會(huì)計(jì)之企業(yè)合并

1、第二十四章企業(yè)合并考情分析本章內(nèi)容屬于非常重要的一章。客觀性題目主要考查同一控制、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。主觀性題目主要考查同一控制、非同一控制下企業(yè)合并與長期股權(quán)投資、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制相結(jié)合的處理要點(diǎn)?？键c(diǎn)一：同一控制下企業(yè)合并的處理（一）同一控制下企業(yè)合并的處理原則同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制不是暫時(shí)性的。從最終控制方的角度看，其在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，因此有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)視為購買。同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行相關(guān)的處理：1.同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在

2、最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值或所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。2.合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，也不產(chǎn)生新的商譽(yù)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。3.合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。注意問題：（1）被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，首先統(tǒng)一會(huì)計(jì)

3、政策，即合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價(jià)值作為有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值。（2）被合并方同時(shí)進(jìn)行改制并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬的，應(yīng)以評(píng)估調(diào)賬后的賬面價(jià)值并入合并方。4.發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用同一控制下企業(yè)合并過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入管理費(fèi)用。如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用以及有關(guān)的法律咨詢費(fèi)用等增量費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外：（1）以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，其發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)直接計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中。（2）以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的

4、，其發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。企業(yè)專設(shè)的購并部門發(fā)生的日常管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。5.合并財(cái)務(wù)報(bào)表（1）對(duì)于同一控制下的控股合并，在合并當(dāng)期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體在以前期間一直存在。（2）對(duì)于同一控制下的控股合并，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，無論該項(xiàng)合并發(fā)生在報(bào)告期的哪一時(shí)點(diǎn)，合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益

5、及現(xiàn)金流量情況，相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況?！舅伎紗栴}】假定2014年9月1日為合并日。2014年9月1日編制的合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表，均反映的是由母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體自合并當(dāng)期期初2014年1月1日至合并日9月1日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況。2014年9月1日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日9月1日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。即需要編制調(diào)整抵消分錄予以調(diào)整。（二）同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理1.個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理借：長期

6、股權(quán)投資【被合并方所有者權(quán)益相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值×母公司持股比例】應(yīng)收股利【按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤】貸：銀行存款、股本資本公積股本溢價(jià)（或借記）2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表等。（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表（合并方與被合并方采用會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)期間不同的,應(yīng)當(dāng)按照合并方會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)期間對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)調(diào)整后的賬面價(jià)值確定）。這里的賬面價(jià)值是指被合并方的

7、有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)）在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易，按照本書 “合并財(cái)務(wù)報(bào)表”有關(guān)原則進(jìn)行抵消。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)（定稿）規(guī)定：在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，合并方編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)起，一直是一體化存續(xù)下來的，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)）在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的

8、期間應(yīng)不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時(shí)間。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下原則，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤：確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中：借：資本公積 【合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）×母公司%】貸：盈余公積 【被合并方盈余公積×母公司%】未分配利潤 【被合并方

9、未分配利潤×母公司%】確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項(xiàng)目。因合并方的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中對(duì)這一情況進(jìn)行說

10、明。（2）合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于2014年7月31日，合并方當(dāng)日編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)包括合并方及被合并方自2014年1月1日至2014年7月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤。雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵消。為了幫助企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項(xiàng)下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤”項(xiàng)目，反映合并當(dāng)期期初至合并日自被合并方帶入的損益。（3）合并現(xiàn)金流量表合并方在編制合并日的合并現(xiàn)

11、金流量表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)原則進(jìn)行抵消?！纠}1·計(jì)算題】2012年1月1日前，甲公司僅有一家子公司，即A公司。（1）2012年1月1日，甲公司以公允價(jià)值為12 000萬元、賬面價(jià)值為6000萬元（成本為6500萬元，已計(jì)提攤銷500萬元）的自用土地使用權(quán)及自身權(quán)益工具5 000萬股（面值為1元,公允價(jià)值為5元），從本集團(tuán)外部購入B公司80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）并能夠控制B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，購買日，B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為43 000萬元（股

12、本2 000萬元、資本公積40 000萬元、盈余公積100萬元、未分配利潤900萬元），公允價(jià)值為45 000萬元（包括一項(xiàng)無形資產(chǎn)評(píng)估增值2 000萬元，尚可使用年限為10年，采用直線法攤銷，不考慮殘值）。2012年1月初至2013年12月底，B公司按照購買日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為6000萬元；無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。不考慮所得稅因素。甲公司會(huì)計(jì)處理如下：編制2012年1月1日甲公司投資B公司的會(huì)計(jì)分錄借：長期股權(quán)投資 （12000+5×5 000）37 000累計(jì)攤銷500貸：無形資產(chǎn) 6 500營業(yè)外收入 （12000-6000）6 000股本 5 000資本公積股本溢

13、價(jià)20 000計(jì)算2012年1月1日甲公司在合并報(bào)表確認(rèn)的商譽(yù)商譽(yù)37 00045 000×80%1 000（萬元）2013年12月底B公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=45 0006 0002 000/10×2=50 600（萬元）2013年12月31日合并報(bào)表抵消分錄借：股本 2 000資本公積 （40 0002 000）42 000盈余公積 （1006 000×10%）700未分配利潤（9006 0002 000/10×26 000×10%）5 900商譽(yù) （41 480-50 600×80%）1 000貸：長期股

14、權(quán)投資37 000+（6 0002 000/10×2）×80%41 480少數(shù)股東權(quán)益 （50 600×20%）10 120（2）2014年1月1日，A公司自母公司甲公司處取得B公司的80%股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并，為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了6 000萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。A公司會(huì)計(jì)處理如下：計(jì)算2014年1月1日合并日B公司的凈資產(chǎn)相對(duì)于甲公司而言的賬面價(jià)值45 0006 0002 000/10×2商譽(yù)1000=50 600+1000=51 600 （萬元）計(jì)算A公司購入B公司的初始投資成本初始投資成本50 600

15、15;80%+100041 480（萬元）借：長期股權(quán)投資 41 480貸：股本 6 000資本公積股本溢價(jià)35 480合并日在合并工作底稿中的抵消分錄和調(diào)整分錄借：股本 2 000資本公積 （40 0002 000）42 000盈余公積 （1006 000×10%）700未分配利潤（9006 0002 000/10×26 000×10%）5 900商譽(yù) 1 000貸：長期股權(quán)投資 41 480少數(shù)股東權(quán)益 （50 600×20%）10 120【提示】A公司合并日2014年1月1日與最終控制方甲公司2013年12月31日編制的抵消分錄應(yīng)完全一致。同時(shí)，A

16、公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于企業(yè)合并前B公司實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：借：資本公積5 280貸：盈余公積 560（700×80%）未分配利潤4720（5900×80%） （三）通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并合并方通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？1.個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理確定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本。在合并日，應(yīng)當(dāng)按照被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，合并日長期股權(quán)投資初始投資成本，與達(dá)到合并前的長期股權(quán)投資賬面

17、價(jià)值加上合并日取得進(jìn)一步股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。合并日之前持有的被合并方的股權(quán)涉及其他綜合收益的也直接轉(zhuǎn)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。并按以下原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:（1）合并方于合并日之前持有的被合并方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不變。其中：合并日之前持有股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算的，為權(quán)益法核算下至合并日應(yīng)有的賬面價(jià)值；合并日之前持有股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價(jià)值計(jì)量的，為至合并日應(yīng)有的賬面價(jià)值；（2）這里所謂的被合并方賬面所有者權(quán)益，是指被合并方所有者權(quán)益相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值。（3）如

18、果通過多次交易分步取得同一控制下吸收合并，按照上述原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理通過多次交易分步取得同一控制下企業(yè)合并，合并日原所持股權(quán)采用權(quán)益法核算、按被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤和原持股比例計(jì)算確認(rèn)的損益、其他綜合收益，以及凈資產(chǎn)變動(dòng)部分，在合并報(bào)表中予以沖回，即沖回原權(quán)益法下確認(rèn)的損益、其他綜合收益，并轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價(jià)）【例題2·計(jì)算題】甲公司分別持有A公司和B公司80%的股權(quán)。有關(guān)資料如下：（1）2013年1月1日A公司自甲公司（母公司）處購買B公司20%的股份，支付價(jià)款900萬元，B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值與公允價(jià)值均為4000萬元。假定A公司進(jìn)行二種情況下的股權(quán)

19、投資，其會(huì)計(jì)處理如下：劃分為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法后續(xù)計(jì)量劃分為可供出售金融資產(chǎn)借：長期股權(quán)投資900貸：銀行存款900借：可供出售金融資產(chǎn)900貸：銀行存款900（2）2013年12月31日B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元（調(diào)整后）。B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成利得的稅后凈額為50萬元。年末股權(quán)公允價(jià)值為920萬元。會(huì)計(jì)處理如下：劃分為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法后續(xù)計(jì)量劃分為可供出售金融資產(chǎn)借：長期股權(quán)投資 （550×20%）110貸：投資收益 100資本公積其他資本公積10借：可供出售金融資產(chǎn)（920900）20貸： 資本公積其他資本公積 20（3）2014年1月1日A公司自

20、母公司甲公司處再次購買B公司50%的股份，新支付對(duì)價(jià)的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為2 000萬元（成本為3 000萬元，已計(jì)提攤銷1 000萬元）。B公司相對(duì)于最終控制方（甲公司）而言的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為4 550萬元。至此A公司已經(jīng)取得B公司70%的股份，達(dá)到了控制，并且為同一控制下的企業(yè)合并。會(huì)計(jì)處理如下：原劃分為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法后續(xù)計(jì)量原劃分為可供出售金融資產(chǎn)借：長期股權(quán)投資 2 000累計(jì)攤銷 1 000貸：無形資產(chǎn) 3 000借：長期股權(quán)投資 2 000累計(jì)攤銷 1 000貸：無形資產(chǎn) 3 000借：長期股權(quán)投資 920貸：可供出售金融資產(chǎn) 920個(gè)別報(bào)表：合并日初始投資成本4 550&

21、#215;70%3 185（萬元）長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（900110）2 0003 010（萬元）差額175萬元調(diào)整資本公積借：長期股權(quán)投資 175貸：資本公積股本溢價(jià) 175合并日之前持有的被合并方的股權(quán)涉及其他綜合收益的也直接轉(zhuǎn)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）借：資本公積其他資本公積 10貸：資本公積股本溢價(jià) 10個(gè)別報(bào)表：合并日初始投資成本4 550×70%3 185（萬元）長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（90020）2 0002 920（萬元）差額265萬元調(diào)整資本公積借：長期股權(quán)投資 265貸：資本公積股本溢價(jià) 265合并日之前持有的被合并方的股權(quán)涉及其他綜合收益的也直接轉(zhuǎn)入資本

22、公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）借：資本公積其他資本公積 20貸：資本公積股本溢價(jià) 20合并報(bào)表：合并日原所持股權(quán)采用權(quán)益法核算、按被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤和原持股比例計(jì)算確認(rèn)的損益、其他綜合收益，以及凈資產(chǎn)變動(dòng)部分，在合并報(bào)表中予以沖回，即沖回原權(quán)益法下確認(rèn)的損益、其他綜合收益，并轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價(jià)）借：投資收益100貸：資本公積 100合并報(bào)表：無特別處理 考點(diǎn)二：一般情況下的非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理（一）會(huì)計(jì)處理原則1.確定購買方購買方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。2.確定購買日購買日是購買方獲得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時(shí)

23、滿足了以下條件時(shí)，形成購買日。有關(guān)的條件包括:（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)通過。（2）按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。按照國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)購并需要經(jīng)過國家有關(guān)部門批準(zhǔn)的，取得相關(guān)批準(zhǔn)文件是確定購買日的重要因素。（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。（4）購買方已支付了購買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。（5）購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)?！舅伎紗栴}】上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析案例6.4A公司是上市公司。2011年，A公司向B公司非公開發(fā)行股份進(jìn)行

24、重大資產(chǎn)重組，B公司以其所擁有的l5家全資子公司的股權(quán)等對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)作為認(rèn)購非公開發(fā)行股票的對(duì)價(jià)，該交易為非同一控制下企業(yè)合并。2011年12月28日得到中國證監(jiān)會(huì)核準(zhǔn)后，雙方進(jìn)行了資產(chǎn)交割，將購買日確定在2011年12月31日。截至2011年12月31日，B公司投入的15家子公司全部辦妥變更后的企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照，股東變更為A公司。2011年12月30日，雙方簽訂移交資產(chǎn)約定書，約定自2011年12月30日起B(yǎng)公司將標(biāo)的資產(chǎn)交付上市公司，同時(shí)，A公司自2011年12月31日起接收該等資產(chǎn)與負(fù)債并向這些子公司派駐了董事、總經(jīng)理等高級(jí)管理人員，對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)開始實(shí)施控制。2012年1月，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)

25、A公司截至2011年12月31日的注冊(cè)資本進(jìn)行了審驗(yàn)，并出具了驗(yàn)資報(bào)告。2012年2月，A公司本次增發(fā)的股份在中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司上海分公司辦理了股權(quán)登記手續(xù)。問題：購買日是否應(yīng)該判斷為2011年12月31日？案例解析：截至2011年12月31日，該項(xiàng)交易已經(jīng)取得了所有必要的審批，15家目標(biāo)公司全部完成了營業(yè)執(zhí)照變更，雙方簽訂了移交資產(chǎn)約定書。上市公司已經(jīng)向被購買方派駐了董事、總經(jīng)理等高級(jí)管理人員，對(duì)被購買方開始實(shí)施控制。雖然作為合并對(duì)價(jià)增發(fā)的股份在2012年2月才辦理了股權(quán)登記手續(xù)，但由于企業(yè)合并交易在2011年已經(jīng)完成所有的實(shí)質(zhì)性審批程序，且A公司已經(jīng)實(shí)質(zhì)上取得了對(duì)15家目標(biāo)公司的

26、控制權(quán)，可以合理判斷購買日為2011年12月31日。3.確定非同一控制下企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)行或承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值注意問題：（1）或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對(duì)價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對(duì)價(jià)。購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。【思考問題】1月1日，甲公司與乙公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，取得乙公司持有的丙公司80%股權(quán)。購買日前，甲公司、乙

27、公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 合同約定，甲公司取得丙公司80%股權(quán)后的1年內(nèi)，如果丙公司實(shí)現(xiàn)利潤超過1 000萬元，則需要額外支付給乙公司100萬元。甲公司預(yù)計(jì)丙公司很可能實(shí)現(xiàn)利潤超過1 000萬元。則在購買日的100萬元應(yīng)計(jì)入企業(yè)合并成本。（2）購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理非同一控制下企業(yè)合并過程中，為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用以及有關(guān)的法律咨詢費(fèi)用等中介費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外：以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，其發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)直接計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中。發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，其發(fā)行權(quán)益性證

28、券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配（1）購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。（2）企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認(rèn)。企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其購買日公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對(duì)企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)被購買方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無形資

29、產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。【思考問題】1月1日，甲公司與乙公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，取得乙公司持有的丙公司80%股權(quán)。購買日前，甲公司、乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。購買日，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為13 000萬元，公允價(jià)值為14 000萬元，其差額資料如下：購買日，丙公司有一項(xiàng)已經(jīng)入賬的無形資產(chǎn)為5 600萬元，公允價(jià)值為6 500萬元。購買日，丙公司有一項(xiàng)非專利技術(shù)，個(gè)別報(bào)表未確認(rèn)無形資產(chǎn)，但存在其公允價(jià)值為100萬元。

30、則：在購買日甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合并取得的無形資產(chǎn)按6 600萬元（6 500100）計(jì)量。（3）企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn)。對(duì)于購買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在購買日，可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價(jià)值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)?！舅伎紗栴}】A公司合并B公司，之前兩者不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定購買日被購買企業(yè)B公司存在一項(xiàng)未決訴訟，B公司預(yù)計(jì)敗訴的可能性為40%，如果敗訴很可能賠償金額為100萬元，即公允價(jià)值能夠合理確定。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，B公司不確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。但是A公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，于購買日需要確認(rèn)該負(fù)債。

31、（4）對(duì)于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購買方不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額的處理購買方對(duì)于企業(yè)合并成本與確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)視情況分別處理：（1）企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。視企業(yè)合并方式不同，控股合并情況下，該差額是指合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)；吸收合并情

32、況下，該差額是購買方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值的規(guī)定對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。（2）企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤表中。在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期購買方的個(gè)別利潤表。我國上市公司2010年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告分析發(fā)現(xiàn)，2010年因企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)為121.15億元，計(jì)入營業(yè)

33、外收入的金額0.30億元。（3）特別關(guān)注：如果一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項(xiàng)不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將購買成本按購買日所取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對(duì)公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理?！舅伎紗栴}】2014年2月1日，甲公司通過司法拍賣拍得A上市公司30 000萬股股權(quán)，占A上市公司51%的有表決權(quán)股份，支付銀行存款15 000萬元，該日，A上市公司貨幣資金為12 000萬元，股東權(quán)益為12 000萬元。甲公司確認(rèn)商譽(yù)或營業(yè)外收入？甲公司對(duì)拍賣拍得A上市公司在合并報(bào)表中應(yīng)當(dāng)按照權(quán)

34、益性交易的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或營業(yè)外收入。6.購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制非同一控制下的控股合并中，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。（二）非同一控制下的控股合并的會(huì)計(jì)處理1.個(gè)

35、別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理借：長期股權(quán)投資【按照購買日的公允價(jià)值確認(rèn)】貸：資產(chǎn)類科目【支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值】營業(yè)外收入【固定資產(chǎn)等的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額】投資收益 【投資的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額】主營業(yè)務(wù)收入【以庫存商品作為合并對(duì)價(jià)】2.合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理（假定需要考慮所得稅因素）（1）購買日計(jì)算合并商譽(yù)合并商譽(yù)企業(yè)合并成本合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（考慮所得稅后）的份額（2）購買日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄（將子公司的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值）借：存貨、固定資產(chǎn)等【評(píng)估增值】遞延所得稅資產(chǎn)【評(píng)估減值確認(rèn)遞延所得稅的影響】貸：應(yīng)收賬款等【評(píng)估減值】遞延所得稅負(fù)債【評(píng)估增值確認(rèn)遞延所得稅的

36、影響】資本公積 【差額】抵消分錄借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽(yù)貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益【例題1·計(jì)算題】A公司與相關(guān)公司的所得稅率均為25%，A公司有關(guān)企業(yè)合并的資料如下：（1）2013年3月，A公司與B公司控股股東W公司簽訂協(xié)議，協(xié)議約定：A公司向W公司定向發(fā)行16 000萬股本公司股票，以換取W公司持有B公司80%的股權(quán)。A公司定向發(fā)行的股票按規(guī)定為每股5元，雙方確定的評(píng)估基準(zhǔn)日為2013年4月30日。B公司經(jīng)評(píng)估確定2013年4月30日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（不含遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債）為80 000萬元。A公司該并購事項(xiàng)于2013年5月10日經(jīng)監(jiān)管部門批準(zhǔn)，作為對(duì)價(jià)

37、定向發(fā)行的股票于2013年6月30日發(fā)行，當(dāng)日收盤價(jià)每股5.3元。A公司于6月30日起主導(dǎo)B公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。以2013年4月30日的評(píng)估值為基礎(chǔ)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于2013年6月30日的賬面價(jià)值為96 000萬元（其中股本為10 000萬元、資本公積為77 000萬元、盈余公積為3000萬元、未分配利潤為6000萬元）?？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為99 900萬元（不含遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債），其差額3 900萬元為下列事項(xiàng)造成：項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值評(píng)估差額應(yīng)收賬款9 0008 0001 000存貨1 0001 500500固定資產(chǎn)10 00012 0002 000無形資產(chǎn)03 0003 00

38、0或有負(fù)債0600600合計(jì)20 00023 9003 900A公司向W公司發(fā)行股票后，W公司持有A公司發(fā)行在外的普通股的9%，不具有重大影響。A公司在此項(xiàng)交易前與W公司無關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A公司為核實(shí)B公司的資產(chǎn)負(fù)債，支付評(píng)估費(fèi)用60萬元；A公司為發(fā)行股票支付傭金手續(xù)費(fèi)800萬元。A公司購買日的會(huì)計(jì)處理如下：確定A公司合并B公司的類型，并說明理由。該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并。理由：A公司與W公司在此項(xiàng)交易前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。編制A公司購買日個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)分錄借：長期股權(quán)投資（16 000×5.3）84 800管理費(fèi)用 60貸：股本 20 000資本公積 （16 000×4.

39、3800）6 800銀行存款 （80060）860計(jì)算A公司合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值（即考慮所得稅后）、在合并報(bào)表應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值99 9003 900×25%98 925（萬元）或96 0003 900×75%98 925（萬元）合并商譽(yù)84 80098 925×80%5 660（萬元）編制A公司在購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中的調(diào)整、抵消分錄借：存貨 500固定資產(chǎn) 2 000無形資產(chǎn) 3 000遞延所得稅資產(chǎn) （1 600×25%）400貸：應(yīng)收賬款 1 000預(yù)計(jì)負(fù)債 600遞延所得稅負(fù)債（5 500×25

40、%）1 375資本公積2 925借：股本 10 000資本公積（77 0002 925）79 925盈余公積 3 000未分配利潤 6 000商譽(yù) 5 660貸：長期股權(quán)投資 84 800少數(shù)股東權(quán)益（98 925×20%）19 785（2）2013年12月， B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中2013年下半年實(shí)現(xiàn)凈利潤9 000萬元，提取盈余公積900萬元。截至2013年末，應(yīng)收賬款按購買日評(píng)估確認(rèn)的金額收回，評(píng)估確認(rèn)的壞賬已核銷；購買日發(fā)生的評(píng)估增值的存貨，本年已全部對(duì)外銷售；購買日評(píng)估增值的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊、攤銷，尚可使用年限為5年；購買日確認(rèn)的B公司訴訟已經(jīng)敗訴，實(shí)際賠

41、償金額為600萬元。2013年12月末的會(huì)計(jì)處理如下：計(jì)算至2013年12月末調(diào)整后的B公司凈利潤9 000應(yīng)收賬款1 000×75%存貨500×75%固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)折舊攤銷（2 0003 000）/5÷2×75%訴訟已經(jīng)敗訴600×75%9 450（萬元）計(jì)算至2013年12月末B公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值98 925子公司調(diào)整后的凈利潤9 450子公司分配的現(xiàn)金股利或子公司其他綜合收益108 375（萬元）【注：抵消分錄如下：】借：股本 10 000資本公積 （77 0002 925）79

42、925盈余公積 （3 000900）3 900未分配利潤（6 0009 450900）14 550商譽(yù)（92 360108 375×80%）5 660貸：長期股權(quán)投資 （84 8009 450×80%）92 360少數(shù)股東權(quán)益 （108 375×20%）21 675【例題2·計(jì)算題】接上題。2014年1月1日，A公司與另一子公司（C公司）協(xié)商，將持有的全部B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，同日C公司支付價(jià)款90 000萬元給A公司，并于當(dāng)日起主導(dǎo)B公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。其他資料同上。（1）確定C公司合并B公司的類型，說明理由該交易為同一控制下企業(yè)合并。理由：B、C公

43、司在合并前后均受A公司最終控制。（2）計(jì)算B公司應(yīng)并入C公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈資產(chǎn)的價(jià)值分析：合并方編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)起，一直是一體化存續(xù)下來的，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)）在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈資產(chǎn)的價(jià)值至2013年12月末（或2014年1月1日）B公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)108 375商譽(yù)5 660114 035（萬元）（3）編制2014年1月1日C公司個(gè)別報(bào)表對(duì)B公司長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)

44、分錄（4）編制2014年1月1日合并日的抵消分錄（不考慮其他調(diào)整分錄）借：股本10 000資本公積 （77 0002 925）79 925盈余公積 （3 000900）3 900未分配利潤（6 0009 450900） 14 550商譽(yù) 5 660貸：長期股權(quán)投資 92 360少數(shù)股東權(quán)益 21 675【提示】C公司合并日2014年1月1日與最終控制方A公司2013年12月31日編制的抵消分錄應(yīng)完全一致?？键c(diǎn)三：通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并（一）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表CAS2長期股權(quán)投資第十四條：投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實(shí)施控制的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照

45、原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。購買日之前持有的股權(quán)投資按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。1.長期股權(quán)投資在購買日的初始投資成本在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本長期股權(quán)投資在購買日的初始投資成本原持有股權(quán)投資的賬面價(jià)值購買日新增

46、投資成本【提示】形成企業(yè)合并前原持有投資賬面價(jià)值不予調(diào)整購買方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不變。其中：（1）購買日之前持有股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算的，為權(quán)益法核算下至購買日應(yīng)有的賬面價(jià)值；（2）購買日之前持有股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價(jià)值計(jì)量的，為至購買日應(yīng)有的賬面價(jià)值；2.其他綜合收益的會(huì)計(jì)處理（1）購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（2）購買日之前持有的股權(quán)投資按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，原計(jì)入其他綜

47、合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表CAS33合并財(cái)務(wù)報(bào)表第四十八條：企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益。對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，并按照以下原則處理：1.購買方對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購買日

48、的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。合并報(bào)表層面，視同為處置原有的股權(quán)再按照公允價(jià)值購入一項(xiàng)新的股權(quán)。2.合并成本合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本購買日之前所持被購買方的股權(quán)于購買日的公允價(jià)值購買日新購入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值3.合并商譽(yù)購買日的合并商譽(yù)按上述計(jì)算的合并成本應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額4.購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益?！咎崾尽繖?quán)益法核算下的其他綜合收益，個(gè)別報(bào)表不轉(zhuǎn)，合并報(bào)表轉(zhuǎn)。金融資產(chǎn)原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入個(gè)別報(bào)

49、表的當(dāng)期損益。5.合并利潤表中投資收益原持有股權(quán)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額與原持有股權(quán)相關(guān)的其他綜合收益【例題1·計(jì)算題】A公司有關(guān)投資業(yè)務(wù)如下：（1）2012年1月1日，A公司以銀行存款900萬元投資于B公司，持股比例為10%。假定劃分為以下兩種情況：一是劃分為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法后續(xù)計(jì)量；二是劃分為可供出售金融資產(chǎn)。（2）2013年12月31日，A公司再以銀行存款7 000萬元，從B公司其他股東處購買了B公司50%的股權(quán)。當(dāng)日起主導(dǎo)B公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值總額為11 000萬元（其中股本為2 000萬元、資本公積為3 200萬元、盈余公積為5

50、80萬元、未分配利潤為5 220萬元），公允價(jià)值為12 000萬元（包含一項(xiàng)固定資產(chǎn)評(píng)估增值1000萬元）。（3）原持有10%的股權(quán)投資于購買日的公允價(jià)值為950萬元。（4）購買日之前，即2013年12月31日A公司假定兩種情況下的股權(quán)投資賬面價(jià)值如下：購買日之前：劃分為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法后續(xù)計(jì)量購買日之前：劃分為可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為960萬元（其中成本為900萬元，損益調(diào)整40萬元，其他權(quán)益變動(dòng)20萬元）按當(dāng)日收盤價(jià)計(jì)算的賬面價(jià)值為930萬元（其中成本為900萬元，公允價(jià)值變動(dòng)30萬元）要求：不考慮所得稅影響，分別按照上述兩種情況，編制2013年12月31日A公司追加投資時(shí)的會(huì)計(jì)

51、分錄，及合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理。正確答案第一種情況：權(quán)益法成本法第二種情況：金融資產(chǎn)成本法（1）個(gè)別報(bào)表（1）個(gè)別報(bào)表借：長期股權(quán)投資7 000貸：銀行存款7 000借：長期股權(quán)投資960貸：長期股權(quán)投資成本900損益調(diào)整 40其他權(quán)益變動(dòng) 20借：長期股權(quán)投資930貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 900公允價(jià)值變動(dòng)30同時(shí)：購買日之前持有的股權(quán)投資按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量的，原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。借：資本公積 30貸：投資收益 30初始投資成本9607 0007960（萬元）初始投資成本9307 0007930（萬元）（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表

52、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本購買日之前所持被購買方的股權(quán)于購買日的公允價(jià)值950購買日新購入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值7 0007 950（萬元）購買日的合并商譽(yù)按上述計(jì)算的合并成本7950被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值12 000×母公司60%750（萬元）對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)（960萬元），應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值（950萬元）進(jìn)行重新計(jì)量：借：長期股權(quán)投資 950投資收益10貸：長期股權(quán)投資 960【合并報(bào)表層面，視同為處置原有的股權(quán)再按照公允價(jià)值購入一項(xiàng)新的股權(quán)】對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)（930萬元），應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值（950萬元）進(jìn)行重新計(jì)量：借：長期股權(quán)投資950貸：長期股權(quán)投資 930投資收益 20【合并報(bào)表層面，視同為處置原有的股權(quán)再按照公允價(jià)值購入一項(xiàng)新的股權(quán)】購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益。借：資本公積20貸：投資收益20無合并利潤表中投資收益原持有股權(quán)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額-10與原持有股權(quán)相關(guān)的其他綜合收益2010（萬元）合并利潤表中投資收益=個(gè)別報(bào)表30合并報(bào)表2050（萬元）購買日調(diào)整、抵消