計劃審計工作

審計學

〔第五版〕四川民族學院經(jīng)濟管理系李天霞第6章方案審計工作6.1初步業(yè)務活動6.2總體審計策略與具體審計方案6.3重要性與審計風險本章重難點：重點：1、了解方案審計工作的意義和主要內(nèi)容2、了解制定總體審計策略和具體審計方案需要考慮的主要因素3、理解重要性、審計風險及相互關(guān)系難點：1、財務報表層次重要性水平的判斷與確定2、各類交易、賬戶余額、列報認定層次重要性水平確實定案例一：2021年12月16日某會計師事務所主任會計師孟某和助理審計人員侯某應江華公司的邀請，前往該公司洽談業(yè)務。孟注冊會計師及侯助理對江華公司委托審計的目的、審計業(yè)務的性質(zhì)、審計收費、審計范圍是否受到限制、審計的程度是否能夠順利進行、江華公司提供的文件、協(xié)助的事項等方面進行了初步了解之后，雙方當即簽定了審計業(yè)務約定書。[要求]請答復孟注冊會計師與江華公司立即簽約是否正確？為什么？不正確。因為：第一，未考慮審計風險；第二，該事務所尚未確定是否有能力勝任此項工作；第三，應在詳細了解江華公司的如下根本情況之后，再確定是否簽約?！?〕業(yè)務性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模和組織結(jié)構(gòu)；〔2〕經(jīng)營情況和經(jīng)營風險；〔3〕以前年度是否接受過審計；〔4〕財務會計工作組織；〔5〕其他與簽約相關(guān)的事項。案例二：誠信會計師事務所派出了以王越為工程組長及以李辰、季小明、余鋒為組員的工程組審計美林股份。該公司以前年度的年報由信利會計師事務所審計，因負責該工程審計的注冊會計師已離開該事務所出國進修，公司董事會決定自2001年開始改由信譽較好的誠信事務所來進行審計。將要進行前期調(diào)查的對象是美林股份〔以下簡稱美林公司〕，該公司是1998年6月12日在深交所上市的一家上市公司，上市以來業(yè)務擴張較為迅速，其主營業(yè)務為城建環(huán)保工程，2001年度主要承辦了污水處理工程。誠信會計師事務所在承接美林股份審計業(yè)務前重點針對被審計單位的誠信進行了調(diào)查。1〕問題的提出1)本案例中提到對被審計單位管理當局的誠信正直及其經(jīng)驗能力要關(guān)注，提到了被審計單位的誠信問題。2)2001年,我國“銀廣夏〞事件及美國的“安然〞事件后,我國及整個世界注會業(yè)遭遇了前所未有的誠信危機。誠信問題被提了出來?！?〕問題的討論2001年1月8日,上海立信長江會計師事務所向行業(yè)內(nèi)發(fā)出“重建誠信〞的建議；隨后,廣東、四川、安徽等地的諸多會計師事務所和資產(chǎn)評估機構(gòu),也向業(yè)內(nèi)發(fā)出“誠信〞建議；6月28日,全國百家會計師事務所在京共同發(fā)出?誠信宣言?。與此同時,?中國注冊會計師職業(yè)道德標準指導意見?于2002年7月1日正式施行,中注協(xié)還發(fā)出通知,要求各地注協(xié)高度重視注冊會計師職業(yè)道德建設,做好職業(yè)道德標準的宣傳、培訓和監(jiān)督工作。朱總理對北京國家會計會計學院的題詞也涉及到誠信問題：誠信為本，操守為重，堅持準那么，不做假賬。財政部有關(guān)官員也屢次提要注會業(yè)要講誠信的問題。許多國內(nèi)外經(jīng)濟學家認為，中國搞市場經(jīng)濟，最缺乏的不是資金、技術(shù)、人才，而是信用、信譽以及培植保證信譽的機制?！?〕我們的幾點意見1)誠信是注冊會計師業(yè)生存之本,追求誠信成為其自覺行動。2)作為被審計單位管理當局，也應該有一個誠信問題。3)注冊會計師要關(guān)注和評價被審計單位管理當局的誠信情況，以決定是否接受審計委托。6.1初步業(yè)務活動初步業(yè)務活動的意義初步業(yè)務活動的內(nèi)容簽訂審計業(yè)務約定書的考慮〔一〕初步業(yè)務活動的意義CPA開展初步業(yè)務活動有助于確保在方案審計工作時到達如圖要求。在本期審計業(yè)務開始時，審計人員應當開展的初步業(yè)務活動包括：1、針對保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務實施相應的質(zhì)量控制程序2、評價遵守職業(yè)道德標準的情況。3、就業(yè)務約定條款與被審計單位達成一致理解初步業(yè)務活動的內(nèi)容2評價遵守相關(guān)職業(yè)道德要求的情況，包括評價遵守獨立性要求的情況3就業(yè)務約定條款與被審計單位達成一致意見

審計機構(gòu)承接任何審計業(yè)務，都應與被審計單位簽訂審計業(yè)務約定書。簽訂審計業(yè)務約定書的考慮1、考慮特定需要。如果情況需要，注冊會計師還應當考慮在審計業(yè)務約定書中列明以下內(nèi)容在某些方面對利用其它審計人員和專家工作的安排；與審計設計的內(nèi)部審計人員和被審計單位其他員工工作的協(xié)調(diào)；預期向被審計單位提交的其他函件或報告；與治理層整體直接溝通；在首次接受審計委托時，對與前任審計人員溝通的安排；審計人員與被審計單位之間需要達成進一步協(xié)議的事項。2、集團審計。5項略見P823、連續(xù)審計。6項略見P834、審計業(yè)務的變更。3項略見P83簽訂審計業(yè)務約定書1、業(yè)務范圍與審計目標2、雙方的責任與義務3、審計收費4、審計報告和審計報告的使用5、本約定書的有效期間6、約定事項的變更7、終止條款8、違約責任和解決爭議的方法9、其他事項3.1.2簽訂審計業(yè)務約定書6.2總體審計策略與具體審計方案總體審計策略具體審計方案方案的更改與記錄總體審計策略

制定總體審計策略時的考慮總體審計策略的主要內(nèi)容時間預算是編制總體審計策略中很重要的一項內(nèi)容。總體審計策略具體審計方案

按照有關(guān)審計準那么的規(guī)定，為了足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，審計人員方案實施的風險評估程序的性質(zhì)、時間和范圍；按照有關(guān)審計準那么的規(guī)定，針對評估的認定層次的重大錯報風險，審計人員方案實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；根據(jù)審計準那么的相關(guān)規(guī)定，審計人員針對審計業(yè)務需要實施的其他審計程序。具體審計方案總體方案和具體方案內(nèi)容舉例：以考研為例總體方案：〔1〕根本情況：考4門〔政治、英語、高數(shù)和專業(yè)課〕，1月10日考試，往年錄取比例20％〔2〕目的：公費范圍：10本參考書策略：辭職，參加輔導班，找導師溝通〔3〕重點：政治、數(shù)三〔4〕進度：10月底完成第一遍，11月底完成第二遍，12月集中背政治，1月快速回憶〔5〕人員組成及分工：老爸找資料，老媽負責后勤，我負責看書具體方案：英語復習具體方案〔1〕目標：70分〔2〕實際復習安排：按詞匯、語法、寫作、閱讀和翻譯五局部循環(huán)往復，〔3〕復習時間：每天上午，〔4〕復習步驟：作模擬題，核對答案并分析，記憶正確答案〔5〕工程審計所形成的審計工作底稿的編號〔索引號〕：無審計過程中對方案的更改對方案審計工作的記錄方案的更改與記錄6.3重要性與審計風險重要性審計風險重要性的含義重要性水平確實定重要性與審計風險的關(guān)系在方案審計工作時對重要性的考慮在評價審計程序結(jié)果時對重要性的考慮重要性重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據(jù)財務報表做出的經(jīng)濟決策，那么該項錯報是重大的。重要性是針對財務報表而言的，并且應從財務報表使用者的角度考慮。重要性離不開具體的環(huán)境。重要性的含義錯報的金額和性質(zhì)的考慮財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認定層次重要性的考慮。重要性水平確實定審計人員應當考慮重要性與審計風險的關(guān)系。重要性與審計風險之間存在反向關(guān)系。審計人員應當恰當運用職業(yè)判斷，以合理確定重要性水平。審計人員在整個審計業(yè)務過程中應當考慮重要性和審計風險。重要性與審計風險的關(guān)系重要性的運用方案審計階段——確定重要性水平〔往往是個金額〕實施審計階段——運用重要性水平〔實際執(zhí)行的〕完成審計階段——報告類型〔1〕審計人員應當考慮的主要因素〔2〕財務報表表層次重要性水平確實定。〔3〕各類交易、賬戶余額、列報認定層次重要性水平確實定。在方案審計工作時對重要性的考慮尚未更正錯報的匯總數(shù)錯報包括：事實錯報、推斷錯報、判斷錯報錯報的影響評價與處理在評價審計程序結(jié)果時對重要性的考慮一、尚未更正錯報的匯總數(shù)低于重要性水平，此時錯報對財務報表的影響不重大，注冊會計師可以發(fā)表無保存意見的審計報告。二、未更正錯報的匯總數(shù)超過了重要性水平，此時錯報對財務報表的影響可能是重大的，注冊會計師應當考慮通過擴大審計程序的范圍或要求管理層調(diào)整財務報表降低審計風險。如果管理層拒絕調(diào)整財務報表，并且擴大審計程序范圍的結(jié)果不能使注冊會計師認為尚未更正錯報的匯總數(shù)不重大，注冊會計師應當考慮出具非無保存意見的審計報告。三、如未更正錯報的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊會計師應當考慮該累計數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯報是否超過重要性水平，并考慮通過追加的審計程序，或要求管理成調(diào)整財務報表以降低審計風險。2003年3月18日，美國最大的醫(yī)療保健公司——南方保健會計造假丑聞敗露。該公司在1997至2002年上半年期間，虛構(gòu)了24.69億美元的利潤，虛假利潤相當于該期間實際利潤(-1000萬美元)的247倍。這是薩班斯-奧克斯利法案公布后，美國上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界矚目。為其財務報表進行審計，并連續(xù)多年簽發(fā)“干凈〞審計報告的安永會計師事務所(以下簡稱安永)，也將自己置于風口浪尖上。主要會計問題：

重要性案例——南方保健公司審計案例〔一〕開“家庭會議〞，編制虛假分錄南方保健使用的最主要造假手段是通過“契約調(diào)整〞(ContractualAdjustment)這一收入備抵賬戶進行利潤操縱?！捌跫s調(diào)整〞是營業(yè)收入的一個備抵賬戶，用于估算南方保健向病人投保的醫(yī)療保險機構(gòu)開出的賬單與醫(yī)療保險機構(gòu)預計將實際支付的賬款之間的差額，營業(yè)收入總額減去“契約調(diào)整〞的借方余額，在南方保健的收益表上反映為營業(yè)收入凈額。這一賬戶的數(shù)字需要南方保健高管人員進行估計和判斷，具有很大的不確定性。南方保健的高管人員恰恰利用這一特點，通過毫無根據(jù)地貸記“契約調(diào)整〞賬戶，虛增收入，蓄意調(diào)節(jié)利潤。而為了不使虛增的收入露出破綻，南方保健又專門設立了“AP匯總〞這一科目以配合收入的調(diào)整?！癆P匯總〞作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的次級明細戶存在，用以記錄“契約調(diào)整〞對應的資產(chǎn)增加額。本不該發(fā)生的審計失敗〔二〕處心積慮，躲避審計主要審計問題：1、安永忽略了假設干財務預警信號早在安永為南方保健2001年度的財務報告簽發(fā)無保存審計意見之前，就有許多跡象說明南方保健可能存在欺詐和舞弊行為。安永本應根據(jù)這些跡象，保持應有的職業(yè)審慎，對南方保健管理當局是否誠信，其提供的財務報表是否存在因舞弊而導致重大錯報和漏報，予以充分關(guān)注。甚至已接到雇員關(guān)于財務舞弊的舉報，安永的注冊會計師仍然沒有采取必要措施，以至于錯失了發(fā)現(xiàn)南方保健大規(guī)模會計造假的時機。例如：——2001年，南方保健被指控開給“老年人醫(yī)療保險方案〞(Medicare)的賬單一直過高，具欺詐性。同年12月，它同意支付790萬美元以了結(jié)Medicare對它的起訴。在2001年度審計現(xiàn)場工作結(jié)束前3個月，司法部展開對南方保健欺詐案件的調(diào)查，就已經(jīng)向安永發(fā)出了強烈的警示信號。雖然Medicare欺詐案本身并不意味著南方保健一定存在會計舞弊，但足以使安永對南方保健管理當局的誠信經(jīng)營產(chǎn)生質(zhì)疑，安永的注冊會計師本應在年度審計時提高執(zhí)業(yè)謹慎，加大對相關(guān)科目的審查力度?！?002年8月，南方保健對外發(fā)布公告，稱Medicare對有關(guān)理療門診效勞付款政策的調(diào)整每年會影響公司利潤達1.75億美元。事實上，根據(jù)醫(yī)療行業(yè)的普遍情況，Medicare政策的變化并缺乏以對南方保健的經(jīng)營產(chǎn)生如此巨大的影響。這一消息公布的當天即遭到投資者和債權(quán)人的一片噓聲。一些財務分析師質(zhì)疑南方保健此舉的意圖是旨在降低華爾街的預期，掩飾其經(jīng)營力不從心的跡象?！戏奖＝〉膬?nèi)部審計人員曾向安永的另一位王審合伙人WilliamC.Miller抱怨，作為內(nèi)審人員，他們常年不被允許接觸南方保健的主要賬簿資料。這種缺乏內(nèi)部控制的現(xiàn)象卻沒有引起安永應有的重視?！c同行業(yè)的其他企業(yè)相比，南方保健通過收購迅速擴張，利潤率的成長也異常迅猛。2000年該公司的稅前收益比1999年增長了一倍多，到達5.59億美元，但營業(yè)收入僅增長了3％。2001年的稅前收益接近1999年的兩倍，而銷售額只增長了8％?！戏奖＝徲嬓〗M成員之一、安永的主審合伙人JamesLamphron在法庭上作證時成認曾收到過一份電子郵件，警告南方保健可能存在會計舞弊。該電子郵件提醒安永的注冊會計師們特別注意審查三個特殊的會計賬戶，其中就包括“契約調(diào)整〞和“AP匯總〞這兩個被用于造假的賬戶。在收到該電子郵件后，Lamphron向南方保健的首席財務官WilliamOwens求證。Owens的解釋是，電子郵件的署名人MichaelVines是南方保健會計部一個“對自己工作不滿意的牢騷狂〞。Lamphron輕信了Owens的解釋，審計小組在未經(jīng)任何詳細調(diào)查的情況下，草率地下了結(jié)論：“南方保健沒做錯什么事。〞在南方保健，創(chuàng)始人兼首席執(zhí)行官Scrushy在公司內(nèi)外均以集權(quán)式的鐵腕管理風格著稱。而且，南方保健的一些董事，包括審計委員會的兩名成員，也都與公司存在明顯的業(yè)務關(guān)系。根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會公布的〞財務報表審計中對舞；弊的考慮〞(原為1996年公布的第82號準那么，2002年10月被第99號取代)，注冊會計師在對內(nèi)部控制進行了解時，應充分；關(guān)注被審計單位管理當局是否存在由一個人或一個小團體獨掌大權(quán)，董事會或?qū)徲嬑瘑T會對其監(jiān)督是否存在軟弱無能的現(xiàn)象。此外，如果董事與公司存在不正當?shù)年P(guān)聯(lián)方交易，審計準那么也同樣視其為欺詐存在的跡象之一。令人遺憾的是，常年為南方保健執(zhí)行審計業(yè)務的安永注冊會計師們卻對上述事實熟視無睹。2．顯失審慎的注冊會計師據(jù)?華爾街日報?的報道，安永參與南方保健審計的多位注冊會計師明顯缺乏應有的職業(yè)審慎：——安永的主審合伙人Miller證實，在南方保健執(zhí)行審計時，審計小組需要的資料只能向南方保健指定的兩名現(xiàn)已認罪的財務主管EmeryHarris和RebeccaK．Morgan索要。審計小組幾乎不與其他會計人員進行交談、詢問或索要資料。對于南方保健這種不合理的限制，安永竟然屈從。稍微有點審計常識的人都知道，被審計單位對注冊會計師獲取審計證據(jù)的限制是不能接受的，通過被審計單位指定渠道是難以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的。SEC和司法部的調(diào)查結(jié)果顯示，南方保健虛增了3億美元的現(xiàn)金。眾所周知，現(xiàn)金是報表科目中最為敏感的一個工程，對現(xiàn)金的審查歷來是財務報表審計的重點。一旦現(xiàn)金科目出現(xiàn)錯報或漏報，財務報表便存在失實或舞弊的可能。注冊會計師也可以此為突破口，追查虛構(gòu)收入、虛減本錢費用等舞弊行為。各國的審計準那么普遍要求注冊會計師采用函證等標準化程序，核實存放在金融機構(gòu)的現(xiàn)金余額。警惕：熟諳審計流程的舞弊分子對重要性水平的躲避。審計風險的含義重大錯報風險的識別與評估對特別風險的考慮進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍