從模糊性透視會計信息失真

1、模糊性是事物類屬的不確定性，是事物所呈現(xiàn)出來的亦此亦彼性。會計所反映的經(jīng)濟事項大多是模糊事物，而分類和匯總是會計的基本方法，由此決定了會計模糊性的本質(zhì)屬性。會計模糊性是導(dǎo)致會計信息失真的重要原因。本文擬從模糊性角度透視會計信息失真的原因，并且對模糊性引起的會計信息失真提出相應(yīng)的治理措施。一、模糊性與清晰性依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)對事物進行分類，是人們認(rèn)識事物的前提。在現(xiàn)實世界中有許多事物可以依據(jù)精確的標(biāo)準(zhǔn)把它們分為彼此界限分明的類別非此即彼，明確肯定。事物有明確類屬的特性就叫做清晰性，這類事物則稱為清晰事物。但是，還有另外一些事物，我們無法找到精確的分類標(biāo)準(zhǔn)，很難明確肯定地斷言某些事物是否屬于某一類。小

2、溪、大河、遠近、近鄰等就是這種事物。由于這種事物從屬于某一類到不屬于該類是逐步過渡而非突然改變，不同類別之間不存在截然分明的界限，因而不同的人對同一事物可能作出不同的歸類，事物的這種類屬不清晰性就叫做模糊性，這類事物則稱為模糊事物。依據(jù)模糊性產(chǎn)生的原因，可將其分為三種類型：內(nèi)在模糊性、信息模糊性和主觀模糊性。內(nèi)在模糊性指由于客觀事物的中介過渡性而引起類屬的不確定性。模糊性問題總是與事物的分類問題相關(guān)聯(lián)。把無窮連續(xù)過渡的中介分為有限的類別，把大量彼此沒有明顯差異的中介分為少數(shù)幾類，這樣的類別之間很難有截然分明的界限，大量的中介便顯得沒有明確肯定的類屬了，即表現(xiàn)出內(nèi)在的模糊性。信息模糊性，是指在復(fù)

3、雜的系統(tǒng)中因各種因素交織一起而產(chǎn)生的模糊性。模糊性總是伴隨著復(fù)雜性而出現(xiàn)。復(fù)雜性意味著因素的多樣性、聯(lián)系的多樣性。選購衣服，若分別就花色、耐用性、價格等單因素評定，容易作出清晰確定的結(jié)論。若把諸因素聯(lián)系起來評定，就顯得相當(dāng)復(fù)雜、難于確定了。大量可以精確描述的單因素錯綜復(fù)雜地交織在一起，必然產(chǎn)生出具有新質(zhì)的屬性，即信息模糊性。主觀模糊性，指由于認(rèn)識主體在性格、職業(yè)、年齡等方面的差異而引起對事物類屬劃分上的不確定性。精確方法適于刻畫清晰數(shù)量關(guān)系，但是，當(dāng)用精確方法處理模糊事物時，由于舍棄了對象固有的模糊性，在本來沒有明確界限的對象之間人為地劃定界限，變模糊數(shù)量關(guān)系為清晰數(shù)量關(guān)系，因而歪曲了本來相互

4、聯(lián)系著的事物的性質(zhì)。特別在分界線附近，這種描述的失真性更為嚴(yán)重。對于模糊事物，則要從其模糊性出發(fā)，應(yīng)用模糊方法來處理。模糊方法的基點是承認(rèn)模糊性。凡是從模糊性角度提出問題、分析問題和解決問題的方法，不論是經(jīng)驗的還是理論的，定性的還是定量的，都是模糊方法。二、模糊性對會計信息失真的影響會計應(yīng)用帳戶對大量的企業(yè)交易“進行分類以便濃縮信息”，也就是說，分類和匯總是會計的基本方法，而會計所分類和匯總的經(jīng)濟事項本身又具有模糊性和復(fù)雜性，處于不斷發(fā)展變化之中，由此導(dǎo)致會計信息必然具有模糊性。會計內(nèi)在模糊性和信息模糊性是會計停息失真的客觀原因，而且是會計信息主觀性失真的客觀基礎(chǔ)。以下將分別剖析會計所具有的3

5、種模糊性對會計信息失真的影響。(一)內(nèi)在模糊性對會計信息失真的影響。內(nèi)在模糊性對會計信息失真的影響可分為直接影響和間接影響。1、內(nèi)在模糊性對會計信息失真的直接影響。(1)會計準(zhǔn)則的精確規(guī)定所導(dǎo)致的會計信息失真。經(jīng)濟事項的內(nèi)在模糊性，決定了對經(jīng)濟事項進行精確分類并規(guī)定相應(yīng)的會計處理方法，可能會導(dǎo)致會計信息失真。對經(jīng)濟事項的精確分類，將掩蓋企業(yè)的個性，并抹殺不同企業(yè)客觀存在著的重要差異。事實上，由于不同企業(yè)歸屬不同行業(yè)，它們有著不同的規(guī)模和管理需求，不同企業(yè)存在著不同個性是在所難免的。違背會計內(nèi)在模糊性的客觀事實，一味追求“一刀切”的精確方法，是導(dǎo)致會計信息規(guī)范性失真的重要原因，即嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則

6、對經(jīng)濟事項進行會計處理也不能真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果?，F(xiàn)以應(yīng)收帳款會計處理為例加以說明。應(yīng)收帳款發(fā)生壞帳損失的可能性不但取決于應(yīng)收帳款的數(shù)量，更主要取決于應(yīng)收帳款的帳齡、債務(wù)人的信譽和財務(wù)狀況以及與債務(wù)人之間是否存在合同糾紛等因素，也就是說，應(yīng)收帳款的可回收性受到多種因素的影響，具有模糊性。但是，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則卻忽略了債務(wù)人的信譽和財務(wù)狀況對應(yīng)收帳款的重要影響，武斷地規(guī)定所有企業(yè)按年末應(yīng)收帳款余額的一定比例提取壞帳準(zhǔn)備。事實上，每個企業(yè)都按一定比例提取，很難反映企業(yè)應(yīng)收帳款的可回收價值，甚至導(dǎo)致會計信息失真。尤其對于銀行來說，國家統(tǒng)一規(guī)定的呆壞帳率，并不能提供銀行貸款的真實信息。(

7、2)時滯對會計信息失真的影響。從會計確認(rèn)、計量到報告的生成以至最后傳到使用者手中，這其中每一個環(huán)節(jié)都要有時間占用，因此，“時滯”必然存在。時滯對會計信息失真的影響根源于經(jīng)營活動的連續(xù)性和會計報告的間斷性。在時滯期間內(nèi)發(fā)生的事件和前期發(fā)生的事件相互聯(lián)系。有時，時滯期內(nèi)發(fā)生的事件，使報表發(fā)布之前就已經(jīng)部分甚至完全失去真實性了。例如，在巴林銀行事件中，巴林銀行在1994年末報告的資產(chǎn)凈值為4.5億至5億之間，但在1995年2月末，巴林銀行就倒閉了，而這個時候該銀行1994年的年度報告還沒有實際完成呢。2、內(nèi)在模糊性對會計信息失真的間接影響?，F(xiàn)代契約理論認(rèn)為，會計準(zhǔn)則為企業(yè)經(jīng)理人員留下適當(dāng)?shù)臅嬚哌x

8、擇權(quán)，可使其對環(huán)境和不可預(yù)見的契約后果能夠作出靈活反映，從而降低契約成本，也即經(jīng)理人員擁有適當(dāng)會計政策選擇權(quán)是有效的契約安排范式。但是，若從會計的技術(shù)屬性來分析，我們會發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟事項的內(nèi)在模糊性是企業(yè)經(jīng)理人員擁有會計政策選擇權(quán)的首要原因。會計所反映的經(jīng)濟事項千差萬別，而且，即使表面上相似的經(jīng)濟事項，由于所處的企業(yè)背景不同，可能在本質(zhì)上卻大相徑庭。任何會計準(zhǔn)則不可能涵蓋一切，群集所有的經(jīng)濟事項，它只能對會計工作提出基本原則和規(guī)范。而且，隨著企業(yè)經(jīng)營方式的多樣化，經(jīng)營活動范圍的擴大和社會、法律、金融環(huán)境日趨復(fù)雜化，同類經(jīng)濟事項的個性日益豐富，也即經(jīng)濟事項的模糊性日益加強。為了使企業(yè)能夠從其所處的特

9、定經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營情況出發(fā)，選擇恰當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒ǎ瑫嫓?zhǔn)則的規(guī)定將更為模糊。比如，衍生金融工具依據(jù)公司持有意圖(投機或投資)來選取計量屬性(歷史成本或公允價值)；長期投資根據(jù)能否對子公司實施重大影響來選擇成本法或權(quán)益法等等。同時，經(jīng)濟事項處于不斷發(fā)展和創(chuàng)新之中，而會計準(zhǔn)則大多是對以往會計實踐的總結(jié)，往往落后于日新月異的企業(yè)經(jīng)營技術(shù)及組織方式的發(fā)展，也即會計準(zhǔn)則具有滯后性。會計方法的可選擇性、會計準(zhǔn)則的模糊性和滯后性，為經(jīng)理人員操縱會計數(shù)字，出具虛假信息提供了更多機會。(二)主觀模糊性對會計信息失真的影響。會計將大量千差萬別的經(jīng)濟事項進行分類，歸大少數(shù)確定的帳戶，其分類必定帶有主觀成分，受會計人

10、員自身業(yè)務(wù)素質(zhì)、各種利益關(guān)系、法律及職業(yè)道德規(guī)范、價值觀念及個性等多種因素的影響，也就是說會計呈現(xiàn)出主觀模糊性。會計的主觀模糊性根植于會計的內(nèi)在模糊性，正是經(jīng)濟事項本身的模糊性導(dǎo)致對經(jīng)濟事項的會計處理依賴于會計人員的主觀判斷。會計的主觀模糊性對會計信息失真的影響可分為兩個方面。1、技術(shù)風(fēng)險對會計信息失真的影響。技術(shù)性風(fēng)險指由于會計人員對經(jīng)濟事項或會計準(zhǔn)則的理解偏差而對經(jīng)濟事項作出錯誤分類的可能性。技術(shù)性風(fēng)險是導(dǎo)致會計信息失真的重要原因之一。同時，從發(fā)展的趨勢來看，會計準(zhǔn)則的模糊性和滯后性將不斷加強，會計信息的主觀模糊性必然會更為嚴(yán)重，會計信息的真實性將更加依賴于會計人員的主觀判斷。- 小制度關(guān)

11、于借款費用資本化處理較企業(yè)會計制度簡化。按小制度規(guī)定只有專門用于固定資產(chǎn)借款的費用才能資本化。但借款費用資本化的資產(chǎn)范圍，借款費用開始資本化時間，停止資本化時間，暫停資本化時間等方面與稅法的相關(guān)規(guī)定都有較大的差異。而這種差異的存在會長期影響固定資產(chǎn)的資產(chǎn)價值，必然導(dǎo)致這項納稅調(diào)整差異（借款費用與折舊）長期存在，稅務(wù)調(diào)整工作難度大。從方法處理角度看，小制度的規(guī)定更能公允地反映資產(chǎn)價值，因此建議稅法可按會計準(zhǔn)則的處理方案進行適當(dāng)修改。 五、小企業(yè)會計報告的改進 小制度簡化了基本報表的編制，要求小企業(yè)對外報送資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，選擇報送現(xiàn)金流量表；簡化了附表的編制，只要求一般納稅人編制“應(yīng)交增值稅明

12、細表”；簡化了會計報表附注的披露，著重披露“主要會計政策及變更、對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響的日后事項、或有事項、與業(yè)主投資者主要往來”這幾個項目。 （一）利潤表的改進 小制度中小企業(yè)利潤表的編制未考慮到企業(yè)所得稅納稅申報的要求。利潤表仍然采用通用的會計報表格式和內(nèi)容，對企業(yè)所得稅納稅申報所要求提供的數(shù)據(jù)很少涉及。 企業(yè)所得稅年度納稅申報表是在利潤表的基礎(chǔ)上編制的，企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅時，在小制度計算的利潤總額的基礎(chǔ)上，加減納稅調(diào)整差異后，調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計算當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅。為更好地建立企業(yè)所得稅年度納稅申報表與利潤表的勾稽關(guān)系，便于稅務(wù)檢查，應(yīng)對利潤表進行改進。（表1）

13、（二）會計報表附注的披露應(yīng)增加資產(chǎn)減值、資產(chǎn)擔(dān)保抵押的信息 六、會計報表的審計 各國的會計實踐對小企業(yè)一般沒有強制對外公開會計報表的要求。小企業(yè)的會計報表可免于審計。 小企業(yè)的外部報表使用者主要是稅務(wù)機關(guān)。稅務(wù)審計與注冊會計師審計的目的不同。注冊會計師審計的目的是對被審計單位的報表公允性發(fā)表意見，其依據(jù)是公認(rèn)會計準(zhǔn)則；而稅務(wù)機關(guān)所要求的是以稅法為依據(jù)的稅務(wù)審計，目的在于確保企業(yè)依法納稅，二者不可替代。注冊會計師審計并不能滿足稅務(wù)機關(guān)監(jiān)督企業(yè)依法納稅的要求，因此小企業(yè)的財務(wù)報表是否審計對于稅務(wù)機關(guān)并沒有影響。 在小企業(yè)有銀行貸款的情況下，外部報表使用者則包括銀行。但小企業(yè)大多是以房屋等不動產(chǎn)作抵

14、押或有信譽好的其他企業(yè)的信用擔(dān)保而取得的銀行貸款，小企業(yè)所提交的會計報表是否經(jīng)過審計對于銀行的貸款決策并沒有影響。 為解決小企業(yè)“融資難、貸款難、結(jié)算難”的問題，銀監(jiān)會2005年7月發(fā)布了銀行開展小企業(yè)貸款指導(dǎo)意見，具體在貸款方式、抵押擔(dān)保要求、風(fēng)險控制、風(fēng)險定價、還款方式、業(yè)績考核以及問責(zé)制度等方面對銀行傳統(tǒng)的信貸管理要求進行了突破，并根據(jù)小企業(yè)貸款業(yè)務(wù)特點提出了新的要求。如在貸款方式上，銀行應(yīng)主要以借款人經(jīng)營活動所形成的現(xiàn)金流量和個人信用為基礎(chǔ)來確定發(fā)放貸款；在擔(dān)保方式上，銀行應(yīng)在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)，探索在動產(chǎn)和權(quán)利上設(shè)置抵押或質(zhì)押，采取靈活擔(dān)保方式，增加擔(dān)保物品種；在貸款利率上，可在法律允許的范圍內(nèi)實行自主靈活定價；對小企業(yè)會計信息的需求上，主要側(cè)重于借款原因、現(xiàn)金流量、還款能力和經(jīng)營者個人信用情況等方面。因此，從發(fā)展的角度看，小企業(yè)向銀行貸款，可就小企