2019中級會計實務96講第57講確定交易價格(2),將交易價格分至各單項履約義務,履行每一單項履約義務時

1、第二節(jié)收入的確認與計量三、確定交易價格（三）非現金對價當企業(yè)因轉讓商品而有權向客戶收取的對價是非現金形式時，例如實物資產、無形資產、股權、客戶提供的廣告服務等。 企業(yè)通常應當按照非現金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。非現金對價公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當參照其承諾向客戶轉讓商品的單獨售價間接確定交易價格。【提示】企業(yè)以存貨換取客戶的存貨，固定資產、無形資產以及長期股權投資等，按照收入準則進行會計處理?！纠}】甲公司與乙公司簽訂合同，為乙公司建造一項大型設備。合同約定，乙公司向甲公司支付1 000萬元現金，以及一批材料。該批材料公允價值為500萬元，甲公司無需為該批材料額外支付價款，

2、且必須將該批材料用于該設備的建造。設備于3個月內建造完成并移交乙公司，乙公司在該時點獲得了設備的控制權。問題：甲公司應當如何確定該設備的收入金額？應確認收入1 500萬元。（四）應付客戶對價企業(yè)在向客戶轉讓商品的同時，需要向客戶或第三方支付對價的，除為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的款項外，應當將該應付對價沖減交易價格，并在確認相關收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入。這里的應付客戶對價還包括可以抵減應付企業(yè)金額的相關項目金額，如優(yōu)惠券、兌換券等。企業(yè)應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，應當采用與企業(yè)其他采購相一致的方式確認所購買的商品；企業(yè)應付客戶對價超過

3、自客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金額應當作為應付客戶實用文檔 用心整理對價沖減交易價格；自客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當將應付客戶對價全額沖 減交易價格。【例題】某消費品制造商甲公司簽訂了一項合同，向一家全球大型連鎖零售店客戶銷售商品，合同期限為1年。該零售商承諾，在合同期限內以約定價格購買至少價值1 500萬元的產品。合同同時約定，甲公司需在合同開始時向該零售商支付150萬元的不可退回款項。該款項旨在就零售商需更改貨架以使其適合放置甲公司產品而作出補償。第一個月該企業(yè)銷售貨物開具發(fā)票的金額為200萬元。問題：甲公司第一個月如何確認收入？應確認收入=200-

4、200 X10%=180(萬元)。四、將交易價格分至各單項履約義務合同中包含兩項或多項履約義務的，企業(yè)應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價 的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。【例題】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩件產品，合同價款為 9 000元。A、B產品的單獨售價分別為6 000元和4 000元，合計10 000元。上述價格均不包含增值稅。根據上述交易價格分攤原則，A產品應當分攤的交易價格為5 400元(6 000 -10 000 X9 000) , B產品應當分攤的交易價格為3 600元(4 000-10 000 X9 000)。單獨售價，是指企業(yè)向客

5、戶單獨銷售商品的價格。企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨銷售某商品的價格， 應作為該商品的單獨售價。單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調整法、成本加成法、余值法等 方法合理估計單獨售價。企業(yè)在估計單獨售價時，應當最大限度地采用可觀察的輸入值，并對 類似情況采用一致的估計方法。1. 市場調整法，是指企業(yè)根據某商品或類似商品的市場售價，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進行適當調整后的金額，確定其單獨售價的方法。2. 成本加成法，是指企業(yè)根據某商品的預計成本加上其合理毛利后的金額，確定其單獨售價的方法。3余值法，是指企業(yè)根據合同交易價格減去合同中其他商品可觀察單獨售價

6、后的余額，確定某商品單獨售 價的方法。企業(yè)在商品近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未曾單獨銷售而使售價無法可靠確定時，可采 用余值法估計其單獨售價。【教材例13-10】2 X18年3月1 日,甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項商品，合同價款為2 000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在1個月之后交付，只有當A、B兩項商品全部交付之后，甲公司才有權收取 2 000元的合同對價。假定A商品和B商品構成兩項履約義務，其控制權在交付時轉移給客戶，分攤至A商品和B商品的交易價格分別為500元和2 000元，合計2 500元。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。本例中，根

7、據交易價格分攤原則，A商品應當分攤的交易價格為400元(500 -2 500 X2 000 ), B產品應當分攤的交易價格為 1 600元(2 000 -2 500 X2 000 )，甲公司將 A商品交付給客戶之后，與該商品相關 的履約義務已經履行，但是需要等到后續(xù)交付B商品時，企業(yè)才具有無條件收取合同對價的權利，因此，甲公司應當將因交付 A商品而有權收取的對價 400元確認為合同資產，而不是應收賬款，相應的賬務處理如下：(1) 交付A商品時借：合同資產400貸：主營業(yè)務收入400(2) 交付B商品時：借：應收賬款2 000貸：合同資產400主營業(yè)務收入1 600五、履行每一單項履約義務時確認

8、收入企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品控制權時確認收入。企業(yè)將商品的控制權轉移給客戶，首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行 的履約義務。（一）在某一時段內履行的履約義務1.在某一時段內履行履約義務的條件。滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行的履約義務：（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經濟利益如果繼續(xù)履行合同的其他企業(yè)實質上無須重新執(zhí)行企業(yè)累計至今已經完成的工作，則表明客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經濟利益。例如，甲企業(yè)承諾將客戶的一批貨物從A市運送到B市，假定該批貨物在途經 C市

9、時，由乙運輸公司接替甲企業(yè)繼續(xù)提供該運輸服務，由于A市到C市之間的運輸服務是無須重新執(zhí)行的，表明客戶在甲企業(yè)履約的同時即取得并消耗了甲企業(yè)履約所帶來的經濟利益。（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品企業(yè)在履約過程中在建的商品包括在產品、在建工程、尚未完成的研發(fā)項目、正在進行的服務等。（3）企業(yè)履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內有權就累計至今已完成 的履約部分收取款項。成本加合理利潤?！窘滩睦?3-11】甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一價船舶建造合同，按照乙公司的具體要求設計和建造船舶。甲公司在自己的廠區(qū)內完成該船舶的建造，乙公司無法控制在建過程中的船舶。

10、甲公司如果想把 該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。雙方約定，如果乙公司單方面解約，乙公司需向甲公司支 付相當于合同總價 30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所有。假定該合同僅包含一項履約義務，即設計和 建造船舶。本例中，船舶是按照乙公司的具體要求進行設計和建造的，甲公司需要發(fā)生重大的改造成本將該船舶改造之后才能將其出售給其他客戶，因此，該船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司單方面解約，僅需向甲公司支付相當于合同總價 30%的違約金，表明甲公司無法在整個合同期間內都有權就累計至今已完成的履約部分 收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。因此，甲公司為乙公司設計和建造船舶不屬于在

11、某一時段內履行的履約義務?！纠}】甲公司與乙公司簽訂合同，針對乙公司的實際情況和面臨的具體問題，為改善其業(yè)務流程提供咨詢服務，并出具專業(yè)的咨詢意見。雙方約定，甲公司僅需要向乙公司提交最終的咨詢意見，而無需提交任何其在 工作過程中編制的工作底稿和其他相關資料；在整個合同期間內，如果乙公司單方面終止合同，乙公司需要向 甲公司支付違約金， 違約金的金額等于甲公司已發(fā)生的成本加上15%的毛利率，該毛利率與甲公司在類似合同中能夠賺取的毛利率大致相同。乙公司并未在甲公司履約的同時即取得并消耗了甲公司履約所帶來的經濟利益。但甲公司根據合同條款可以主張其已發(fā)生的成本及合理利潤，表明甲公司在整個合同期間內有權就

12、累計至今已完成的履約部分收取款項。因此，甲公司向乙公司提供的咨詢服務屬于在某一時段內履行的履約義務，甲公司應當在其提供服務的期間內按照適當的履約進度確認收入。2 在某一時段內履行的履約義務的收入確認。對于在某一時段內履行的履約義務，企業(yè)應當在該段時間 內按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。本期收入=資產負債表日合同的交易價格總額X履約進度-以前會計期間累計已確認的收入(1)產出法產出法是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，通常可采用實際測量的完工進度、評估 已實現的結果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產品等產出指標確定履約進度。【教材例13-12】2

13、X18年8月1日，甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換100根鐵軌，合同價格為100萬元(不含稅)。截至 2 X18年12月31日，甲公司共更換鐵軌 60根，剩余部分預計在 2 X 19年3月31日之前完成。該合同僅包含一項履約義務，且該履約義務滿足在某一時段內覆行的條件。假定不 考慮其他情況。5實用文檔用心整理截至2 X18年12月31日，該合同的履約進度為 60% (60 +100 ),甲公司應確認的收入為 60萬元(100 X60% )。(2)投入法。投入法是根據企業(yè)為履行履約義務的投入確定履約進度，通?？刹捎猛度氲牟牧蠑盗?、花費 的人工工時或機器工時、發(fā)生的成本和時間進度等

14、投入指標確定履約進度。當企業(yè)從事的工作或發(fā)生的投入是 在整個履約期間內平均發(fā)生時，企業(yè)也可以按照直線法確認收入?！窘滩睦?3-13】甲公司于2 X18年12月1日接受一項設備安裝任務，安裝期為3個月，合同總收入600000元，至年底已預收安裝費440 000元，實際發(fā)生安裝費用為 280 000元(假定均為安裝人員薪酬)，估計還將發(fā)生安裝費用 120 000元。假定甲公司按實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例確定安裝的履約進度，不 考慮增值稅等其他因素。甲公司的賬務處理如下：實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例=280 000 +(280 000+120 000 )X100%=70% , 2 X18年

15、12月31日確認的勞務收入 =600 000 X70%-0=420 000(元)。(1) 實際發(fā)生勞務成本借：合同履約成本一一設備安裝280 000貸：應付職工薪酬280 000(2) 預收勞務款借：銀行存款440 000貸：合同負債XX公司440 000(3) 2 X18年12月31日確認勞務收入并結轉勞務成本。借：合同負債XX公司420 000貸：主營業(yè)務收入一一設備安裝420 000借：主營業(yè)務成本一一設備安裝280 000貸：合同履約成本設備安裝280 000由于投入法下的投入指標與企業(yè)向客戶轉移商品的控制權之間未必存在直接的對應關系。因此，企業(yè)在采用投入法時，應當扣除那些雖然已經發(fā)生

16、，但是未導致向客戶轉移商品的投入。實務中，企業(yè)通常按照累計實際發(fā)生的成本占預計總成本的比例（即，成本法）確定履約進度，累計實際發(fā)生的成本包括企業(yè)向客戶轉移商品過程中所發(fā)生的直接成本和間接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他與合同相關的成本。在下列情形下，企業(yè)在采用成本法確定履約進度時，可能需要對已發(fā)生的成本進行適當的調整： 已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行履約義務的進度例如，因企業(yè)生產效率低下等原因而導致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用等，不應包括在累計實際發(fā)生的成本中，除非企業(yè)和客戶在訂立合同時已經預見會發(fā)生這些成本并將其包括在合同價款中。 已發(fā)生的成本與企業(yè)履

17、行履約義務的進度不成比例對于施工中尚未安裝、使用或耗用的商品（本段中的商品不包括服務）或材料成本等，當企業(yè)在合同開始日就預期將能夠滿足下列所有條件時，應在采用成本法確定履約進度時不包括這些成本：第一，該商品或材料不可明確區(qū)分，即不構成單項履約義務；第二，客戶先取得該商品或材料的控制權，之后才接受與之相關的服務；第三，該商品或材料的成本相對于預計總成本而言是重大的；第四，企業(yè)自第三方采購該商品或材料，且未深入參與其設計和制造，對于包含該商品的履約義務而言，企業(yè)是主要責任人?！窘滩睦?3-14】2X18年10月，甲公司與客戶簽訂合同，為客戶修一棟辦公樓，包括安一部電梯，合同總金額為100萬元。甲公

18、司預計的合同總成本為80萬元，其中包括電梯的采購成本30萬元。2 X18年12月，甲公司將電梯運達施工現場并經過客戶驗收， 客戶已取得對電梯的控制權 ，但是根據裝修 進度，預計到2 X19年2月才會安裝該電梯。截至 2 X18年12月，甲公司累計發(fā)生成本 40萬元，其中包括支 付給電梯供應商的采購成本 30萬元以及因采購電梯發(fā)生的運輸和人工等相關成本5萬元。假定該裝修服務（包括安裝電梯）構成單項履約義務，并屬于在某一時段內履行的履約義務，甲公司是主要責任人，但不參與電梯的設計和制造；甲公司采用成本法確定履約進度；上述金額均不含增值稅。本例中，截至2 X18年12月，甲公司發(fā)生成本 40萬元(包括電梯采購成本 30萬元以及因采購電梯發(fā)生 的運輸和人工等相關成本5萬元)，甲公司認為其已發(fā)生的成本和履約進度不成比例，因此需要對履約進度的計算作出調整， 將電梯的采購成本排除在已發(fā)生成本和預計總成本之外。在該合同中，該電梯不構成單項履約義務，其成本相對于預計總成本而言是重大的，甲公司是主要責任人，但是未參與該電梯的設計和制造，客戶先取得了電梯的控制權，隨后才接受與之相