會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用及其局限性(1)

1、  會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用及其局限性(1)   摘 要 謹(jǐn)慎性原則是企業(yè)會(huì)計(jì)核算中運(yùn)用的一項(xiàng)重要原則，但由于謹(jǐn)慎性原則在運(yùn)用中具有明顯的傾向性、主觀臆斷性等弱點(diǎn)，隨著應(yīng)用范圍的擴(kuò)大，任意調(diào)節(jié)費(fèi)用、操縱利潤(rùn)的空間也增大，謹(jǐn)慎性原則既有其合理的一面，也存在其固有的局限性。就其在會(huì)計(jì)中的運(yùn)用及其局限性作一些探討。關(guān)鍵詞 謹(jǐn)慎性原則 運(yùn)用 局限性1 謹(jǐn)慎性原則的在會(huì)計(jì)中的運(yùn)用1.1 謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則針對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不確定因素，要求人們?cè)跁?huì)計(jì)處理上充分估計(jì)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和損失，提供反映經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的信息，這樣有利于保護(hù)投資人的權(quán)利，也有利于企業(yè)在市

2、場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)能力。但謹(jǐn)慎性原則若使用不當(dāng)也可能降低企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性、可比性，使會(huì)計(jì)信息失真。因此，有必要對(duì)謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定，以揚(yáng)長(zhǎng)避短，發(fā)揮其最大作用。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二章第18條規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用?！逼髽I(yè)會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱制度）第11條第12項(xiàng)規(guī)定：“企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備?！边@是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度對(duì)會(huì)計(jì)核算中貫徹謹(jǐn)慎性原則的一般要求。1.2 謹(jǐn)慎性原則在財(cái)務(wù)分析中的運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則在財(cái)務(wù)分析中的應(yīng)用主要是就短期償債能力、企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效率等進(jìn)行初步分析

3、，旨在分析謹(jǐn)慎性原則在中國(guó)目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的運(yùn)用情況。（1）短期償債能力分析中的運(yùn)用。謹(jǐn)慎性原則在短期償債能力分析中的作用是通過(guò)流動(dòng)比率和速動(dòng)比率來(lái)體現(xiàn)的。在計(jì)算流動(dòng)比率指標(biāo)時(shí)予扣除或根據(jù)具體情況按一定比例扣除。另外，在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)負(fù)債中最好應(yīng)加上將有可能發(fā)生的可以預(yù)計(jì)的或有負(fù)債，如產(chǎn)品質(zhì)量保證金、訴訟賠償金等。速動(dòng)資產(chǎn)是指變現(xiàn)能力較強(qiáng)的流動(dòng)資產(chǎn)，速動(dòng)比率更充分地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。（2）企業(yè)資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)效率分析中的運(yùn)用。謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)效率分析中的運(yùn)用是通過(guò)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率來(lái)體現(xiàn)的。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率是指在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)為現(xiàn)金的次數(shù)。存貨周轉(zhuǎn)率指標(biāo)反映在一個(gè)會(huì)計(jì)

4、期間存貨周轉(zhuǎn)次數(shù)，一般越高越好。固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率指標(biāo)越大，表示固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率越高。2 慎性原則在我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革實(shí)踐中的運(yùn)用情況分析謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革過(guò)程中曾引起理論界和實(shí)務(wù)界廣泛的爭(zhēng)議，主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面的問(wèn)題：一是過(guò)度謹(jǐn)慎性。我國(guó)企業(yè)在實(shí)施承包經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，為了自身利益，行為短期化進(jìn)行掠奪式生產(chǎn)，而謹(jǐn)慎性原則成為企業(yè)承包者隱瞞利潤(rùn)，逃漏稅收的秘密武器；另一個(gè)是謹(jǐn)慎性不足問(wèn)題。我國(guó)企業(yè)謹(jǐn)慎性原則實(shí)施范圍仍顯狹窄，離充分謹(jǐn)慎性原則還有一定距離。比如存貨，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備使得當(dāng)期利潤(rùn)計(jì)算偏低，期末存貨價(jià)值減少，導(dǎo)致后期銷售成本偏低，從而使利潤(rùn)反彈。對(duì)于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)（如房

5、地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司）來(lái)說(shuō)，這不失為操縱利潤(rùn)的手段。由此，企業(yè)可能在某一會(huì)計(jì)年度注銷巨額呆滯存貨，計(jì)提巨額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，實(shí)現(xiàn)對(duì)存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實(shí)現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤(rùn)。這種盈余管理只需對(duì)期末存貨可變現(xiàn)凈值作過(guò)低估計(jì)，而無(wú)需在次年度大量沖回減值準(zhǔn)備即可實(shí)現(xiàn)，因而具有更強(qiáng)的隱蔽性。因此，提供客觀、真實(shí)和公允的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是企業(yè)應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的目的。只有對(duì)基于謹(jǐn)慎性原則指導(dǎo)下編制的財(cái)務(wù)報(bào)表有充分的理解，廣大投資者才能進(jìn)行更為準(zhǔn)確客觀的財(cái)務(wù)分析并最終作出正確的投資決策。2.1 謹(jǐn)慎性原則實(shí)際運(yùn)用的局限性由于會(huì)計(jì)政策的可選擇性較強(qiáng)，使資產(chǎn)和利潤(rùn)達(dá)到客觀性要求的目的不一定能夠完全實(shí)現(xiàn)。（1）實(shí)際

6、成本計(jì)價(jià)下，發(fā)出存貨的成本按什么價(jià)格計(jì)價(jià)，是采用先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法。企業(yè)作出的任何一種選擇，都會(huì)使當(dāng)期利潤(rùn)偏高或偏低。（2）固定資產(chǎn)采用快速折舊法還是采用直線折舊法，也會(huì)影響到當(dāng)期利潤(rùn)偏高或偏低。（3）短期投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，可分別按投資總體、投資類別、單項(xiàng)投資計(jì)提。如果某項(xiàng)短期投資比重比較大（如占整個(gè)短期投資金額10%及以上），應(yīng)按單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算并計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，但究竟采用哪一種，企業(yè)自定。（4）企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法（一般有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法）和比例由企業(yè)自定。諸如以上情況，都會(huì)由于選擇性較強(qiáng)而出現(xiàn)不同的結(jié)果，形成資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)不實(shí)的情況。2.2 謹(jǐn)慎性原

7、則在我國(guó)實(shí)際運(yùn)用中的不均衡性制度明確規(guī)定境外上市公司、境內(nèi)發(fā)行外資股和香港上市的上市公司必須按上述方法計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備金。其他上市公司則只是參照?qǐng)?zhí)行，而對(duì)于占國(guó)民經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)地位的非上市國(guó)有企業(yè)，則更未明確，因而謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)的運(yùn)用范圍上就存在極大的不均衡性，這對(duì)于同為發(fā)行a股的公司和在同一市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中的企業(yè)來(lái)說(shuō)存在著苦樂(lè)不均；他們體現(xiàn)出來(lái)的業(yè)績(jī)更存在著不可比性，因而同樣經(jīng)營(yíng)效益的企業(yè)由于有著a、b股的區(qū)別，則有b股的企業(yè)不具備配股條件，而無(wú)b股只有a股的企業(yè)則具備配比股條件；同時(shí)，他們的市場(chǎng)形象、股票價(jià)格及信用等級(jí)也大不一樣，這不能不說(shuō)是謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)運(yùn)用的一大局限。2.2.1 制度中某些條款

8、缺乏可操作性目前，我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多方面體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范，但是，隨著各個(gè)企業(yè)尤其是上市公司謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用傾向明顯增強(qiáng)，某些條款缺乏可操作性的弊端也明顯顯出，表現(xiàn)在：（1）計(jì)提減值準(zhǔn)備比例不規(guī)范。如企業(yè)會(huì)計(jì)制度第51條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。制度未對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例作出明確規(guī)定。這就使某些情況相同或相似的企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)較大差異，而企業(yè)在計(jì)提準(zhǔn)備時(shí)沒(méi)有披露充分信息，也使會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)的可靠性和可比性產(chǎn)生質(zhì)疑。（2）制度要求對(duì)會(huì)計(jì)政策變更引起的差異要進(jìn)行追溯

9、調(diào)整。而某些差異，如固定資產(chǎn)折舊政策變更引起的差異進(jìn)行追溯調(diào)整可能好幾年甚至幾十年，既要調(diào)整企業(yè)所得，還要調(diào)整所得稅費(fèi)用，操作難度及工作量很大。（3）將計(jì)提準(zhǔn)備作為盈余管理手段。制度明確規(guī)定企業(yè)在運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則時(shí)“不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備”，但某些企業(yè)迫于業(yè)績(jī)考核、申請(qǐng)貸款、發(fā)行債券或配股等需要，將計(jì)提準(zhǔn)備作為粉飾業(yè)績(jī)、進(jìn)行盈余管理主要手段。2.2.2 績(jī)效評(píng)價(jià)體系不合理目前，我國(guó)企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)仍然以利潤(rùn)為主。企業(yè)主管部門(mén)和所有者對(duì)企業(yè)經(jīng)理業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)也以利潤(rùn)為主要指標(biāo)。一些企業(yè)追求利潤(rùn)最大化甚至通過(guò)不計(jì)提準(zhǔn)備或部分計(jì)提準(zhǔn)備的做法達(dá)到目標(biāo)。財(cái)務(wù)分析中，“凈資產(chǎn)收益率”、“每股收益”等利潤(rùn)指標(biāo)，往往對(duì)企業(yè)上市

10、、配股產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。這些做法無(wú)疑為謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用設(shè)置了制度障礙。2.2.3 實(shí)務(wù)操作中帶有主觀臆斷性成本與可變現(xiàn)凈值中的“可變現(xiàn)凈值”如何計(jì)量確定，制度中表述為：“可變現(xiàn)凈值，是指企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本及銷售所必須的估計(jì)費(fèi)用后的價(jià)值?！边@三個(gè)估計(jì)，任何一個(gè)估計(jì)脫離實(shí)際較大，可變現(xiàn)凈值就難以計(jì)算正確。接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)（或無(wú)形資產(chǎn)）。在無(wú)取得發(fā)票賬單和不存在活躍市場(chǎng)的情況下，制度規(guī)定：“按該接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)（或無(wú)形資產(chǎn)）的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量計(jì)算多少，折現(xiàn)率選用多大，都需要看會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力高低。由于謹(jǐn)慎性原則具有主觀臆斷和不可驗(yàn)證性，致使該原則易被濫用，從而極大

11、地破壞了會(huì)計(jì)信息的宏觀性，使會(huì)計(jì)信息失去可靠性，而為不同企業(yè)、不同經(jīng)營(yíng)者用于不同目的，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者調(diào)節(jié)年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款大開(kāi)方便之門(mén)。3 謹(jǐn)慎性原則的改進(jìn)思路3.1 擴(kuò)大謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用范圍與適度運(yùn)用相結(jié)合通過(guò)逐步擴(kuò)大謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用范圍，促使各不同類型的企業(yè)在同一市場(chǎng)中進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)，使投資者及債權(quán)人對(duì)企業(yè)的分析有較強(qiáng)的可比性，從而使會(huì)計(jì)信息成為其真正決策的有效信息。應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)劣，很大程度上取決于對(duì)它的運(yùn)用程度，過(guò)度謹(jǐn)慎性或謹(jǐn)慎性不夠都會(huì)降低應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)點(diǎn)，使企業(yè)的財(cái)務(wù)情況和經(jīng)營(yíng)成果得不到準(zhǔn)確的揭示，從而使企業(yè)會(huì)計(jì)信息的使用者在決策等方面受到誤導(dǎo)?？尚械姆桨甘菍ふ乙?/p>

12、個(gè)應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的平衡點(diǎn)，以使謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)點(diǎn)得到最大限度的發(fā)揮，而將其自身的缺陷約束在最小的范圍內(nèi)。當(dāng)然，“適度”的把握有賴于會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，需要會(huì)計(jì)人員正確理解和把握謹(jǐn)慎性原則的精神實(shí)質(zhì)與制約因素。因此，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)是確保謹(jǐn)慎性原則適度運(yùn)用的關(guān)鍵所在。3.2 對(duì)謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用進(jìn)行必要的約束在適度謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，可以對(duì)謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用前提和應(yīng)用條件進(jìn)行必要的約束，這在一定程度上可以減少會(huì)計(jì)人員的主觀性和隨意性。例如，對(duì)存貨應(yīng)用“成本與市價(jià)孰低法”，制定了預(yù)期銷售價(jià)格下降；制成和銷售存貨的成本將增加兩項(xiàng)應(yīng)用前提，并且規(guī)定存貨的市價(jià)只能在一個(gè)有上下限的范圍內(nèi)應(yīng)用。此外，對(duì)固定

13、資產(chǎn)折舊的提取額不能超出其原始成本。由于這些約束條件限制，使得謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)程序與方法將要依據(jù)客觀前提而定，減少了操作上的隨意性，在一定程度上能有效地預(yù)防和避免謹(jǐn)慎性原則與其他會(huì)計(jì)原則沖突。3.3 推行謹(jǐn)慎性原則要循序漸進(jìn)由于謹(jǐn)慎性原則貫穿于會(huì)計(jì)工作各個(gè)方面，因此，設(shè)計(jì)各個(gè)方面利益關(guān)系，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用會(huì)減少企業(yè)利潤(rùn)，在一定程度上會(huì)減少國(guó)家財(cái)政收入，有關(guān)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的監(jiān)管，在非上市公司執(zhí)行謹(jǐn)慎性原則時(shí)，應(yīng)指定若干事實(shí)細(xì)則和操作指南，推行時(shí)必須循序漸進(jìn)，逐步有計(jì)劃的進(jìn)行。3.4 體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和相關(guān)條款應(yīng)盡量具有可操作性從我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范看，有些體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的具體方

14、法操作性是比較強(qiáng)的，如后進(jìn)先出法、加速折舊法等。但企業(yè)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，特別是存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，由于受多種因素的影響，使得作為決定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額決定因素的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難，這為企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行操縱留下了一定的空間。因此，應(yīng)就“可變現(xiàn)凈值”的確定問(wèn)題指定具有可操作性的具體標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。3.5 加強(qiáng)誠(chéng)信教育，提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)水平和判斷能力目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力還不能滿足實(shí)際工作的需要。提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力可以從以下三個(gè)方面入手：第一，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)專業(yè)職業(yè)道德教育，會(huì)計(jì)人員具有良好的職業(yè)道德才會(huì)有求真意識(shí)；第二，會(huì)計(jì)人員應(yīng)系統(tǒng)地掌握會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，練好扎實(shí)的基本功；第三，會(huì)計(jì)人員應(yīng)不斷更新專業(yè)知識(shí)，加強(qiáng)后續(xù)教育。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)領(lǐng)域的不斷拓寬，會(huì)計(jì)理論的不斷完善和會(huì)