注冊會計師《會計》學(xué)習(xí)筆記-第二十六章合并財務(wù)報表13

1、第二十六章合并財務(wù)報表（十三）第十節(jié) 特殊交易在合并財務(wù)報表中的會計處理四、交叉持股的合并處理【例題】甲公司于2014 年 1 月 1 日，以 42 000 萬元的價款購買取得A公司 80%的股份，A 公司成為甲公司的子公司。A 公司于同日以10 000 萬元的價款購買取得甲公司10%的股份，成為甲公司的股東,A 公司作為可供出售金融資產(chǎn)核算。甲公司股東權(quán)益為100 000 萬元，其中股本為50 000 萬元，資本公積為40 000 萬元，盈余公積為1 000 萬元，未分配利潤為9 000 萬元。A 公司股東權(quán)益為 50 000 萬元，其中股本為 10 000 萬元，資本公積為 30 000

2、其他綜合收益 5 000 萬元，盈余公積為 1 200 萬元，未分配利潤為 3 800 萬元。萬元，甲公司 2014 年實現(xiàn)凈利潤36 000 萬元，其中包括對A 公司長期股權(quán)投資收益3 600萬元（ A 公司當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利4 500 萬元），本年提取盈余公積7 000 萬元，向股東分配利潤20 000萬元。A 公司 2014 年實現(xiàn)凈利潤10 500 萬元，其中包括對甲公司股權(quán)投資收益2 000 萬元（甲公司當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利20 000 萬元），本年提取盈余公積2 000 萬元，向股東分配利潤 4 500 萬元。2014 年 12 月 31 日， A 公司持有甲公司股權(quán)投資的公允價

3、值仍為10 000 萬元。要求：1）編制購買日（ 2014 年 1 月 1 日）合并財務(wù)報表的抵銷分錄。2）編制 2014 年度合并財務(wù)報表的調(diào)整分錄和抵銷分錄?！敬鸢浮?）對 A 公司持有甲公司（母公司）10%的股份，其抵銷分錄如下：借：庫存股10 000貸：可供出售金融資產(chǎn)10 000對甲公司持有 A 公司的 80%股份，其抵銷處理如下：借：股本10 000資本公積30 000其他綜合收益5 000盈余公積1 200未分配利潤3 800商譽(yù)2 000 （ 42 000-50 000 80%）貸：長期股權(quán)投資42 000少數(shù)股東權(quán)益10 000 （ 50 000 20%）（ 2）將 A 公司

4、對甲公司股權(quán)投資調(diào)整為庫存股。其抵銷分錄如下：借：庫存股10 000貸：可供出售金融資產(chǎn)10 000將甲公司向 A 公司分派的現(xiàn)金股利與A 公司由此所確認(rèn)的投資收益相抵銷。其抵銷分錄如下：借：投資收益2 000貸：對所有者（或股東）的分配2 000 （ 20 000 10%）按權(quán)益法調(diào)整甲公司對A 公司的投資收益。其調(diào)整分錄如下：借：投資收益3 600 （ 4 500 80%）貸：長期股權(quán)投資3 600借：長期股權(quán)投資8 400 （ 10 500 80%）貸：投資收益8 400甲公司長期股權(quán)投資與A 公司股東權(quán)益相抵銷A 公司 2014 年 12 月 31 日股東權(quán)益 =50 000+10 5

5、00-4 500=56 000（萬元），少數(shù)股東權(quán)益 =56 000 20%=11 200（萬元），其抵銷分錄如下：借：股本10 000資本公積30 000其他綜合收益5 000盈余公積3 200 （ 1 200+2 000）未分配利潤7 800 （ 3 800+10 500-2 000-4 500）商譽(yù)2 000 （ 42 000-50 000 80%）貸：長期股權(quán)投資46 800 （ 42 000-3 600+8 400）少數(shù)股東權(quán)益11200 （ 56 000 20%）投資收益與利潤分配相抵銷。甲公司本期對A 公司投資收益為8 400 萬元；少數(shù)股東損益為 2 100 萬元。其抵銷分錄如

6、下：借：投資收益8 400（ 10 500 80%）少數(shù)股東損益2 100（ 10 500 20%）未分配利潤年初3800貸：提取盈余公積2 000對所有者（或股東）的分配4 500未分配利潤年末7 800五、逆流交易的合并處理如果母子公司之間發(fā)生逆流交易，即子公司向母公司出售資產(chǎn)，則所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益， 應(yīng)當(dāng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。【教材例26-39 】甲公司是A公司的母公司， 持有 A 公司 80%的股份。 213 年 5 月 1 日，A 公司向甲公司銷售商品1 000 萬元，商品銷售成本為700 萬元，甲公司以

7、銀行存款支付全款，將購進(jìn)的該批商品作為存貨核算。截至213 年 12 月 31 日，該批商品仍有20%未實現(xiàn)對外銷售。 2 13 年年末，甲公司對剩余存貨進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)未發(fā)生存貨跌價損失。除此之外，甲公司與A 公司 2 13 年未發(fā)生其他交易（不考慮所得稅等影響）。本例中， 2 13 年存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為60 萬元 (1 000-700) 20%。在 2 13 年合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入1 000貸：營業(yè)成本940存貨60同時，由于該交易為逆流交易， 應(yīng)將內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在甲公司和 A 公司少數(shù)股東之間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｔ诖尕浿邪?/p>

8、未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中， 歸屬于少數(shù)股東的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分?jǐn)偨痤~為 12 萬元（ 60 20%)。在 2 13 年合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：借：少數(shù)股東權(quán)益12貸：少數(shù)股東損益12子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益， 應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的持股比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。六、其他特殊交易對于站在企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表角度的確認(rèn)和計量結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個別財務(wù)報表層面的確認(rèn)和計量結(jié)果不一致的，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)站在企業(yè)集團(tuán)角度對該特殊交易事項予以調(diào)整。例如，母公司將借款作為實收資本投入子公司用于長期資產(chǎn)的建造

9、， 母公司應(yīng)在合并財務(wù)報表層面反映借款利息的資本化金額。再如，子公司作為投資性房地產(chǎn)的大廈， 出租給集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)使用，母公司應(yīng)在合并財務(wù)報表層面作為固定資產(chǎn)反映。第十一節(jié)所得稅會計相關(guān)的合并處理一、所得稅會計概述二、內(nèi)部應(yīng)收款項相關(guān)的所得稅會計的合并抵銷處理三、內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理【例題】 2014 年 1 月 1 日， P 公司以銀行存款購入S 公司 80%的股份，能夠?qū) 公司實施控制。 2014 年 S 公司從 P 公司購進(jìn)A 商品 400 件，購買價格為每件2 萬元（不含增值稅，下同） 。P 公司 A 商品每件成本為1.5 萬元。 2014 年 S 公司對外銷售A

10、 商品 300 件，每件銷售價格為2.2 萬元； 2014 年年末結(jié)存A 商品 100 件。 2014 年 12 月 31 日， A 商品每件可變現(xiàn)凈值為1.8 萬元； S 公司對 A 商品計提存貨跌價準(zhǔn)備20 萬元。2015 年 S 公司對外銷售A 商品 20 件，每件銷售價格為1.8 萬元。 2015 年 12 月 31 日，S 公司年末存貨中包括從P 公司購進(jìn)的A 商品 80 件， A 商品每件可變現(xiàn)凈值為1.4 萬元。 S公司個別財務(wù)報表中A 商品存貨跌價準(zhǔn)備的期末余額為48 萬元。假定P 公司和 S 公司均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，適用的所得稅稅率均為25%。要求：編制 201

11、4 年和 2015 年與存貨有關(guān)的抵銷分錄（編制抵銷分錄時應(yīng)考慮遞延所得稅的影響）?！敬鸢浮?） 2014 年抵銷分錄抵銷內(nèi)部存貨交易中未實現(xiàn)的收入、成本和利潤借：營業(yè)收入800（ 400 2）貸：營業(yè)成本800借：營業(yè)成本50貸：存貨50100（ 2-1.5 ）抵銷計提的存貨跌價準(zhǔn)備借：存貨存貨跌價準(zhǔn)備20貸：資產(chǎn)減值損失20調(diào)整合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)2014 年 12 月 31 日合并財務(wù)報表中結(jié)存存貨賬面價值=100 1.5=150 （萬元），計稅基礎(chǔ)=100 2=200（萬元），合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=（ 200-150 ） 25%=12.5（萬元）因 S 公司個別財

12、務(wù)報表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=20 25%=5（萬元） ，所以合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額 =12.5-5=7.5（萬元）。 2014 年合并財務(wù)報表中分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)7.5貸：所得稅費(fèi)用7.5（ 2） 2015 年抵銷分錄抵銷期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：未分配利潤年初50貸：營業(yè)成本50抵銷期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：營業(yè)成本40貸：存貨40 80（ 2-1.5）抵銷期初存貨跌價準(zhǔn)備借：存貨存貨跌價準(zhǔn)備20貸：未分配利潤年初20抵銷本期銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備借：營業(yè)成本4（ 20/100 20）貸：存貨存貨跌價準(zhǔn)備4調(diào)整本期存貨跌價準(zhǔn)備2015 年 12 月

13、31 日結(jié)存的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為40 萬元，存貨跌價準(zhǔn)備的期末余額為 48 萬元，期末存貨跌價準(zhǔn)備可抵銷的余額為40 萬元，本期應(yīng)抵銷的存貨跌價準(zhǔn)備 =40-（20-4 ） =24（萬元）。借：存貨存貨跌價準(zhǔn)備24貸：資產(chǎn)減值損失24調(diào)整合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)2015 年 12 月 31 日合并報表中結(jié)存存貨賬面價值=80 1.4=112 （萬元），計稅基礎(chǔ) =802=160（萬元），合并報表中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額=（ 160-112 ） 25%=12（萬元）因 S 公司個別報表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=48 25%=12（萬元），所以本期合并報表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額 =1

14、2-12-7.5=-7.5（萬元）。 2015 年合并報表中調(diào)整分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)7.5貸：未分配利潤年初7.5借：所得稅費(fèi)用7.5貸：遞延所得稅資產(chǎn)7.5四、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理（一）確認(rèn)本期合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（即列報金額）遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額 =期末合并財務(wù)報表中固定資產(chǎn)可抵扣暫時性差異余額所得稅稅率合并財務(wù)報表中固定資產(chǎn)賬面價值為集團(tuán)內(nèi)部銷售方（不是購貨方） 期末固定資產(chǎn)的賬面價值合并財務(wù)報表中固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為集團(tuán)內(nèi)部購貨方期末按稅法規(guī)定確定的賬面價值。（二）調(diào)整合并財務(wù)報表中本期遞延所得稅資產(chǎn)本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=

15、合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額- 購貨方個別財務(wù)報表中已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)1. 調(diào)整期初數(shù)借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：未分配利潤年初注：合并財務(wù)報表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期期末合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額。調(diào)整期初期末差額借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用或作相反分錄?！窘滩睦?6-42 】 A 公司和B公司同為甲公司控制下的子公司。A 公司于 201 年 1 月1日，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B 公司作為固定資產(chǎn)使用，A 公司銷售該產(chǎn)品的銷售收入為1680 萬元，銷售成本為1 200 萬元。 B 公司以 1 680 萬元的價格作為該固定資產(chǎn)的原價入賬。公司購買的該固定資產(chǎn)用于公司的銷售業(yè)務(wù)，該固定資產(chǎn)屬于不需要安裝的固定資產(chǎn)，當(dāng)月投入使用，其折舊年限為 4 年，預(yù)計凈殘值為零。 B 公司對該固定資產(chǎn)確定的折舊年限和預(yù)計凈殘值與稅法規(guī)定一致。為簡化合并處理，假定該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在交易當(dāng)年按12個月計提折舊。甲公司在編制合并財務(wù)