāng)年虧損150萬(wàn)，少數(shù)股東沒有義務(wù)承擔(dān)超額虧損.假設(shè)母公司在合并報(bào)表層次上預(yù)計(jì)負(fù)債50萬(wàn)，則合并抵消分錄如何？項(xiàng)目母公司子公司合并抵銷合并后說明資產(chǎn)1000801080母、子之和其中：投資00負(fù)債650130-50730母、子之和少數(shù)股東權(quán)益00實(shí)收資本300100-100300母公司未分配利潤(rùn)50-15015050母公司案例6.2項(xiàng)目母公司子公司合并抵銷合并后說明收入500100600母、子之和減：支出310250560