本科會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)生畢業(yè)論文

1、hunan university畢 業(yè) 論 文論文題目：公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的適用性問(wèn)題研究學(xué)生姓名：學(xué)生學(xué)號(hào)：專(zhuān)業(yè)班級(jí)：會(huì)計(jì)學(xué) 2012 年 02 月 08 日摘 要 上世紀(jì)90年代以來(lái)，隨著衍生金融工具的大量產(chǎn)生，人們?nèi)找骊P(guān)注對(duì)企業(yè)商譽(yù)、衍生金融工具等資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。由于歷史成本計(jì)量的會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性和及時(shí)性，使得現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)度關(guān)注歷史、成本和利潤(rùn)，忽視未來(lái)、現(xiàn)金流和價(jià)值。公允價(jià)值會(huì)計(jì)因其潛在的高度相關(guān)性，受到了人們的高度重視，其運(yùn)用已經(jīng)從金融工具擴(kuò)展到傳統(tǒng)領(lǐng)域，完全實(shí)施公允價(jià)值會(huì)計(jì)是今后國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的工作目標(biāo)。對(duì)此，本文對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用狀況進(jìn)行了研究。

2、 關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；會(huì)計(jì)計(jì)量；適用性；問(wèn)題研究abstractthe last century since the 90s, with the mass production of derivative financial tool, people pay more attention to corporate reputation, financial derivatives and other assets and liabilities confirmation and measurement. due to historical cost accounting information

3、lack of relevance and timeliness, the current financial report pays excessive attention to history, cost and profit, ignoring the future, cash flow and value. fair value accounting for its potential high correlation, by peoples attention, its use has been extended to the traditional financial instru

4、ments from the field; the full implementation of the fair value accounting is the future of the international accounting standards board working target. in this regard, the fair value in china s new accounting standards application status was studied.目 錄畢業(yè)論文原創(chuàng)性聲明i摘 要iiabstractiii一、緒 論1二、公允價(jià)值計(jì)量的特征及優(yōu)點(diǎn)

5、2三、公允價(jià)值計(jì)量屬性適用性的障礙3四、新的公允價(jià)值計(jì)量模式的建立7五、在中國(guó)上市公司的運(yùn)用與公允價(jià)值變動(dòng)引起的問(wèn)題. 10結(jié) 語(yǔ)22參考文獻(xiàn)23致 謝24一、緒 論百年不遇的金融風(fēng)暴，襲卷全球，使世界經(jīng)濟(jì)陷入了自二戰(zhàn)以來(lái)最為嚴(yán)重的衰退，在人們紛紛指責(zé)房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)泡沫破滅的同時(shí)，也在認(rèn)真反思公允價(jià)值計(jì)量模式存在的弊端，即產(chǎn)生的順周期性，對(duì)資產(chǎn)價(jià)格助漲助跌的作用，背離了資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值，人們?cè)?jīng)預(yù)言公允價(jià)值是目前最好、最合理的計(jì)量模式，卻在這次危機(jī)中，扮演了“經(jīng)濟(jì)殺手”的角色，為這場(chǎng)危機(jī)起了推波助瀾的作用，因此，期盼經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的同時(shí)，人們也更迫切希望找到一種更合理、更科學(xué)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，來(lái)消除公

6、允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的負(fù)影響。二、公允價(jià)值計(jì)量的特征及優(yōu)點(diǎn)公允價(jià)值，英文為fair valve亦稱(chēng)market valve或mark to market，所謂公允價(jià)值是指以市場(chǎng)價(jià)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性。公允價(jià)值與傳統(tǒng)的計(jì)量模式相比，其最大的優(yōu)點(diǎn)是更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)、負(fù)債的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，從而與賬面值產(chǎn)生了公允價(jià)值變動(dòng)，這種公允價(jià)值變動(dòng)是通過(guò)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值比較產(chǎn)生的，從而影響所有者權(quán)益，表現(xiàn)為對(duì)損益與權(quán)益的調(diào)整。以公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債情況進(jìn)行計(jì)量，由于其反映了資產(chǎn)負(fù)債現(xiàn)時(shí)真實(shí)價(jià)值，對(duì)債權(quán)人、投資者、社會(huì)公眾來(lái)說(shuō)，以此為計(jì)量基礎(chǔ)反映的會(huì)計(jì)信息提供了其決策更相關(guān)和有用的信息，極大地提

7、高了會(huì)計(jì)信息的有用性，受到了社會(huì)公眾的普遍歡迎。因此，以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量已經(jīng)成為國(guó)際會(huì)計(jì)的一種潮流趨勢(shì)，代表了國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展和改革的一個(gè)最主要的方向。近年來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)等一些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，紛紛將公允價(jià)值作為重要甚至是首選的計(jì)量屬性來(lái)加以運(yùn)用，特別是對(duì)于可以取得公允價(jià)值的交易或者事項(xiàng)中，以提高社會(huì)公眾對(duì)于會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。三、公允價(jià)值計(jì)量屬性適用性的障礙與歷史成本法相比，公允價(jià)值計(jì)量的好處是顯而易見(jiàn)的，但是其產(chǎn)生的順周期效應(yīng)缺陷也是明顯的，即對(duì)資產(chǎn)的助漲助跌的作用，加劇經(jīng)濟(jì)的巨幅波動(dòng)，從而推動(dòng)了金融危機(jī)的深度與廣度。尤其在金融危機(jī)的背景下更難以保證準(zhǔn)確公允價(jià)值的公允性、合

8、理性。具體說(shuō)來(lái)：（一）、公允價(jià)值理論的假設(shè)前提很難滿足。首先，在交易市場(chǎng)的交易行為很難界定該交易行為是否公平，因?yàn)榻灰椎碾p方最終結(jié)果有盈虧，對(duì)哪方是公平難以確定；其次，交易的雙方也很難界定是熟知交易對(duì)象，事實(shí)上，市場(chǎng)總是存在信息不對(duì)稱(chēng)性，一方總比另一方要知道多的信息，另外熟知的定義，熟知的程度比較，實(shí)踐很難界定；再次，交易市場(chǎng)總是存在強(qiáng)者與弱者，市場(chǎng)參與從來(lái)就沒(méi)有公平性，那種理想的市場(chǎng)交易環(huán)境及公允價(jià)格在現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)很難得到反映，換而言之，理想的市場(chǎng)與現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)有相當(dāng)大的距離；（二）、公允價(jià)值反映的利潤(rùn)不真實(shí)。反對(duì)者認(rèn)為會(huì)計(jì)必須是對(duì)過(guò)去的事項(xiàng)可以進(jìn)行計(jì)量，而不是對(duì)未來(lái)將要發(fā)生的事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量，否則

9、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)變成財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)，公允價(jià)值理論將未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)記入利潤(rùn)，違背了會(huì)計(jì)核算的最基本的原則權(quán)責(zé)發(fā)生制；（三）、公允價(jià)值不能提供與收入、費(fèi)用相配比的，以確定經(jīng)營(yíng)成果的相關(guān)信息；（四）、公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性值得懷疑，會(huì)計(jì)計(jì)量以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提，如果公司一旦被出售的話表現(xiàn)出的是清算價(jià)格而不是市場(chǎng)價(jià)格，其計(jì)算出的利得和損失沒(méi)有依據(jù)；（五）、公允價(jià)值提供的信息沒(méi)有相關(guān)性，當(dāng)只有公司清算時(shí)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)提供的脫手價(jià)格信息才具有相關(guān)性，如果公司將持續(xù)經(jīng)營(yíng)的話公允價(jià)值的脫手價(jià)格信息不具有相關(guān)性；（六）、利潤(rùn)反映不科學(xué)。如果存貨以市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量的話，那么其反映的銷(xiāo)售利潤(rùn)為零，因此，會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)變成了價(jià)

10、格變動(dòng)，使報(bào)表閱讀者無(wú)法獲取真實(shí)的信息，則無(wú)法對(duì)企業(yè)的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)；（七）、公允價(jià)值理論對(duì)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)因不能單獨(dú)出售不予計(jì)價(jià)，因而對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值考慮不夠充分，未能充分體現(xiàn)企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值；（八）、不具有可加性。公允價(jià)值認(rèn)為，只有過(guò)去的或現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為基礎(chǔ)計(jì)量方法才是客觀的、預(yù)期的數(shù)據(jù)不能于現(xiàn)有的數(shù)據(jù)相加，如果資產(chǎn)強(qiáng)行處置與漸進(jìn)、有序處置存在差異的話，那么實(shí)際確定現(xiàn)行現(xiàn)金等價(jià)物肯定預(yù)計(jì)，那么就與公允價(jià)值模型產(chǎn)生矛盾，另外當(dāng)單項(xiàng)資產(chǎn)處置與資產(chǎn)組合處置，價(jià)值存在很大差異，因此，得出現(xiàn)行現(xiàn)金等價(jià)物本身不能相可加性；（九）、公允價(jià)值反映的資產(chǎn)市價(jià)，而不是反映企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值，因此，采用公允價(jià)值計(jì)量有

11、對(duì)資產(chǎn)價(jià)格助漲助跌的作用；（十）、在相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債不存在活躍市場(chǎng)或?qū)嶋H成交時(shí)，其公允價(jià)值的計(jì)算確定往往帶有企業(yè)對(duì)其價(jià)值的主觀判斷，這種判斷未得到實(shí)際公允市場(chǎng)交易的確認(rèn)，因此其可靠性相對(duì)難于驗(yàn)證。（十一）、現(xiàn)行的公允價(jià)值計(jì)量模式，未考慮所有者權(quán)益自身的價(jià)值變動(dòng)。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，所有者權(quán)益的計(jì)量來(lái)源于資產(chǎn)減負(fù)債的余額，其計(jì)量的結(jié)果與所有者權(quán)益實(shí)際價(jià)值相差較大，也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)計(jì)量所提供最重要的信息所有者權(quán)益的賬面價(jià)值與市價(jià)相差較大。隨著人們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的改變，報(bào)告使用者越來(lái)越關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)告提供的會(huì)計(jì)信息是否有效，以有助于評(píng)價(jià)與決策，因此，越來(lái)越凸顯公允價(jià)值計(jì)量模式的優(yōu)越性、必要性，在采用公允

12、價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)、負(fù)債所有者權(quán)益應(yīng)該是按照同一時(shí)點(diǎn)市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行計(jì)量，因此所有者權(quán)益的計(jì)量不應(yīng)該來(lái)源于資產(chǎn)減負(fù)債的余額，換言之，所有者權(quán)益的公允價(jià)值就是股權(quán)市場(chǎng)價(jià)格，而不是賬面價(jià)值。對(duì)上市公司而言，股權(quán)價(jià)值就是股價(jià)，對(duì)非上市公司來(lái)說(shuō)，所有者權(quán)益價(jià)值應(yīng)該通過(guò)技術(shù)評(píng)估方法進(jìn)行確認(rèn)，因此，在公允價(jià)值計(jì)量模式下，所有者權(quán)益的價(jià)值不應(yīng)該再是資產(chǎn)與負(fù)債的余額，其價(jià)值變動(dòng)對(duì)上市公司而言是股價(jià)的變動(dòng)，對(duì)非上市公司而言，其價(jià)值變動(dòng)取決于股本、資本公積、留存收益、未來(lái)盈利能力等因素，其中最關(guān)鍵的因素是未來(lái)持續(xù)盈利能力。因此，資產(chǎn)、負(fù)債變動(dòng)并不能完全決定所有者權(quán)益自身的變動(dòng)；（十二）、在公允價(jià)值計(jì)量模式下，資產(chǎn)、負(fù)債

13、的價(jià)值變動(dòng)不應(yīng)該計(jì)入利潤(rùn)。這主要是因?yàn)?、價(jià)值變動(dòng)并沒(méi)有具體的交易行為，不產(chǎn)生收入、費(fèi)用，且具有未來(lái)不確定性，無(wú)法進(jìn)行計(jì)量確認(rèn)；2、現(xiàn)行成本并沒(méi)有節(jié)約，因采取某種行動(dòng)而沒(méi)有采取其他行動(dòng)所帶來(lái)的機(jī)會(huì)利得，當(dāng)采取行動(dòng)后就沒(méi)有了，一旦購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)，其成本就變成現(xiàn)實(shí)，唯一選擇出售或繼續(xù)使用，因此，現(xiàn)行成本法采取的財(cái)務(wù)資本觀的持有利得缺乏理論基礎(chǔ)；3、資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)不反映已實(shí)現(xiàn)的或預(yù)期的現(xiàn)金流量，那么計(jì)入利潤(rùn)是沒(méi)有依據(jù)；4、沒(méi)有證據(jù)證明資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)與現(xiàn)值之間存在聯(lián)系；（十三）、現(xiàn)行公允價(jià)值計(jì)量模式將凈資產(chǎn)等同于所有者權(quán)益。企業(yè)整體價(jià)值觀認(rèn)為，凈資產(chǎn)是指企業(yè)未來(lái)的可持續(xù)的現(xiàn)金流入的現(xiàn)值，在數(shù)量上等于

14、企業(yè)全部資產(chǎn)減去全部負(fù)債后的余額，所有者權(quán)益是指企業(yè)過(guò)去形成應(yīng)該歸屬所有者享有的經(jīng)濟(jì)利益。說(shuō)的更通俗些，它是企業(yè)過(guò)去形成自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)及所有者投資的成本并且包括機(jī)會(huì)成本。兩者之間在會(huì)計(jì)計(jì)量上并不完全相等，也并不是同一概念。如是同一概念沒(méi)有必要用二個(gè)名稱(chēng)表達(dá)同一屬性。因此，凈資產(chǎn)與所有者權(quán)益是二種不同的概念。即：在公允價(jià)值計(jì)量模式下，凈資產(chǎn)價(jià)值不等于所有者權(quán)益價(jià)值；（十四）現(xiàn)行公允價(jià)值計(jì)量模式資產(chǎn)的屬性不清晰。根據(jù)公允價(jià)值理論應(yīng)該反映是資產(chǎn)的交換價(jià)值，而實(shí)際運(yùn)用中由于現(xiàn)行公允價(jià)值計(jì)量模式采用市價(jià)計(jì)量為主，其他計(jì)量并存的混合計(jì)量模式，反映的資產(chǎn)屬性是多種多樣的，包括投入價(jià)值、重置價(jià)值、交換價(jià)值、在用

15、價(jià)值等價(jià)值屬性，這樣形成了理論與實(shí)際運(yùn)用的矛盾。根據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值屬性與會(huì)計(jì)計(jì)量模式理論，資產(chǎn)的價(jià)值屬性決定會(huì)計(jì)計(jì)量模式，資產(chǎn)的價(jià)值屬性與會(huì)計(jì)計(jì)量模式直接存在一致性、相關(guān)性，不同的計(jì)量方法體現(xiàn)資產(chǎn)不同的價(jià)值屬性（如：歷史成本法體現(xiàn)是資產(chǎn)的投入價(jià)值屬性；重置成本法計(jì)量體現(xiàn)是資產(chǎn)的重置價(jià)值屬性；公允價(jià)值計(jì)量法應(yīng)該體現(xiàn)是資產(chǎn)的交換價(jià)值屬性；現(xiàn)值計(jì)量模式體現(xiàn)是資產(chǎn)的在用價(jià)值屬性），由于資產(chǎn)的價(jià)值屬性不同，因此資產(chǎn)的價(jià)值差異較大，當(dāng)資產(chǎn)沒(méi)有市價(jià)時(shí)，可以采取技術(shù)方法估算其市價(jià)，而不能用其他價(jià)值屬性替代交換價(jià)值的價(jià)值屬性，也不能用其他計(jì)量方法來(lái)替代公允價(jià)值計(jì)量，如：不能用資產(chǎn)的投入價(jià)值、重置價(jià)值、在用價(jià)值、可變

16、現(xiàn)凈值替代資產(chǎn)的公允價(jià)值，也不能用歷史成本法、重置成本法、現(xiàn)值計(jì)量法替代公允價(jià)值計(jì)量方法，因此現(xiàn)行公允價(jià)值計(jì)量模式其提供的會(huì)計(jì)信息可靠性、真實(shí)性值得懷疑；（十五）、會(huì)計(jì)假設(shè)前提矛盾。會(huì)計(jì)的計(jì)量、確認(rèn)、報(bào)告是以持續(xù)假設(shè)前提為條件。現(xiàn)行公允價(jià)值理論在會(huì)計(jì)假設(shè)前提下，卻計(jì)量會(huì)計(jì)主體假設(shè)在某一時(shí)點(diǎn)發(fā)生法律上清償責(zé)任時(shí)的凈資產(chǎn)與所有者權(quán)益價(jià)值，即認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)是用來(lái)度量債權(quán)人和股東的義務(wù)。而從受托理論講，資產(chǎn)用來(lái)為股東創(chuàng)造利潤(rùn)的獲利能力，從決策有用理論來(lái)講，會(huì)計(jì)計(jì)量所提供的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有真實(shí)性、可靠性、相關(guān)性，為決策服務(wù)，因此，在會(huì)計(jì)主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下，會(huì)計(jì)的目的并不是用來(lái)計(jì)量假

17、設(shè)會(huì)計(jì)主體在某一時(shí)點(diǎn)發(fā)生法律上清償責(zé)任時(shí)所有者權(quán)益的價(jià)值，同時(shí)這種假設(shè)情形也與會(huì)計(jì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提發(fā)生矛盾；（十六）、現(xiàn)行的公允價(jià)值計(jì)量模式?jīng)]有保證資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益在同一時(shí)點(diǎn)下的可比性、可加性。由于公允價(jià)值計(jì)量模式特別強(qiáng)調(diào)時(shí)點(diǎn)性，即考慮時(shí)間對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的影響，換言之，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益在不同時(shí)點(diǎn)具有不同的價(jià)值，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益在不同時(shí)點(diǎn)上不具有可加性、可比性的特點(diǎn)。而現(xiàn)行公允價(jià)值計(jì)量模式采用多種計(jì)量模式，其中包括了歷史成本法，將不同資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的價(jià)值屬性進(jìn)行累加，將不同時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益價(jià)值進(jìn)行累加，從而無(wú)法保證資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性、公允性。因此，在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模

18、式下，不應(yīng)該用歷史成本替代公允價(jià)值，如資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益在沒(méi)有市價(jià)情況下，應(yīng)該采用技術(shù)方法估算其時(shí)點(diǎn)市價(jià)，從而使資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益在同一時(shí)點(diǎn)下的具有可比性、可加性。四、新的公允價(jià)值計(jì)量模式的建立新的公允價(jià)值計(jì)量模式又稱(chēng)為市價(jià)計(jì)量模式，所謂市價(jià)計(jì)量模式是指會(huì)計(jì)要素應(yīng)按照會(huì)計(jì)當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行計(jì)量或者采用技術(shù)方法估算該時(shí)點(diǎn)市場(chǎng)價(jià)值。實(shí)踐中可以采取以下方法進(jìn)行計(jì)量。1.逐日市價(jià)計(jì)量；2.報(bào)告日市價(jià)計(jì)量。即在會(huì)計(jì)日常核算上，如無(wú)特殊要求一般采取歷史成本法計(jì)量，（特殊情況如交易性金融資產(chǎn)，長(zhǎng)期股權(quán)等資產(chǎn)采用逐日市價(jià)計(jì)量），報(bào)告日時(shí)調(diào)整到市值計(jì)量，從而產(chǎn)生價(jià)值變動(dòng)科目。市價(jià)計(jì)量模式反映的是企業(yè)時(shí)點(diǎn)

19、上的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的價(jià)值，并且考慮到時(shí)間這一因素對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的影響，即資產(chǎn)、負(fù)債所有者權(quán)益在不同時(shí)點(diǎn)上具有不同的價(jià)值，不同時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益不具有可加性、可比性的特點(diǎn)；它與現(xiàn)行的公允價(jià)值計(jì)量模式的區(qū)別在于：（一）前提不同，現(xiàn)行的公允價(jià)值前提1.為公平交易形成的價(jià)格；公平交易是公允價(jià)值形成的一個(gè)最重要的基本條件，交易雙方應(yīng)該彼此平等，自由的進(jìn)行交易；2.為交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易。這一假定實(shí)際上是對(duì)公平交易進(jìn)行補(bǔ)充定義及說(shuō)明。如果交易一方或雙方在財(cái)務(wù)困難或面臨重大經(jīng)營(yíng)規(guī)模調(diào)整，縮減時(shí)候，交易形成的價(jià)格往往是不是

20、公允的，不是正常交易形成的價(jià)格。3.為交易雙方應(yīng)是熟悉情況的，這一假定仍然是對(duì)公平交易的補(bǔ)充。如果交易一方或雙方不熟悉交易對(duì)象的情況，其形成的交易金額很難說(shuō)是公允的。市價(jià)計(jì)量模式前提：1.名義貨幣發(fā)生變化。貨幣的價(jià)值如果隨時(shí)間發(fā)生變化的，則對(duì)資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生影響，通漲時(shí)，資產(chǎn)價(jià)值上升，通縮時(shí)，資產(chǎn)價(jià)值下降，從而使資產(chǎn)、負(fù)債在不同時(shí)點(diǎn)上具有不同價(jià)值，不同時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)、負(fù)債不具有可比性、可加性；2.社會(huì)生產(chǎn)效率日趨提高，使商品的生產(chǎn)成本降低，從而使商品價(jià)值在不同時(shí)點(diǎn)具有不同價(jià)值；3.商品經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)高度化、信息化。隨著商品經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益價(jià)值已經(jīng)基本市場(chǎng)化，人們從投資

21、的需求，迫切關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)告提供的會(huì)計(jì)信息是否有效，其目的有助于評(píng)價(jià)與決策，因此從投資角度來(lái)講，報(bào)告使用者使用報(bào)告的目的充分了解的真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，判斷企業(yè)所有者權(quán)益的市場(chǎng)價(jià)值是否合理，以便發(fā)現(xiàn)投資機(jī)會(huì)，進(jìn)行投資決策與評(píng)判。因此，在市價(jià)計(jì)量模式下，應(yīng)當(dāng)真實(shí)地反映所有者權(quán)益的市場(chǎng)價(jià)值；（二）、理論依據(jù)不同。公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！霸诠蕛r(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。存在市場(chǎng)交易價(jià)格的情況下，交換價(jià)格即為公允價(jià)值，由此可見(jiàn)，公允價(jià)值的最大特征就是來(lái)自于公平市場(chǎng)的確認(rèn)。由于公允價(jià)值是在

22、許多限定和假設(shè)條件下取得的，因此，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值的確認(rèn)是一個(gè)很大的難題，即使存在市場(chǎng)交易價(jià)格的情況下資產(chǎn)交換價(jià)格也非真正意義上的”公允價(jià)值“；更何況在資產(chǎn)沒(méi)有市價(jià)的情況下，其公允價(jià)值的確認(rèn)往往具有很強(qiáng)的人為因素。因此給盈余管理帶來(lái)很大的空間；而市價(jià)計(jì)量模式，其理論依據(jù)來(lái)源于資產(chǎn)的價(jià)值屬性決定于計(jì)量模式，不同計(jì)量模式體現(xiàn)的資產(chǎn)價(jià)值屬性不同。采用市價(jià)計(jì)量反映是資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益交換價(jià)值，更真實(shí)反映了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益在某一時(shí)點(diǎn)市場(chǎng)價(jià)格，與公允價(jià)值計(jì)量相比，市價(jià)計(jì)量模式并不去研判其價(jià)格是否合理、公允，而是真實(shí)的反映資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益在某一時(shí)點(diǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，從而更加突出了會(huì)計(jì)的反映功

23、能，因此提供的會(huì)計(jì)信息更真實(shí)、可靠，相關(guān)性強(qiáng)；（三）、資產(chǎn)價(jià)值屬性不同?，F(xiàn)行公允價(jià)值計(jì)量模式采用是市價(jià)計(jì)量模式為主，其他計(jì)量模式為輔的混合模式，反映資產(chǎn)的屬性是多種資產(chǎn)價(jià)值屬性，而市價(jià)計(jì)量模式是單一的計(jì)量模式，反映是資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的交換價(jià)值，根據(jù)公允價(jià)值理論公允價(jià)值應(yīng)該反映的資產(chǎn)屬性是交換價(jià)值，而非混合的價(jià)值屬性，因此市價(jià)計(jì)量理論更符合公允價(jià)值理論要求；（四）、所有者權(quán)益價(jià)值屬性、價(jià)值量不同?，F(xiàn)行的公允價(jià)值計(jì)量模式未能真實(shí)反映所有者權(quán)益的市場(chǎng)價(jià)值，而采用市價(jià)計(jì)量真實(shí)計(jì)量所有者權(quán)益在某一時(shí)點(diǎn)的交換價(jià)值，其價(jià)值量與現(xiàn)行的所有者權(quán)益價(jià)值有很大差異，由于市價(jià)計(jì)量模式反映所有者權(quán)益的價(jià)值是市場(chǎng)價(jià)

24、值，因此提供的會(huì)計(jì)信息更真實(shí)、可靠；（五）、利潤(rùn)核算觀不同。現(xiàn)行公允價(jià)值理論在利潤(rùn)核算上采用資產(chǎn)、負(fù)責(zé)觀，將資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)視為利得或者損失計(jì)入利潤(rùn)中，即影響所有者權(quán)益價(jià)值，而采用市價(jià)計(jì)量所有者權(quán)益價(jià)值是按照市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量，其價(jià)值變動(dòng)與資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)無(wú)關(guān)，即資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)不是所有者權(quán)益的變動(dòng)，因此，在市價(jià)計(jì)量模式下，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)原則、穩(wěn)健性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則前提下，在利潤(rùn)核算上仍堅(jiān)持收付實(shí)現(xiàn)制原則，資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)不再視為利得或者損失計(jì)入利潤(rùn)，因而更能準(zhǔn)確反映企業(yè)在某一特定時(shí)期獲利能力，評(píng)價(jià)公司使用資源所取得效果；（六）、會(huì)計(jì)理念不同。現(xiàn)行公允價(jià)值理論反映企業(yè)的所有者權(quán)益價(jià)值理念是

25、從法律清償責(zé)任的角度出發(fā)，即考慮企業(yè)在發(fā)生清償責(zé)任的情況下，企業(yè)的資產(chǎn)首先用來(lái)清償債權(quán)人的利益，剩余的凈資產(chǎn)歸股東所有，即形成凈資產(chǎn)=所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)等式。市價(jià)計(jì)量理論認(rèn)為，企業(yè)的資產(chǎn)不是用來(lái)度量債權(quán)人和股東的義務(wù)，從受托理論講，它表明資產(chǎn)用來(lái)為股東創(chuàng)造利潤(rùn)的獲利能力，從決策有用理論來(lái)講，會(huì)計(jì)所反映的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有真實(shí)性、可靠性、相關(guān)性，為決策服務(wù)，因此，在會(huì)計(jì)主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下，會(huì)計(jì)的目的不應(yīng)該計(jì)量假設(shè)會(huì)計(jì)主體在某一時(shí)點(diǎn)發(fā)生法律上的清償責(zé)任時(shí)所有者權(quán)益的價(jià)值，同時(shí)這種計(jì)量也毫無(wú)意義，這主要是因?yàn)?.企業(yè)在正常運(yùn)營(yíng)情況下不存在發(fā)生會(huì)計(jì)理論所假設(shè)會(huì)計(jì)主體發(fā)生清償責(zé)任，并且

26、這種假設(shè)情形與會(huì)計(jì)假設(shè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提發(fā)生矛盾；2.企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下與清償條件下，由于存在未來(lái)盈利的預(yù)期不同，因此價(jià)值量存在很大的差異；3.企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下，會(huì)計(jì)的任務(wù)只能真實(shí)地反映資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益在某一時(shí)點(diǎn)的價(jià)值，并不能準(zhǔn)確、真實(shí)地估算會(huì)計(jì)主體假設(shè)被清償?shù)乃姓邫?quán)益價(jià)值。即便企業(yè)發(fā)生清償情形，其所有者權(quán)益價(jià)值取決于市場(chǎng)交易，而不是取決于會(huì)計(jì)計(jì)量的結(jié)果。因此，我們不妨把該種會(huì)計(jì)理論稱(chēng)為”預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)“或者”算命會(huì)計(jì)“更為貼切、妥當(dāng)；（七）、會(huì)計(jì)等式不同。現(xiàn)行公允價(jià)值理論將所有者權(quán)益的計(jì)量來(lái)源于資產(chǎn)減負(fù)債的余額，即資產(chǎn)與負(fù)責(zé)決定所有者權(quán)益的價(jià)值；而市價(jià)計(jì)量模式認(rèn)為，所有者權(quán)益價(jià)值來(lái)源市

27、場(chǎng)交易結(jié)果，即供求關(guān)系是影響所有者權(quán)益最直接的因素，其他因素影響所有者權(quán)益價(jià)值也是通過(guò)供求關(guān)系實(shí)現(xiàn)的。因此所有者權(quán)益與凈資產(chǎn)的概念有所不同，其價(jià)值也有差異，即凈資產(chǎn)來(lái)源與資產(chǎn)與負(fù)債的減項(xiàng)，所有者權(quán)益來(lái)源與市價(jià)，其形成的會(huì)計(jì)等式：資產(chǎn)市價(jià)=負(fù)債市價(jià)+所有者權(quán)益市價(jià)+資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益價(jià)值變動(dòng)。換言之，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)等式：資金來(lái)源=資金運(yùn)用、資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)等式不適用于市價(jià)計(jì)量模式。五、在中國(guó)上市公司的運(yùn)用與公允價(jià)值變動(dòng)引起的問(wèn)題1.公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的誕生與運(yùn)用為了更好的實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同，我國(guó)在2006年2月15日頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則明確地將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，并在

28、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度的運(yùn)用此會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，涉及到公允價(jià)值計(jì)量的主要有以下三個(gè)方面，一是“交易性金融資產(chǎn)”和“投資性房地產(chǎn)”，其在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)，直接計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，在交易日將實(shí)際發(fā)生的損益計(jì)入“投資收益”；二是“可供出售金融資產(chǎn)”，對(duì)于其在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值變動(dòng)，調(diào)整其二級(jí)科目，同時(shí)該調(diào)整只影響凈資產(chǎn)，不影響當(dāng)期損益，只有當(dāng)該投資對(duì)象出現(xiàn)大幅度下跌時(shí)，方計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；三是由于負(fù)債重組、非共同控制下的企業(yè)合并、非貨幣性交易等方面的由原來(lái)的歷史成本改為公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，所涉及的資產(chǎn)/負(fù)債需要接受重新評(píng)估，從而帶來(lái)了相關(guān)的公允價(jià)值變動(dòng)

29、，該變動(dòng)則會(huì)被計(jì)入當(dāng)期損益。2公允價(jià)值變動(dòng)引起的問(wèn)題2.1 增加收益波動(dòng)性股票市場(chǎng)處于動(dòng)態(tài)的波動(dòng)中，就我國(guó)滬深股票交易市場(chǎng)近4 年來(lái)的動(dòng)態(tài)看來(lái)，經(jīng)歷了從2007年的歷史最高點(diǎn)6 124點(diǎn)到2008 年盤(pán)中最低點(diǎn)1 664點(diǎn)。如果當(dāng)時(shí)公司持有較多的以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，股市的波動(dòng)就會(huì)通過(guò)公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表，這必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)盈余與所有者權(quán)益的大幅波動(dòng)。同時(shí)，靠金融資產(chǎn)賺取收益，實(shí)際上是把資產(chǎn)交給他人經(jīng)營(yíng)，失去了對(duì)資產(chǎn)的控制，增加了交易的不確定性，并將其轉(zhuǎn)嫁給股東，使投資者面臨上市公司經(jīng)營(yíng)與股票市場(chǎng)中資產(chǎn)交易的雙重不確定性，相應(yīng)加大其收益的波動(dòng)。2.2 掩蓋真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況和經(jīng)營(yíng)能力公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)

30、用結(jié)果為，金融資產(chǎn)市值的變動(dòng)將直接影響交叉持股上市公司的當(dāng)期業(yè)績(jī)。但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，公司價(jià)值源于其主營(yíng)業(yè)務(wù)，在金融資產(chǎn)上的投資收益持續(xù)性較差。如果公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入業(yè)績(jī)或所有者權(quán)益，就會(huì)掩蓋其主營(yíng)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)能力與業(yè)績(jī)，使得投資者做出不恰當(dāng)?shù)倪^(guò)度反應(yīng)，同時(shí)也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的改變，特別是激勵(lì)機(jī)制設(shè)計(jì)中機(jī)械地以會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)?yōu)橹匦模芾韺釉谧岳麆?dòng)機(jī)的驅(qū)使下可能會(huì)進(jìn)行短期投資行為，進(jìn)而損害公司的長(zhǎng)期利益。2.3 誤導(dǎo)投資方向牛市中，持有大量金融資產(chǎn)公司的誘人業(yè)績(jī)吸引做實(shí)業(yè)的企業(yè)也將資金投入二級(jí)市場(chǎng)，試圖分取資本市場(chǎng)膨脹的“一杯羹”。統(tǒng)計(jì)顯示，自2007 年來(lái)，公允價(jià)值變動(dòng)損益排行榜的前十名中非金融類(lèi)企業(yè)占4

31、0% 左右，有些非金融企業(yè)公允價(jià)值變動(dòng)損益還超過(guò)了利潤(rùn)總額。這些非金融類(lèi)上市公司的業(yè)績(jī)靠公允價(jià)值變動(dòng)損益來(lái)支撐，其結(jié)果一方面會(huì)影響企業(yè)正常業(yè)務(wù)活動(dòng)的現(xiàn)金流，嚴(yán)重的會(huì)出現(xiàn)資金鏈斷裂，導(dǎo)致破產(chǎn)；另一方面由于證券市場(chǎng)波動(dòng)引致業(yè)績(jī)的頻繁“變臉”，也會(huì)影響其在公眾中的形象。在保證主營(yíng)業(yè)務(wù)所需資金的同時(shí)，上市公司如有閑置資金，適時(shí)、適當(dāng)、適度地投資二級(jí)市場(chǎng)股票本無(wú)可厚非，只是切忌“喧賓奪主”，拖垮主業(yè)。3 有關(guān)消除掩蓋公允價(jià)值信息真實(shí)度的建議3.1 深化準(zhǔn)則要求美國(guó)的會(huì)計(jì)操作主要遵照準(zhǔn)則設(shè)定而執(zhí)行，而我國(guó)的會(huì)計(jì)操作則屬于“政策導(dǎo)向與準(zhǔn)則規(guī)范”齊頭并進(jìn)。從準(zhǔn)則制定者出發(fā)點(diǎn)來(lái)講，這是提供給會(huì)計(jì)人更多的靈活操作

32、的空間，符合“為提供更加有用的決策服務(wù)”這一長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)。但是，這也給監(jiān)督者和第三方鑒證人員的工作增加了難度，畢竟公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，首先是以持有者持有目的劃分的，如果持有者的出發(fā)點(diǎn)不是公司盈利本身，而是粉飾業(yè)績(jī)，增加對(duì)自己的獎(jiǎng)勵(lì)，那么此時(shí)的審計(jì)工作將會(huì)變得更加復(fù)雜和艱巨。因此，我認(rèn)為，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)的類(lèi)型劃分，可以增加更多的要求，將具體的要求正式地規(guī)范化。深化準(zhǔn)則，不僅僅是進(jìn)一步明確審計(jì)的標(biāo)尺，更能給企業(yè)會(huì)計(jì)人員一個(gè)指導(dǎo)和方向。有關(guān)準(zhǔn)則深化的具體操作，我認(rèn)為可以從以下四方面著手：第一，在會(huì)計(jì)報(bào)告日，如果資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值發(fā)生了重大變動(dòng)，必須按其公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并對(duì)重新計(jì)量至公允價(jià)值

33、所形成的利潤(rùn)和損失的處理方法做出明確的規(guī)定，這里須強(qiáng)調(diào)的是報(bào)告日資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值發(fā)生的變動(dòng)必須是重大的，如果是非重大的，也可用原來(lái)的歷史成本近似代替公允價(jià)值。第二，明確規(guī)定某一具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范對(duì)象所適用的公允價(jià)值獲取方法和程序。第三，在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定公允價(jià)值披露的內(nèi)容和方式。第四，制定專(zhuān)門(mén)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：公允價(jià)值計(jì)量。在公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則中應(yīng)具體規(guī)定公允價(jià)值的估計(jì)方法及每種方法的適用條件，以解決公允價(jià)值運(yùn)用的技術(shù)問(wèn)題。3.2加強(qiáng)內(nèi)部控制近年來(lái)，會(huì)計(jì)界對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制關(guān)注度日益提高，而根據(jù)去年出臺(tái)的新審計(jì)準(zhǔn)則，內(nèi)部控制也與審計(jì)密不可分。由于每個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不同，內(nèi)部控制的關(guān)注點(diǎn)各有差異，但對(duì)于以

34、公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，在保留之前的內(nèi)部控制要求，企業(yè)還可以將控制的重點(diǎn)適當(dāng)增加。我認(rèn)為這些新增加的控制重點(diǎn)，對(duì)同樣以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，是可以相互借鑒的。3.2.1 加強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)公允價(jià)值的確定有賴(lài)于活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)或最近市場(chǎng)上的交易，或預(yù)期的未來(lái)現(xiàn)金流。但活躍市場(chǎng)、未來(lái)現(xiàn)金流、折現(xiàn)率等因素都需要主觀的判斷，容易受到企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員主觀意志的影響。公司治理缺陷、會(huì)計(jì)人員道德水平及職業(yè)判斷能力、高層管理人員道德觀和誠(chéng)信意識(shí)等因素都會(huì)影響公允價(jià)值的信息質(zhì)量，因此，培育和發(fā)展資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)，并鼓勵(lì)企業(yè)通過(guò)這些中介機(jī)構(gòu)對(duì)其資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，將是提高公允價(jià)值信息質(zhì)量的重要途徑。公允

35、價(jià)值的計(jì)量在很大程度上依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，如運(yùn)用現(xiàn)值法確定公允價(jià)值時(shí)，對(duì)預(yù)期現(xiàn)金流量的估計(jì)、用于折現(xiàn)現(xiàn)金流量的利率的選擇等，都需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。要有效地運(yùn)用公允價(jià)值，就必須加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育，重視業(yè)務(wù)技能的培訓(xùn)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)及其工作能力。同時(shí)，還要對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)道德方面的教育。近年來(lái)，我國(guó)在會(huì)計(jì)教育方面取得了很大的進(jìn)步，但仍不能適應(yīng)我國(guó)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則快速發(fā)展的需要。我國(guó)企業(yè)中，會(huì)計(jì)人員習(xí)慣照搬會(huì)計(jì)制度中的條款來(lái)處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)于估計(jì)和判斷較多、計(jì)算復(fù)雜、理解難度大的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不適應(yīng)，致使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以有效執(zhí)行。因此，培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀念、懂理論會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、職業(yè)道德高尚的會(huì)計(jì)人員，是公

36、允價(jià)值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價(jià)值計(jì)量成本的需要。3.2.2 轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，內(nèi)部控制除了關(guān)注上述交易風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)將關(guān)注點(diǎn)真正的轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)負(fù)債觀”。首先,資產(chǎn)負(fù)債表觀的全面收益計(jì)算模式需要公允價(jià)值屬性。其次,資產(chǎn)負(fù)債表觀體現(xiàn)了受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與決策有用等目標(biāo)對(duì)于未來(lái)現(xiàn)金流的關(guān)注,體現(xiàn)出公允價(jià)值的預(yù)期性與市場(chǎng)性特點(diǎn)。再次,由于風(fēng)險(xiǎn)或不確定性的存在,資產(chǎn)負(fù)債表觀要求全面反映這些變化,體現(xiàn)出公允價(jià)值的波動(dòng)性或動(dòng)態(tài)的過(guò)程。最后,公允價(jià)值提供的會(huì)計(jì)信息被認(rèn)為更具有相關(guān)性,而可靠性較差，實(shí)際上,在穩(wěn)定的市場(chǎng)下,公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息是二者兼而有之的。 資產(chǎn)負(fù)債表觀的采用,突破了在傳

37、統(tǒng)的歷史成本模式下受實(shí)現(xiàn)原則和配比原則限制而不能進(jìn)行確認(rèn)的多個(gè)內(nèi)容,進(jìn)而使會(huì)計(jì)收益的概念更接近真實(shí)收益或者現(xiàn)實(shí)收益。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,會(huì)計(jì)屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值,顯然,公允價(jià)值對(duì)于未來(lái)預(yù)測(cè)與未來(lái)利益驅(qū)動(dòng)被選擇的可能性大,符合投資者的期望。但是,由于各種方法均有自身的不足,所以相互結(jié)合或者加強(qiáng)技術(shù)處理的效果與監(jiān)督,減少不必要的風(fēng)險(xiǎn)也是資產(chǎn)負(fù)債表觀思想的一種體現(xiàn)。 資產(chǎn)負(fù)債觀指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制關(guān)注凈資產(chǎn)的變化情況，因?yàn)榧幢阒胤诸?lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，資本公積還是會(huì)發(fā)生變化的。一旦資本公積科目發(fā)生變化，這也同樣會(huì)影響到所有者權(quán)益的總額。因此，在考量“公允價(jià)

38、值變動(dòng)損益”相對(duì)“凈利潤(rùn)”的比重的同時(shí)，也應(yīng)同時(shí)考量“資本公積公允價(jià)值變動(dòng)”本年發(fā)生額相對(duì)“所有者權(quán)益”本年發(fā)生額的比重。我認(rèn)為，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)損益是可以一視同仁的。只有將兩者擺在同一水平上，才能更好的檢驗(yàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)成果和主營(yíng)業(yè)務(wù)的盈利能力，而非憑借購(gòu)買(mǎi)金融資產(chǎn)獲取的投機(jī)成果。關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，內(nèi)部控制應(yīng)主要關(guān)注以下三點(diǎn)：第一，設(shè)置相關(guān)回報(bào)的指標(biāo)，如市盈率，該指標(biāo)以市價(jià)作為分子，相應(yīng)公允價(jià)值相對(duì)原有價(jià)值的增長(zhǎng)作為分母，其倍數(shù)超過(guò)一定的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)即認(rèn)為是危險(xiǎn)的。 第二，嚴(yán)格公允價(jià)值的使用標(biāo)準(zhǔn)，尤其是風(fēng)險(xiǎn)大的領(lǐng)域或產(chǎn)品，以謹(jǐn)慎、可靠性為先決條件加以限制。例如，金融衍生產(chǎn)品的公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用被視為是

39、高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，需要了解與限制其風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移，并且關(guān)注產(chǎn)品的抵押,同時(shí)完善法律，對(duì)產(chǎn)品流通做出限制,完善責(zé)任制度。 第三，加強(qiáng)重要性信息的披露。即只要信息或其反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可能給投資者的決策帶來(lái)重大影響，不論金額多寡，都應(yīng)進(jìn)行反映。從量的角度來(lái)看，一般認(rèn)為某個(gè)項(xiàng)目的金額超過(guò)總體金額的5%時(shí)，就應(yīng)認(rèn)為具有重要性，應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行反映。 3.2.3 跟蹤公允價(jià)值變化期初，在購(gòu)進(jìn)該項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)時(shí)，內(nèi)部控制者應(yīng)關(guān)注以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)/負(fù)債的合同內(nèi)容，考評(píng)交易風(fēng)險(xiǎn)，考評(píng)管理層購(gòu)買(mǎi)持有目的是否合理；時(shí)刻關(guān)注該資產(chǎn)的公允價(jià)值變化，并且是否及時(shí)入賬；在出售該項(xiàng)資產(chǎn)，或結(jié)束該項(xiàng)交易時(shí)，關(guān)注出售日交易雙方的合同內(nèi)容

40、。內(nèi)控者還應(yīng)增加與財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的交流，考察該項(xiàng)交易是否符合今年的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。由于各項(xiàng)軟性指標(biāo)較難獲取考評(píng)標(biāo)準(zhǔn)，這時(shí)，公司可以申請(qǐng)向?qū)I(yè)咨詢(xún)團(tuán)隊(duì)請(qǐng)求幫助。同時(shí)要求管理人員出具相關(guān)說(shuō)明書(shū)，說(shuō)明自己當(dāng)時(shí)購(gòu)進(jìn)/出售該項(xiàng)資產(chǎn)的目的。3.3 完善績(jī)效考核韓金紅在公司業(yè)績(jī)、公允價(jià)值與高管薪酬關(guān)系的實(shí)證研究曾指出：高管薪酬的業(yè)績(jī)敏感性存在不對(duì)稱(chēng)的特征，業(yè)績(jī)上升時(shí)薪酬的增加幅度顯著高于業(yè)績(jī)下降時(shí)薪酬的減少幅度；同時(shí)，公允價(jià)值收益對(duì)公司高管薪酬的影響顯著為正，而公允價(jià)值損失對(duì)高管薪酬都無(wú)顯著影響，樣本公司存在著對(duì)公允價(jià)值收益非理性激勵(lì)而對(duì)公允價(jià)值損失懲罰乏力的“重獎(jiǎng)輕罰”的不對(duì)稱(chēng)性現(xiàn)象，也就是說(shuō)對(duì)于持有公允價(jià)值變動(dòng)損

41、益的公司來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值變動(dòng)損益在一定程度上增加了高管薪酬的粘性特征，此外，公允價(jià)值變動(dòng)損益的存在提高了高管薪酬的水平，即對(duì)持有公允價(jià)值變動(dòng)損益的公司比其他公司的高管薪酬相對(duì)要高。這些實(shí)證結(jié)果表明我國(guó)上市公司的薪酬契約是不完全的，薪酬激勵(lì)機(jī)制仍有待完善。3.3.1多元化考評(píng)業(yè)績(jī)高管薪酬與績(jī)效出現(xiàn)的不對(duì)稱(chēng)的特征，我認(rèn)為，這與考評(píng)指標(biāo)中的凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)、凈資產(chǎn)利潤(rùn)等密不可分。這類(lèi)指標(biāo)的特點(diǎn)是：金融損益和經(jīng)營(yíng)損益考評(píng)未區(qū)分明細(xì)。因此為了降低高管薪酬的粘性特征，是否可以考慮，細(xì)化考評(píng)指標(biāo)，從多個(gè)方向看待高管業(yè)績(jī)，從而保護(hù)股東財(cái)富，豐富高管薪酬內(nèi)涵，公平高管薪酬內(nèi)容。董事會(huì)可以參考管理用資產(chǎn)負(fù)債表和管理用

42、利潤(rùn)表，將考評(píng)指標(biāo)分為經(jīng)營(yíng)損益和金融損益兩方面。而針對(duì)金融損益，則將已實(shí)現(xiàn)的投資收益和未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益分開(kāi)考評(píng)。同時(shí)將指標(biāo)重心轉(zhuǎn)移到經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，或經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率上面。畢竟，只有真實(shí)的面對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，才能做出更好賞罰舉措。3.3.2 推遲獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)間上市公司往往過(guò)早給予管理層獎(jiǎng)勵(lì)。及時(shí)的獎(jiǎng)勵(lì)看似激勵(lì)管理層，而股東得到的很可能就是虛高的凈利潤(rùn)。譬如，上市公司為激勵(lì)管理者增加市場(chǎng)價(jià)值，實(shí)現(xiàn)股價(jià)最大化，往往會(huì)發(fā)放給管理層的一定數(shù)量的期權(quán)，而管理者的兌換條件則是在兌換年度，股價(jià)是否達(dá)到約定高度。這極容易引起管理者想盡辦法將股價(jià)鼓吹至極限，并在兌換后離職走人，撇下一具空殼給股東。因此我認(rèn)為，是否可以將兌換

43、年限延期在管理層離職后的半年內(nèi)兌換呢？首先，根據(jù)信息存在滯后性，前期的真實(shí)的業(yè)績(jī)是否穩(wěn)健，必須經(jīng)得后期時(shí)間的考驗(yàn)，如資金流通性變差，存貨周轉(zhuǎn)率降低，并不會(huì)在報(bào)告的當(dāng)期反映明顯。其次。當(dāng)公司的凈利潤(rùn)是靠公允價(jià)值變動(dòng)損益維持時(shí)，公司業(yè)績(jī)波動(dòng)性會(huì)加劇。因此，推遲股東接受獎(jiǎng)勵(lì)的時(shí)間，也是很有必要的。3.4 加強(qiáng)外部監(jiān)管3.4.1 加強(qiáng)公允價(jià)值應(yīng)用監(jiān)督，完善相關(guān)信息披露公允價(jià)值的特點(diǎn)決定了它是隨著社會(huì)價(jià)格體系的變化而變化的，公允價(jià)值的確定有賴(lài)于活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)，最近市場(chǎng)上的交易價(jià)格或預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金徑流量的現(xiàn)值，在很大程度上需要專(zhuān)業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)判斷，這就有可能出現(xiàn)上市公司利用公允價(jià)值計(jì)量來(lái)操縱業(yè)績(jī)現(xiàn)象。要確保

44、公允價(jià)值的合理性，防止成為企業(yè)用以誤導(dǎo)市場(chǎng)和投資者的工具，就必須加強(qiáng)對(duì)其應(yīng)用的監(jiān)管，進(jìn)一步完善相關(guān)信息披露。作為外部監(jiān)管方面，最基本應(yīng)做到關(guān)注該企業(yè)是否違背了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，譬如企業(yè)是否有“將金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)重分類(lèi)”，或“將以歷史成本計(jì)量的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)化成公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)”等現(xiàn)象出現(xiàn)。只有規(guī)范的真實(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)表，才能提供真實(shí)的信息并為決策所用。3.4.2 增加風(fēng)險(xiǎn)防范監(jiān)管部門(mén)的責(zé)任除了核查企業(yè)賬目是否正確，還應(yīng)關(guān)注相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)注管理層購(gòu)買(mǎi)此項(xiàng)資產(chǎn)的目的是否合理也是外部監(jiān)管工作的重點(diǎn)之一。正如我國(guó)許多國(guó)際航空公司（國(guó)航，東航）購(gòu)買(mǎi)原油期貨的目的并不是保值，而是為了投機(jī)，

45、這大大加強(qiáng)了投資風(fēng)險(xiǎn)。另外，這些國(guó)際航空公司沒(méi)有意識(shí)到自己的交易對(duì)手，是國(guó)際知名投行。目前我國(guó)的國(guó)企中，金融投資造成的損失，管理層幾乎是無(wú)責(zé)任方，這是否會(huì)引起管理層借職位侵蝕國(guó)家財(cái)產(chǎn)呢？監(jiān)管人員，可以結(jié)合去年一年中該項(xiàng)交易的公允價(jià)值變化情況，評(píng)估該項(xiàng)交易的風(fēng)險(xiǎn)，并附在報(bào)告的管理層建議中。同時(shí)，監(jiān)管人員應(yīng)關(guān)注管理層職位變化情況或該公司股市交易情況。很多新的管理層上任后，為推卸責(zé)任或夸大自己功績(jī)，往往將本年度的以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)均做公允價(jià)值變動(dòng)損失，或計(jì)提及產(chǎn)減值，待來(lái)年再把上一會(huì)計(jì)年度中的利潤(rùn)拿出來(lái)增肥今年業(yè)績(jī)。另外一種情況則是利潤(rùn)平滑：公司為了穩(wěn)定股價(jià)，保持平穩(wěn)上升的增長(zhǎng)率，往往會(huì)將利潤(rùn)“儲(chǔ)

46、存”，待不夠時(shí)放出，以光鮮示人。當(dāng)然，這往往需要非常長(zhǎng)遠(yuǎn)且精準(zhǔn)的預(yù)測(cè)才能做到，其中，以通用電氣為代表，是利潤(rùn)平滑中的高手。其中，對(duì)于外部監(jiān)管審者的重要角色審計(jì)在在實(shí)務(wù)中的具體操作，我認(rèn)為有以下幾點(diǎn)值得借鑒：第一，考慮與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的不確定因素。公允價(jià)值的特性決定了其計(jì)量過(guò)程中將會(huì)涉及大量的不確定因素，尤其是當(dāng)市價(jià)不存在、需要用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量技術(shù)和估值模型估計(jì)公允價(jià)值時(shí)更是如此。這些與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的不確定因素可能會(huì)影響公允價(jià)值計(jì)量的可靠性,因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)應(yīng)充分考慮相關(guān)的不確定因素。第二，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序。運(yùn)用各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

47、，在考慮與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的不確定因素、了解被審計(jì)單位確定公允價(jià)值計(jì)量和披露的程序及相關(guān)控制活動(dòng)的整個(gè)過(guò)程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并考慮與公允價(jià)值計(jì)量和披露有關(guān)的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)。將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域相聯(lián)系。考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大,即風(fēng)險(xiǎn)造成后果的嚴(yán)重程度?？紤]控制對(duì)評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性時(shí),除了考慮可能的風(fēng)險(xiǎn)外，還應(yīng)考慮控制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的抵消和遏制作用。有效的控制將會(huì)減少錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性,而缺乏控制或控制不當(dāng)，錯(cuò)報(bào)就會(huì)從可能變成現(xiàn)實(shí)。此外，由于內(nèi)部控制的固有局限性，無(wú)論其如何設(shè)計(jì)和執(zhí)行，只能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供合理的保證。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，不僅要考慮控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定中錯(cuò)報(bào)的作用，還應(yīng)當(dāng)考慮控制的固有局限性?？紤]特別風(fēng)險(xiǎn)。日常的、簡(jiǎn)單的、經(jīng)正規(guī)處理的交易不太可能產(chǎn)生特別風(fēng)險(xiǎn)，特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。而需要運(yùn)用復(fù)雜估值技術(shù)確